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一、一個案例分析———嫣然天使基金

近期社會公眾對非營利組織關注的焦點無疑集中在慈善機構上，從被媒體爆炒、公眾熱議的紅十字會郭美美炫富事件，嫣然天使基金李亞鵬被曝侵吞善款，到有消息報道李連杰壹基金被質疑“貪污”3億多元賑災善款，此類事件揭示出當前我國非營利組織發展面臨的危機和問題。本文擬以嫣然天使基金為例，分析其管理中存在的問題及成因，試圖為改進我國非營利組織管理提供啟示。

（一）嫣然天使基金收支管理現狀

嫣然天使基金（SmileangelFoundation）是由李亞鵬和王菲倡導發起、在中國紅十字基金會的支持和管理下設立的專項公益基金，其宗旨和目標是廣泛動員社會資源、籌集醫療救助資金讓更多唇腭裂患兒得到治療。根據中國紅十字基金會官方網站披露的年度審計報告。從表1—表3可以看出：2006—2012年嫣然天使基金捐助收入逐年增加，2012年高達5628萬元；隨著收入的逐年增加，相應的支出總額也在逐年上升。嫣然天使基金的官方網站公布的各年度救助人數呈現出不穩定的趨勢，救助人數沒有明顯的提高，而且從2010年開始反而出現了下降，這與當前我國巨大的現實需求不符。通過嫣然天使基金各年度救助人數情況，結合支出總額和資助資金總額等數據計算出人均手術成本，2007年到2012年之間基本呈增長態勢，雖然中間有小幅波動，但整體趨勢是持續上漲的。嫣然天使基金在官網上公布的唇腭裂人均手術成本在4398元左右，根據這一人均手術成本，計算出2012年嫣然天使基金直接用于治療516例唇腭裂救助者的費用不到300萬元，與超過5000萬元的資助資金相比相去甚遠。據公開資料顯示，2012年5000多萬元的資助善款中有超過80%被用于籌備嫣然天使兒童醫院項目中，該項目支出顯然也違背了其籌集善款的初衷，這也是嫣然基金近期飽受詬病的主要原因。除此之外，在支出總額中，宣傳籌資費用和項目管理成本也呈現出較大的增長幅度，在一定程度上反映出基金管理績效問題。

（二）嫣然天使基金支出管理問題分析

1.資金利用效率低下

通過對嫣然天使基金的審計報告所披露的財務數據的計算可知，2012年的宣傳籌資費用占直接救助唇腭裂患者的比例為200%，并且在高額的宣傳籌資費用的去向上，嫣然天使基金并沒有更加詳細地公布其使用用途。自2006年基金成立以來，救助者的數量沒有明顯提高反而呈現出下降的趨勢。與2012年直接用于救助唇腭裂患者的捐助資金300萬元相比，花費5000萬元籌建的嫣然天使兒童醫院所帶來的社會效益似乎與其組織宗旨不符。眾多數據顯示，嫣然天使基金在利用捐助資金時缺乏計劃，效率低下。

2.專款不能專用

根據中國紅十字會官方網站公布的管理規則，嫣然天使基金是為救助唇腭裂等“先天性疾病患者”為主而設立的專項公益基金，強調基金資助對象為前來接受唇腭裂手術的貧困兒童。可見，嫣然天使基金設立初始就突出了其“專款專用”的本質特性，管理者對所籌集資源的配置和使用必須嚴格遵守。但根據嫣然天使基金公布的資助名單顯示，其所救助的患者存在許多類似“癜痕修復術”、“彩光修復術”等整形美容手術項目，以及治療包莖、包皮過長等一些小兒易得的病癥。由此可見，嫣然天使基金現實運行中有違背宗旨和目標的情況存在，很難做到專款專用，資金支出項目亟需進一步的規范管理。

3.財務信息披露不足

關于嫣然天使基金運行情況，目前只能通過中國紅十字會官網了解，而且其公布的審計報告中也只包含一個會計年度收支表，缺乏具體、詳細反映嫣然天使基金主體財務信息的資產負債表、業務活動表、現金流量表、報表附注等必要財務資料。年度收支表只是綜合反映該基金一個年度的總體收入和支出情況，明細項目沒有顯示，信息量太少，無法讓利益相關者全面了解基金運行情況和資金配置使用情況。對于嫣然天使基金所籌集資金的來源、嫣然天使基金管理委員會機構運轉成本以及救助資金項目的支出去向和使用效率、效果等，缺乏一個必要的信息公開渠道，無法讓資源提供者知曉自己所提供資源的實際社會效用，更無法對嫣然天使基金的合規運行實施合理控制和有效監督。

4.存在關聯交易、利益輸送的嫌疑

關聯交易常用來描述營利組織為了操控利潤而與關聯機構進行合謀的行為，非營利組織雖然不以營利為目的，不存在操控利潤的嫌疑，但卻常常為某些組織或個人所利用，借助關聯交易手段，服務于一己私利。嫣然天使基金公布的2012年度5000多萬元總支出中，僅5%用于唇腭裂手術，不到300萬元，其余款項絕大部分被用于籌建嫣然天使兒童醫院。雖然嫣然天使兒童醫院為民辦非營利性醫療機構，名義上建立醫院是為嫣然天使基金更好地發展打基礎、做準備，但在中國已有眾多治療唇腭裂資質醫院的背景下，花費高達5000萬捐助資金建立一家兒童醫院，并且嫣然天使基金并沒有向社會公開對于這個項目的總體規劃與社會效益預測，在中國紅十字基金會官網上披露的嫣然天使基金審計報告中也不能獲知5000多萬元捐助資金的用途和支出情況，使得嫣然天使基金背負上借助關聯交易進行利益輸送的嫌疑。

二、基于管理會計視角的非營利組織財務管理改進對策

嫣然天使基金的管理實踐給非營利組織財務管理敲響了警鐘，其管理中存在的問題也為我國非營利組織財務管理改進提供了啟示。再放眼國外，一些發達國家的經驗為我們提供了參考。根據美國智能捐贈聯盟的調查，美國民眾認為捐款中應該有70%~80%以上要直接投入慈善服務，而且必須立即投入，至于募款經費的比例，應在20%~30%之下。美國慈善協會認為60%的捐款收入應當作直接慈善服務之用，募款經費則在35%以下，也就是服務支出與募款經費的“服募比”約大于2。美國《財富》雜志2002年公布了一份評價非營利組織的報告，將捐款收入分為服務支出、募款經費、行政費用與未來儲蓄四項，指出當非營利組織的募款經費與行政費用超過當年捐贈收入的50%，建議捐贈者要小心了。美國兒童教育基金會專門提供獎學金給中低收入的兒童，讓他們可以就讀比較好的私立大學，專款專用的比例高達97%；美國國家高齡協會的這一比例達96%，組織規模龐大的國際慈善會的該比例也高達93%。澳大利亞的國家稅務局也特別規定，基金會每年必須將募集資金的85%支付給福利機構，才能保住其免稅資格。美國學者詹姆斯•P.蓋拉特（2003）通過研究非營利組織財務管理問題，指出可以充分利用會計系統和預算管理來解決，并特別強調了預算編制的重要性。我國學者趙宏偉（2009）在研究非營利組織財務管理時認為，領導重視程度不夠、自律機制和審計制度不健全、缺乏財務管理與控制制度、會計工作不規范等是我國非營利組織普遍存在的問題。張彪（2009）針對我國非營利組織存在的問題，提出了明確社會使命、完善組織機構、規范財務管理、爭取外部援助、擴大自創收入、擴展籌資渠道等應對之策。可見，國內外學者對非營利組織財務管理問題都進行了一些相關分析和研究，并給出了若干解決途徑和方法。筆者以前人的相關研究為基礎，針對當前我國非營利組織財務管理中暴露出的諸多問題，認為可以借鑒管理會計的一些理論工具和方法，來不斷改進和完善非營利組織的財務管理水平。

（一）實施全面預算管理

“凡事預則立，不預則廢。”預算管理是管理會計最核心的理論工具之一，其思想來源可上溯至古老的儒家經典著作《禮記•中庸》。預算不僅是組織管理的目標，也是組織運行控制的標準，更是組織運行結果評價的依據。非營利組織的資源主要來自外界捐贈，對其配置和使用如何規劃不僅體現出資源的有效利用，更是對資源提供者的一種尊重和責任。非營利組織管理者必須結合組織宗旨建立起完善的全面預算管理制度，對資源的來源和去向作出嚴格的規定，對預算外的違反制度的資源使用給予制止和懲罰，使整個組織形成一種健康有效的以嚴格預算促進有效管理的風氣。根據目前情況來看，無論是政府部門還是企業，都或多或少地存在著“有預算而無執行”的情況，預算制度和標準制定得再完美，沒有嚴格的預算執行和考核，結果肯定不會太理想。因此，結合非營利組織的收支實際，在制定出科學合理的預算標準和預算管理制度的基礎上，嚴格執行預算，并將預算執行結果作為業績考核的重要標準，唯有如此，才能確保預算管理能切實發揮作用。

（二）建立嚴格支出控制機制

成本控制是管理會計思想的精髓，其要求企業管理者重視對企業成本開支的嚴格控制，甚至將其提升到組織戰略的高度，認為企業競爭到一定境界的時候，成本高低往往成為決定生死的關鍵。非營利組織的支出主要體現在兩方面，即除了要承擔維持自身運行的相關費用支出外，其主要職責在于將公開募集的資源合理、有效地提供給需要的機構或群體，也就是社會公益支出。因此，合理控制非營利組織的支出就需要一個有效的控制機制來保障。良好的控制機制應當包括組織部門設置、職能界定、不相容崗位分離、人力資源政策、工作人員行為標準、賞罰激勵政策等等。基于國際環境影響和自身需要的考慮，當前我國企業界十分重視內部控制建設，依據《企業內部控制基本規范》及其他相關制度規范，上市公司、國有企業等率先建設和完善企業的內部控制體系。在企業界的示范效應下，行政事業單位也緊隨其后，于近期出臺了《行政事業單位內部控制基本規范》，要求在各行政事業單位推行內部控制體系建設。作為社會組織中的第三部門，非營利組織承擔的社會職責無可替代，因此如何讓其在規范、合理的軌道上運行尤為重要，政府與企業的相關做法值得效仿，良好的支出控制機制將成為不二選擇。對于自身運轉費用支出，非營利組織應做到根據規模大小、業務范圍確定出合適比例，以盡量低的費用支出來維持自身機構運轉；對于社會公益支出，則需要采用項目審批、執行、審計、后續評價等流程來進行，每一筆資金或物資的流出，都需要有明確的接受者、嚴格的審批程序和連貫的執行過程，并有嚴格的審計與后續評價過程，尤其是專款專用、專用物資等，要確保其落到實處。明確責任到人是支出控制機制有效運行的關鍵。近期爆出的“5•12”汶川地震救災物資放置6年霉變的消息無疑極大地負面刺激了廣大慈善參與者的神經。

（三）建立績效管理機制

管理會計強調戰略績效管理，而不僅僅是簡單的績效評價，平衡計分卡是受到管理會計研究者和實務工作者共同關注和重視的一種績效管理方法。平衡計分卡突出“平衡”思想，將財務與非財務、長短期、內外部以及過程與結果融合到一起，提出從財務、客戶、內部流程以及學習與成長四個維度來全面管理組織績效。管理會計的績效管理方法，同樣有助于非營利組織加強管理。盡管平衡計分卡的內在價值觀最終指向為財務價值的提高，但其內在的思想卻值得非營利組織去學習和借鑒。非營利組織的績效如何體現呢？這顯然會與營利組織完全不同，營利組織的盈利水平高，我們就會認為它績效好；但非營利組織的目標為社會公益，無法使用營利組織的評價標準去評價非營利組織的績效。非營利組織通過集中廣大社會資源提供者無償提供的資源，為需要的特定群體提供相關服務或幫助，不僅承擔了對資源提供者的受托責任，而且還承載著對服務接受者和受助者的道德責任。非營利組織從成立到不斷成長壯大，不能離開學習，只有不斷學習才能提高自身的管理和服務水平，從而使服務的接受者滿意，達成社會效用的提高，最終實現資源提供者和服務接受者的“雙贏”。因此，可以借鑒平衡計分卡管理思想，在非營利組織中建立績效管理機制，促使非營利組織更好地成長與發展。

（四）構建價值創造文化理念

與財務會計以核算和提供會計信息為主要職能不同的是，管理會計重在幫助組織作出更為有效的經營決策從而創造價值。眾所周知，營利組織的價值在于滿足消費者利益從而創造利潤和財富增值。非營利組織與企業等不同，其承擔著更多的社會責任，因此需要側重于為社會創造出更多的公共價值。非營利組織價值體現在是否使一些需要提升的領域或幫助的人享受到相應的利益，是否在其主導下帶來了整個社會福祉的提升。需要在非營利組織中營造出一種價值理念，形成獨特的價值創造文化環境。非營利組織的宗旨和目標并非營利和積累經濟財富，根據非營利組織業務范圍的不同，或為慈善，或為公益，抑或為某些特定群體提供服務，因此非營利組織非但不能從其業務中獲利，而且還要無償為此承擔成本或代價，從而衡量非營利組織目標實現的好壞的標志就成了是否能以盡量低的資源付出獲得盡量高的“受眾滿足度”。由此，非營利組織的價值創造就體現為更好地讓受眾滿意。非營利組織的資源提供者來源較為廣泛且為無償提供，而非營利組織的利益接受者往往又都是被動的弱勢群體或特定對象，導致非營利組織產權缺位且利益接受者只能默默接受，導致非營利組織的價值創造缺乏相應的壓力和動力。基于此，筆者提出可以以前文提出的預算管理、支出控制和績效管理為基礎，倡導在非營利組織形成一種以“自律”為主的價值創造文化理念，即以資源提供者的滿意度、利益接受者的反饋和社會輿論的評價作為非營利組織存在價值高低的標準，不符合這一價值創造理念的非營利組織將會在社會壓力下自動退出。

作者：田五星單位：華僑大學工商管理學院