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“重大經濟事項”與合并報表、個別報表均相關

《企業會計準則解釋第4號》第3條規定，在合并報表中對于購買日之前持有的被購買方股權應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量。其理論依據是因為多次交易分步實現了非同一控制下的企業合并后，企業取得了足以決定被投資方生產經營決策的控制權，擁有控制權決定了對被投資方的投資已經實現了從量變走向了質變，對于投資方而言此項投資的風險和報酬都已經處于另外一個環境和層次中，因此投資方在編制合并報表時需將控制權的取得作為一個“重大經濟事項”。當投資方發生該類重大經濟事項時，在合并報表中對于購買日之前持有的被購買方股權如果仍按賬面價值反映，則不能完全與該項投資的風險及報酬水平相適應，唯有使用公允價值計量才能更好地反映該項投資的風險與報酬水平。重大經濟事項的提出有其合理性，包括由該條規定同時產生的商譽的計算與原規定的“合并成本累積模型”下商譽由多次交易日產生的商譽之和相比，也有其可信服之處，真正明確了商譽的初始確認時點，但是問題的關鍵是“重大經濟事項”與個別報表無關嗎？個別報表上只能按照原先的賬面價值計量嗎？個別報表中的“長期股權投資”同樣實現了從不具備控制權到執掌控制權的實質性轉變，同樣構成了一項“重大經濟事項”，因此亦可以對所取得的全部股權按照最新的公允價值重新計量，除非公允價值的相關數據無從取得，但是既然編制合并報表時能夠取得公允價值的相關信息，那就沒有理由排斥個別報表中的長期股權投資也使用公允價值。當然個別報表中的長期股權投資使用公允價值計量，其價值變動的差額與合并報表中計入“投資收益”的處理不同，應計入“公允價值變動損益”，因為此時的價值變動損益仍屬于未實現損益。“公允價值變動損益”核算原本屬于本期的損益，即最遲應在每年年末轉入“本年利潤”賬戶，但是企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的個別報表中的“長期股權投資”的公允價值變動損益則會出現跨年度的情況。鑒于此，建議在“公允價值變動損益”下分設“本期”和“跨期”兩個明細科目，分別核算歸屬于本期的公允價值變動的損益和會影響到以后年度的公允價值變動的損益。同樣的原因，喪失控制權后個別報表中對于剩余股權也可以按照公允價值重新計量，而不是僅僅是在合并報表中才如此。

計算購買日開始持續計算的凈資產的份額不可行且無必要

在解釋第4號第4條規定中，計算合并報表中計入喪失控制權當期的投資收益，需要使用從購買日開始持續計算的凈資產的價值，該價值是如何產生的呢？它是在購買日子公司凈資產公允價值的基礎上再考慮購買日發生的資產評估增值或減值而導致的后續損益的變化。另外還要考慮以后期間被投資方由于實現利潤或虧損、發放現金股利等而導致的凈資產的變化，以及被投資方由于持有可供出售金融資產的公允價值變化而產生的凈資產價值的變化等。可以看出該計算過程相當繁瑣，不僅要關注子公司的利潤或虧損，還要關注子公司所持有的可供出售金融資產公允價值變化，也要關注子公司資產評估發生的增值或減值，母公司對子公司要像看小孩子一樣隨時繃緊神經，或者要求子公司一旦發生什么情況要及時報告給母公司，但是我國目前的法律文件尚未有此方面的信息報告或交換制度。相關數據計算越復雜，越是容易發生差錯，相應的也是越不可信，這與會計信息質量的相關性要求是背道而馳的。從另一方面分析，從購買日開始持續計算的凈資產的價值既不是被投資方在購買日或喪失控制權日直接的賬面價值，也不是被投資方在任一時點的公允價值，這個數據本身的合理性值得懷疑。我們認為在購買日既然能夠取得子公司公允價值的數據，那么在喪失控制權日同樣可以取得相關公允價值的信息，完全可以不采用“從購買日開始持續計算的凈資產價值”這樣一個指標；從購買日開始持續計算的凈資產價值中會用到資產評估增值或減值的數據（如固定資產評估增值等），此處的評估增值始終是以購買日的信息為參照物的，是一個靜態的考察指標，如果后續期間該固定資產價值再次發生變化，可能與之前相比不僅沒有增值而是發生了減值，或者相反，那么即使從購買日開始持續計算的凈資產價值很準確，也沒有意義。綜合以上分析，建議以喪失控制權日被投資方股權的公允價值取代從購買日開始持續計算的被投資方凈資產的價值。

合并報表層面的投資收益計算的規定不全面

按照準則解釋第4號第4條的規定，合并報表中計入喪失投資權當期的投資收益，僅僅包括兩部分。一部分是處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額；還有一部分是與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益。按照此兩部分計算出來的金額與通過編制抵消分錄抵消個別報表投資收益后的金額能夠相互印證嗎？下面舉例加以說明。（1）2011年1月1日，A公司以銀行存款7500萬元投資于B公司。當日B公司可辨認凈資產的公允價值為10000萬元（包含一項固定資產評估增值200萬元，預計剩余使用年限10年，采用直線法計提折舊）。持股比例為60%。采用成本法核算。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。（2）B公司2011年實現凈利潤600萬元。假定A、B公司間未發生任何內部交易。（3）B公司2011年因可供出售金融資產公允價值變動增加100萬元。（4）2012年3月B公司宣告分配現金股利400萬元。（5）B公司2012年實現凈利潤800萬元。假定A、B公司間未發生任何內部交易。（6）2013年1月1日，A公司出售B公司40%的股權，出售價款6000萬元。在出售40%的股權后，A公司對B公司的持股比例為20%，對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。剩余20%的股權其公允價值為3000萬元。解：（1）通過抵消分錄計算的結果①對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量借：長期股權投資288貸：投資收益288在個別報表中長期股權投資經調整為7500×20%/60%+[（凈利潤600－折舊200/10＋可供出售金融資產增值100）＋（凈利潤800－股利400－折舊200/10）]×20%=2712（萬元）剩余股權的公允價值3000－2712=288（萬元）②對于個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整借：投資收益384=（600＋800－現金股利400－折舊200/10×2）×40%貸：未分配利潤384③從資本公積轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益，重分類轉入投資收益借:資本公積20=100×20%貸:投資收益20個別報表中的投資收益為1000萬元，即60007－500×40%/60%=1000（萬元），抵消分錄反映需抵消的金額為288－384＋20=－76，則合并報表中最終的金額為1000－76=924（萬元）。（2）按照準則解釋計算的結果按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產＝10000＋（凈利潤600－折舊200/10＋可供出售金融資產增值100）+（凈利潤800-股利400－折舊200/10）=11060（萬元），于是第一部分的金額為6000＋30001－1060×60%=2364（萬元）。被投資方持有可供出售金融資產增值100萬元，相應地投資方的其他綜合收益為100×60%，根據解釋的規定，與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。所以第二部分的金額為100×60%=60（萬元）。將上述兩部分金額相加2364＋60=2424(萬元)，與通過編制抵消分錄得出的金額924萬元并不相等。原因就在于準則解釋中未明確商譽的處理，在喪失控制權以后，應當終止確認商譽。購買日應確認的商譽為7500－10000×60%=1500，在計算計入喪失控制權當期的投資收益時，如果存在相關商譽，還應扣除商譽。再以2424－1500=924(萬元)，這樣就與通過抵消分錄得出的金額相互驗證了。因此準則解釋對合并報表中計入喪失控制權當期投資收益的計算并不正確，除了要考慮上述兩部分以外，還必須考慮商譽的扣除。當然解釋第4號第3、4條規定中，文字部分尚需進一步完善。例如規定中“處置部分股權投資”，建議改成“部分處置股權投資”，這樣可以與全部處置相對應，或者改成“處置一部分股權投資”，會更加與中國人的語言習慣相符。再如“其他原因喪失對原有子公司控制權的，對于處置后的剩余股權應該如何進行會計處理，”前面一句是“其他原因”（如子公司向其他股東發行股份從而稀釋控股股東的權益，或采用表決權委托，以及某些情況下的托管、承包經營等轉移控制權等），而后一句仍然是針對“處置”的情形，盡管“處置”和“其他原因”導致喪失控制權的處理在原理上是相通的，但是至少從文字表述上看，還是應該闡述更全面一點。再如解釋第4號中第11條規定，“本解釋一至四條的規定，自2010年1月1日起施行”，可能會產生一至四條都是采用未來適用法的誤解，實際上如第三條由于增資使得權益法轉為成本法就必須要做追溯調整，所以此處的文字表述應進一步完善。另外，我國會計準則解釋已經從第1號頒布到第5號，隨著會計準則解釋的頒布，原有的一些準則或制度已經相繼失效，但是閱遍第1號到第5號全文始終見不到諸如原有的××準則或原有的××規定相繼廢止之類的字眼，對于廣大會計實務工作者來說不能不說是一種不足。

本文作者：朱衛民朱玉廣工作單位：泰州職業技術學院