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會計信息失真的法律原因

會計信息差錯和會計信息虛假是會計信息失真的主要表現，但卻是兩個性質根本不同的概念。所謂會計信息差錯是指會計人員在遵循會計規范、提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤，經驗不足和事項本身的不確定性，造成會計信息與經濟活動事實之間的出入。會計信息虛假是指在會計活動中，當事人出于種種目的或虛構盈利，或隱瞞虧損，或避免股東多分紅利的要求，或逃避納稅等等，事前經過周密安排而故意造成的信息虛假。兩者之間的根本區別在于當事人主觀動機的不同。比較而言，法律應該更側重于約束會計信息虛假。但由于技術上的難題，法律很難準確區分會計信息差錯和會計信息虛假。一旦因會計信息問題引起法律沖突，在認定某項會計信息是否虛假而在法律上又沒有明確規定的情況下，司法機關往往只能以最簡單、最直接的方法來判定會計信息是否虛假，即以事實作為標準。因而，也就無法正確區分是會計信息差錯還是會計信息虛假。會計信息差錯與會計信息虛假的社會危害及懲治力度并不應當相同，現行法律未區分兩者的差異，導致兩者在法律適用上存在混同，直接影響了法律的公信力。1我國《會計法》第4條、第21條明確了單位負責人對會計資料的真實性和完整性負責。但在《會計法》第六章的法律責任規定中，僅有“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”進行行政處罰的規定。《公司法》和《證券法》在自然人承擔會計行政責任問題上，也表述為“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”。有學者對此提出疑問“《證券法》中的‘直接負責的主管人員和其他直接責任人員’是否包含《會計法》中的‘單位負責人’，如果包含，《會計法》中專門規定‘單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責’就沒有實際意義；如果不包括，則與《會計法》立法宗旨背道而馳”，這暴露出我國會計行政責任認定上的混亂與尷尬。目前，我國會計信息失真的法律責任構成，以行政責任為主，刑事責任作為補充，相關會計法律法規對民事責任很少涉及或基本忽略。比如，1999年新修訂的《會計法》主要規定了會計行政責任，并有少量刑事責任的規定，但未提及會計民事責任。[2]在訴訟實務中，雖然《公司法》第一百五十條和第一百五十二條確立了代表人訴訟制度，但是原告資格要求過高，人數難以確定，訴訟利益歸屬不公平，股東利益很難得到法律保護。尤其賠償數額沒有相關規定難以確定，使得投資者和股東的損失得不到相應補償。[4]發達國家的經驗表明，高額的民事賠償金額，會加大會計信息失真的違法成本，是阻止會計信息違法行為的有效手段。除了民事法律責任缺失，客觀上導致會計信息違法成本很低。同國外相比，我國會計信息違法的刑事責任也偏低。《刑法》第一百六十一條和第一百六十二條第二款對虛假會計信息披露的處罰最高可判處5年有期徒刑，罰金最高20萬元。[5]相比美國《薩班斯一奧克斯利法案》規定涉嫌財務報告的犯罪行為最高可處20年監禁，涉嫌欺詐的犯罪行為最高可處25年監禁。我國法律對虛假會計信息披露的刑事懲處不力，打擊力度不夠，法律規定與虛假會計信息失真問題的嚴重性和危害性不相匹配。此外，我國會計信息失真的行政責任，相關約束也偏軟。《會計法》第六章規定了三種形式的行政責任：①由縣級以上人民政府財政部門對責任單位和個人的罰款；②屬于國家工作人員的還應當由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分；③對其中的會計人員，由縣級以上民政府財政部門吊銷會計資格證書。前兩種行政處罰的警戒作用非常有限。按照現行《會計法》的規定，對責任單位最高罰款不超過10萬元，對個人最高罰款不超過5萬元，同會計信息違法所得相比，罰款金額偏少；部分國有企業，相關罰款由國家買單，責任單位和個人幾乎沒有實際利益損失。所在單位對責任者的行政處分，僅限于國家工作人員，對非國家工作人員，沒有約束力。1比如，對同一事項的認定，不同的法律有不同的規定，如對責任人員罰款的規定：《刑法》為2~20萬元、《公司法》為1~10萬元、《證券法》為3~30萬元，而《會計法》為0.3~5萬元，相關法律之間的不一致勢必造成多頭執法。此外，《會計法》第三十三條規定，財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管監督部門，應當依照有關法律、行政法規規定的職責，對有關單位的會計資料實施監督檢查。這個規定說明了我國對會計領域實行多頭監督制度。多頭執法，如果缺乏有效的協調機制，必然導致各執法部門都有權管事，出了問題都不愿擔責。權責不對等，從而導致執法權力的濫用。誠然，即使從法律層面考察，“會計信息失真”形成的條件也不限于上述幾端，但上述幾端為其中的基本。社會公序良俗的形成，一方面依賴于人們道德文化水平的提升，另一方面依賴于外在的社會環境約束。社會環境對人們的約束，主要包括道德規范和法律制度。就道德規范和法律制度的關系而言，兩者目的相同，功能上相輔相成，這方面不需贅言。值得研究的是兩者的差異。具體到會計信息失真治理，道德與法律發揮不同的作用。總體而言，道德規范是軟約束，法律制度是硬約束。會計信息失真，包含利益驅動機制。面臨高額的利益誘惑，道德約束通常軟弱無力，此時，法律作為約束人們行為的硬約束，顯得不可替代。從這個意義上說，當個人自覺及道德規范起不到作用時，法律是阻止會計信息失真的最后一道防線。

會計信息失真治理的法律思考

完善《會計法》《會計法》是調整會計行為的基本法，其主旨是指導會計工作，防止會計秩序混亂，遏制會計信息失真。《會計法》的完善，應從三個方面著手。首先，應明確界定虛假會計信息含義、內容、劃分標準，明確規定區分故意和過失的判斷標準。其次，應明確會計信息失真的責任主體，加強會計人員自身的監督責任。最后，改革會計信息失真的法律責任構成，將民事賠償責任寫入法律。我國法律規范過于依賴行政處罰或刑事處罰，對民事訴訟手段重視不夠，刑事責任和行政責任主要體現了懲罰，而民事責任主要體現了補償，更重要的是，民事責任可形成一種利益機制以鼓勵廣大投資者參與監控，既轉移了政府的監管成本又提高了投資者自覺參與監督的積極性，不同的法律責任體現了不同的法律意圖，對會計信息失真行為也會產生不同的威懾效果，民事責任的空缺使會計信息失真責任主體的違法成本大大降低，不利于會計信息失真的治理，這種局面必須改變。完善《注冊會計師法》，強化對注冊會計師的監督和問責機制《注冊會計師法》是規范注冊會計師執業行為的基本法，注冊會計師的審計工作是最佳的外部監督措施，完善該法能有效防范會計信息失真。完善的核心，是阻止注冊會計師參與會計信息失真的串通舞弊。為此，要確定注冊會計師不當行為的處罰范圍和法律責任。現行《注冊會計師法》在行政處罰和刑事懲處方面的規定不但范圍較小，力度也不夠，在懲治會計信息造假的違法犯罪行為時明顯力不從心。該法的明顯不足，是法律責任以行政責任為主，僅在第三十九條規定了注冊會計師兩種情形下“構成犯罪的，依法追究刑事責任”，對民事賠償責任只在第四十二條規定會計師事務所“應當依法承擔賠償責任”。所以，有必要增加與《刑法》和《民法》相銜接的內容，理清法律責任，加大處罰力度，形成完整的追究機制，提高注冊會計師風險意識和執業質量。加強法律間的相互銜接，避免多頭執法多頭執法，有立法上的原因，也有政府體制、機制上的原因。首先，針對立法導致的多頭執法，應加強法律間的相互銜接。通過法律的修訂，保持《會計法》、《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等多項法律的法律責任適用科學統一，避免不同法律就同一事項出現不同處罰標準。其次，針對政府體制、機制上的原因導致的多頭執法，主要解決途徑有：①精簡數量，從根本上減少執法主體規模；②明確各執法主體的職能重點，減少摩擦；③以公共服務的視角實施行政執法行為，建立全國統一的公共服務網絡，從源頭上對多頭執法問題產生遏制。

本文作者：李玉豐王愛群工作單位：長春建筑學院