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［摘要］美國安然等財務事件發生后，審計獨立性問題再一次成為各國相關機構的焦點議題，受美國隨后通過的《薩班斯法案》影響，作為世界上主要的經濟實體之一的歐盟也于2006年頒布了新修訂的第8號公司法指令，采取多方面措施規范審計獨立性。本文主要對歐盟法定制度中規范審計獨立性的發展過程和修訂內容進行歸納和總結，以期對我國規范審計獨立性有一些啟示。

［關鍵詞］歐盟；法定審計；審計獨立性

1前言

安然的崩潰和隨后的多起財務丑聞引發了歐盟國家要求對法定審計獨立性做進一步審視的呼聲。美國的《薩班斯－奧克斯利法案》頒布之后，歐盟開始了一場旨在強化法定審計獨立性及法定審計責任的改革，其修訂法案中提出加強法定審計獨立性的建議以及確定有關獨立性的各項強化措施。這一改革還在持續進行，并且將影響包括中國在內的其他國家的相關立法。

歐盟是當今世界上區域經濟合作最為緊密的國家間聯盟，是世界上最主要的經濟實體之一，歐盟有關財務會計與審計指令的頒布與實施，一定程度上促進了歐盟內部各成員國經濟發展，并影響著全球公司治理的方向，對于我國也有較大的借鑒意義。

2歐盟公司法對于審計獨立性規范的發展過程

歐盟公司法對于審計獨立性規范的發展過程，總體而言是一個縱向不斷強化和橫向日益國際化的過程。

（1）歐盟公司法對法定審計及其獨立性的重視不斷強化。出于對上市公司審計以及信息披露的重視，歐盟的前身歐洲共同體早在1984年就了關于法定獨立審計的第8號公司法指令，并在第4號和第7號公司法指令中有所體現。受2002年美國制定《薩班斯法案》的廣泛影響，歐盟加快了對于法定審計獨立性的改革。2006年歐盟對第8號指令進行了修改并取代了舊的版本。在該指令中，對公司年度會計報告或合并會計報告進行的審計被稱為法定審計，歐盟成員國有關機構根據第8號公司法指令批準從事法定審計的人員被稱為法定審計師。歐盟近幾年出現的財務丑聞體現了審計獨立性的缺失，因此，新的第8號公司法指令增加了許多內容，旨在規范審計獨立性。具體修訂的內容包括：法定審計師和審計事務所的執業資格、法定審計的職業道德、獨立性與職業守密、審計質量保證體系、審計標準和審計報告、按照歐盟認可的國際標準進行獨立審計以及關于公眾監督和成員國之間監管等方面。

（2）歐盟對法定審計及其獨立性的規范呈現明顯的國際化趨勢。這一點與歐盟的會計協調國際化密切相關。隨著世界經濟的一體化和資本市場的全球化，歐盟自20世紀70年代起就一直致力于會計協調工作，以解決由于各國差異導致的指令不完善的問題。國際會計準則和審計準則是國際上除了美國交易市場以外被廣泛接收的準則，在歐盟得到了廣泛的贊同。歐盟在2002年7月19日做出采納國際準則的決議，主要形式是制定各種指令，其中對審計獨立性做如下規定：加強報告審計員的獨立性，在進一步完善和統一報表標準的同時，還必須提高審計質量。報告審計員所具有的獨立性，對于提高審計質量至關重要。歐盟于2002年6月建議應加強報告審計員的獨立性，該項建議是不帶有強制性的，已在歐盟成員國得到廣泛的認可和應用。2005年歐盟全面采用國際審計準則。

3歐盟公司法對于審計獨立性的規范

3．1歐盟對審計獨立性的規定更加強調適用性與強制性

不同國家對審計獨立性的規定不同，歐盟委員會了適用于歐盟的獨立性準則，賦予各成員國自由決定法定審計師獨立性的權利，并規定審計師的獨立性與該成員國法律規定不一致時，則該審計師不能從事法定審計。為使歐盟成員國在審計獨立性基本問題上達成一致，歐盟審計部門制定了一系列規范法定審計師獨立性的基本準則，法定審計師可據此調整自身行為。

3．2歐盟公司法針對法定審計獨立性制定的框架

與國際會計師聯合會（IFAC）關于審計獨立性的規定類似，歐盟為法定審計師保證審計獨立性提供了一個基本框架：在法定審計師和客戶之間如果存在任何財務、商業、雇用或其他關系，則法定審計師不應向該客戶提供法定審計服務（包括非審計服務），一個合理的、具備相關信息的第三方可以對這種關系是否威脅到法定審計師的獨立性做出判斷。原則方法應當同時提供如何遵循這些原則，允許審計師應對任何存在獨立性風險的情形，因而這一方法可能是最為有效的保持審計師獨立性的手段之一。這一框架的基本原則被融入修訂的公司法第8號指令，為歐盟內審計師的獨立性提供強有力的法律支持。

3．3歐盟公司法中有關審計獨立性規定的修訂內容

3．3．1職業道德有關規定

近來的財務報告丑聞使公眾意識到審計師所存在的不道德行為，從而突出了審計師道德指南（及在實務中遵循這些指南）的重要性。作為起點，歐盟打算與審計顧問委員會一起對現存的各國的道德規范和國際會計師聯合會的道德規范進行分析，通過分析來判斷是否需要制定歐盟內統一的道德規范。第8號指令中規定了通用的原則，即成員國應當確保所有法定審計師和審計事務所遵循職業道德的原則，至少包括他們的公眾利益職能、誠實、客觀、職業勝任和謹慎原則，為此，歐盟采取了以原則為基礎的實施措施。

3．3．2審計獨立性有關規定

原指令中關于審計獨立性的內容很少，只是部分籠統地涉及，而新的指令則大大增加了加強審計獨立性的具體內容。例如，受到美國立法的啟發，歐盟也強制要求每個上市公司內部應設立審計委員會，以監管審計人員和審計過程的獨立，此外，指令中審計的執業資格、獨立性等應以強制形式出現，具體細則如下：

成員國應當確保，當進行法定審計時法定審計師和審計事務所獨立于被審單位，不涉及被審單位的決策。

當某個法定審計師、審計事務所與被審單位之間存在直接或間接的財務、經營、就業或其他方面的關系，包括額外的非審計業務的提供，以至一個客觀、合理、明智的第三方認為該法定審計師、審計事務所的獨立性受到損害，成員國就應當確保法定審計師或審計事務所不從事該項法定審計。

如果法定審計師或審計事務所的獨立性受到威脅，該法定審計師或審計事務所必須采取防護措施以減少威脅。當威脅超過可以采取的防護措施，獨立性受到損害時，該法定審計師或審計事務所就不應當從事該項法定審計。成員國應確保，法定審計師或審計事務所在其工作底稿中用資料證明所有重大威脅及為減少這些威脅而采取的防護措施。為了確保審計的誠信和上述要求的統一實施，歐盟委員會可以采取以原則性為基礎的實施措施。

成員國應當確保，審計事務所的所有者與股東、分支機構的管理成員和監管機構不以任何方式干預代表該審計事務所從事法定審計的法定審計師的獨立性。

成員國應當確保公眾利益主體的法定審計師或審計事務所每年通過書面形式向審計委員會確認與被審計的公眾利益主體的獨立性；向審計委員會揭示年度為被審計主體額外服務的提供情況；與審計委員會探討對其獨立性的威脅及為降低威脅采取的措施。

成員國應當確保某一被審單位的主要審計伙伴從事該單位的法定審計最長時間不超過7年，在至少2年的間隔期后可以允許其再次參與該單位的審計。

代表審計事務所從事法定審計的法定審計師或主要審計伙伴，其辭去法定審計師或主要審計伙伴的身份后至少2年，才被允許擔任被審計單位的主要管理職位。

3．4歐盟公司法對審計獨立性規范中尚待解決的問題

21世紀初，歐盟連續發生財務丑聞，人們在分析中注意到，這些事件的發生往往與審計事務所為客戶提供投資咨詢等其他非審計業務的服務有關。事實證明，審計事務所從非審計服務中獲得的收益遠遠高于從審計中獲得的收益。因此，必須立法來保證審計人員的獨立性，強化審計人員責任追究制度。然而，針對法定審計師這一理性經濟人，在由法定審計師、被審計公司及第三方構成的三角關系中，如何規定法定審計師對第三方的責任，承擔責任的范圍等問題，歐盟立法并未提供一個統一的法律依據。針對這一議題，歐盟認為，審計師的責任是更廣泛意義上的國家民事責任的一部分，而各國在審計師民事責任方面的差異是由國家法律體制的基本特征所決定的，因此職業責任的確定和協調是很困難的，同時考慮到這一做法會引起審計人員的危機感以及隨著安達信的退場，在未來很有可能出現壟斷現象等因素，歐盟新修訂法令將審計師責任視為審計質量的主要推動力，并且不認為有必要對審計師責任加以協調或給出一定的限制。因此該法令沒有過多強調審計責任制度，而是交與成員國處理，即規定在不損害成員國國內責任制度的前提下，成員國應針對那些不遵守本指令的審計師和事務所，給予有效的、相稱的和勸阻性的懲罰?？傊?，歐盟對于是否應強制大面積管制審計人員對第三方的責任問題，仍有待進一步的研究和解決。

4對我國規范加強審計獨立性的啟示

4．1不斷細化和加強審計獨立性法規建設

比較歐盟1984年頒布的關于法定獨立審計第8號公司法指令與2006年修訂后的指令，不難發現，最重要的變化在于針對獨立客觀性的保持增加了許多行之有效的具體規范措施，使法定審計師可據此調整自身行為，使法定審計的獨立性有法可依、有章可循。在我國，《注冊會計師法》、《獨立審計準則》等有關獨立審計的法律法規對審計獨立性的規定不夠詳細和具體，對審計獨立性構成不利影響。因此，當前需要著力完善獨立審計準則體系和執業規范，通過立法規定審計人員的獨立性，為保證審計獨立性創造一個健康公正的法律環境。

此外，與歐盟公司法相關規定相同，我國對注冊會計師審計責任的確定和違反獨立性行為的處罰缺乏可操作性，在我國的《注冊會計師法》、《證券法》等法律規范中，對注冊會計師違規行為的法律責任都有規定，但在實際中卻難以執行。只有相關法律規定能促使注冊會計師主動履行合約安排的法律責任，才能真正提升注冊會計師審計的獨立性。針對我國法律責任實施的現狀，加大監管力度，提高違規成本，加強法律責任的實施如引入民事賠償制度，對于提高我國注冊會計師審計獨立性水平將起到積極作用。

4．2借鑒成功經驗，設置獨立審計委員會來確保審計獨立性

受到美國立法的啟發，歐盟在2006年第8號公司法指令中也強制要求每個上市公司內部應設置獨立審計委員會，完善公司治理結構，確保審計獨立性。而我國只是由證監會和國家經貿委在《上市公司治理準則》中提出了上市公司建立審計委員會的建議，并沒有明確的法律保障。因此必須通過立法提高審計委員會的獨立性，包括形式上的獨立性和實質上的獨立性。事實上，在我國還有相當一部分公司雖然設立了審計委員會，但審計委員會形同虛設，在公司治理中的作用微乎其微。因此，提高審計委員會的獨立性對我國而言具有重要的現實意義。

4．3在與國際準則趨同過程中加強審計獨立性

2005年歐盟全面采用國際審計準則，2006年修訂的第8號公司法指令，其理論框架也是建立在國際會計師聯合會（IFAC）對審計獨立性受損和防范措施的規定上。我國制定科學合理的審計準則以及獨立審計要求也不能忽視審計準則趨同這一趨勢。自2005年開始，我國審計準則體系建設加快了步伐。按照中國市場經濟發展進程，順應經濟全球化和審計準則國際趨同的大趨勢，財政部和中國審計準則委員會明確提出了完善中國審計準則體系、加快實現國際趨同的主張，并制訂了相應的工作計劃。這一系列趨同工作對于提升我國審計質量，加強審計獨立性建設，推動資本市場建設，爭取國際社會承認我國完全市場經濟地位等發揮了重要作用。隨著經濟的全球化，許多主要資本市場正在積極努力，推動了會計準則和審計準則趨同，我國也應在逐步實現會計的國際趨同的同時，加強審計準則國際化協調，提高審計質量和獨立性要求。

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