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摘要：伴隨著我國經濟的快速發展、城市化進程的不斷推進，ppp融資模式以自身的獨特優勢逐步替代了傳統的公共項目融資模式。但我國的ppp模式還屬于初級階段，其自身結構和制度等方面還有許多不完善的地方。因此本文闡釋了ppp模式，針對其會計核算部分提出問題，并給出ppp融資模式下會計核算的完善建議。

關鍵詞：PPP模式；公私合作；會計核算

一、PPP項目和會計核算的概述

PPP模式是指政府提供公共物品和服務中由于資金不足，和私人組織以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種合作伙伴關系。企業為政府提供資金和技術、運營支持，然后在項目完成后獲得一定的經濟利益。從而形成了“共擔風險、共享利益、全程合作”的關系以確保合作的順利完成。截止到2015年11月底，國家發展改革委公開推介的第一批1043個PPP項目中，已簽約項目達到329個，占推介項目數量的比例為31.5%。會計核算是以貨幣為計量單位衡量會計主體的資金運動。它主要是指通過報表等形式對會計主體已經發生或已經完成的經濟活動進行的詳細準確的記錄，為會計主體管理者提供準確的會計信息。準確可靠的財務信息對政府部門和私人部門有關項目決策提供有力支持。PPP中的完善的會計核算使公共部門和私人部門對公共項目工程整個進行全面的了解,保證投資者和利益相關者利益不受損害，有利于提高公共產品效率和完善服務質量，促進公私合作模式的良好發展。

二、PPP會計核算

（一）PPP項目核算流程和作用

在PPP模式下當雙方協議期滿時，私人部門就會將經營權移交給授權方。對于會計核算包括整個公共項目在移交過程前所有的會計問題的確認。PPP模式主要流程包括：識別項目、準備項目、采購項目、建設項目、運營項目和移交項目。政府推進PPP模式可以有效緩解資金不足、推進城市化建設、加快市場競爭等。會計核算為PPP項目提供正確、完整的財務數據，對于項目的決策、運行、控制、監督提供強有力的科學依據，從而實現多方共贏。會計核算信息的可靠性是項目運營質量的保證，也是PPP項目的基本前提。如果會計核算的信息缺乏正確性，那么就會給公共項目中政府、私人部門、及各方利益相關者帶來巨大的經濟損失。正確完善的會計核算在PPP項目的良好運營中起到了關鍵性作用。正確客觀的財務信息可以如實反映項目的實際情況。

（二）PPP會計核算問題分析

1.項目公司成立階段會計主體不明確是在PPP模式下項目初期階段遇到的最大問題，公共部門和私營部門按照特許經營協議對項目發起籌備階段。公共部門結構相對簡單、單一。而私營部門結構相對復雜，可能是由聯合體的形式存在。多個產權主體在PPP公司合作的模式下也是較為常見的情況。這就對以后的項目基礎設施的資產、負債和收入確認計量產生分配不明確，從而影響產權主體各方利益。同時，要對項目公司資產中注意區分自有資產和PPP項目特許經營權資產，并進行獨立核算。在期末進行財務核算時，按照劃分產權主體進行財務信息披露，其財務數據更加直觀和準確。在政府支持下PPP模式的不斷推進實施，因此該模式下項目種類的差異化趨勢也逐漸加強。我們應該抓住其本質對項目進行種類劃分，以提高經營效率。2.項目建設階段經營資產的特殊性是PPP項目建設過程中會計核算工作所面臨的一項難題。如何對PPP項目公司自有產權資產和PPP項目特許經營權資產進行劃分，建造完成時PPP項目特許經營權資產類型的借款費用處理等問題。在項目建設階段，根據不同產權主體對資產進行劃分，對于擁有完整資產按照無形資產、金融資產以及固定資產類別進行劃分。而對于PPP項目資產的所有權歸屬于公共部門,但項目公司仍然承擔著該項目的特許經營權進行單獨核算，特許經營權沒有實物形態和可辨認條件，應劃分為無形資產。此外,項目公司在經營活動中也有權利從其中獲得一定的經濟報酬，但在持續經營項目為公司帶來的經濟利益并不確定。所以,特許經營權對項目公司來說則應屬于一種無形資產較為合理，其成本就是基礎設施的建設成本。3.項目運營階段在此階段主要面臨的是運營收入的確認和計量、如何攤銷特許經營權資產等問題。在建設項目完成后其運營的初期階段，項目要是一般投資公司進行單獨運營,而在對收益進行歸類時,需要將這一部分的收入歸入到公司的營業收入較為合適。而如今常見劃分為投資收入會導致企業經濟受到嚴重的影響。對于特許經營的項目,其在達到使用年限后,需要對其進行攤銷處理,因此特許經營的期限則作為資產攤銷年限。但是,在公共項目設施運行的過程中為了確保設施的正常運行,需要對其進行必要的維護,這一部分的費用支出應計入當期損益中,對于合同范圍內新增項目的合理支出也要進行攤銷，確保會計核算正確開展。4.項目移交階段當公共項目設施經營期限滿時,項目公司需要使用權和收益權無償交還給政府公共管理部門，不得對公共項目的利潤進行再分配。對于運營期間，攤銷年限按經營期限時間處理，并不計殘值，所以不必做會計核算。在對PPP項目公司核算自有資產時,需要結合特許經營的協議規定,以及我國對PPP項目經營的相關法律規章進行處理,以確保經營單位和政府的雙方利益。

三、PPP業務具體賬務處理模式

（一）托管模式通過政府投標的方式，選定公共項目建設中的中標公司，同時由項目經營公司負責提供各項公共服務的建設，從中政府、項目經營公司共同獲取一定的經濟收益。即政府向項目公司支付托管費用，有助于更好的實現公共基礎設施建設，從而提高政府服務人民的職能。政府目標是確保公共基礎設施的良好運營為社會大眾提供優質服務；企業的職責是通過承包建設、運營代管的方式從公共基礎設施獲取一定的收益。綜上所述，按照項目運行時間劃分，企業的會計核算可分為建設和代為運營管理兩個階段，建設階段的會計核算按照一般企業的建造合同進行核算。（二）特許經營模式政府通過和私人投資者簽署經營特許權協議，允許私營投資人從事某項公用事業產品或服務的經營活動。其中私人部門會參與部分或全部投資，負責經營所需流動資金。在一定時間和一定范圍內從事經營活動，并通過合同規定的合作機制與政府公共部門共擔項目風險，形成收益共享。（三）私有化模式我國PPP模式下，企業對項目負責投資高達50%以上，并由政府的監督下完成。項目完成后通過收費等方式收回投資并獲取一定收益。這樣有效緩解政府資金缺口問題，同時又助于公共設施建設。有效發揮社會資本融資、專業、技術和管理優勢，提高公共服務質量效率；轉變政府職能，強化政府與社會資本合作，兼顧公益性與經營性平衡。更好的為社會公眾服務。

四、PPP業務具體賬務處理模式會計核算完善建議

（一）完善PPP項目范圍界定明確產權性質、確立會計主體。對于產權性質復雜不夠明確的主體部分建議進行細分。將政府和私人部門化分為兩個大的核算單元。而私人部門則分為若干小單元。通過對PPP項目公司進行整體核算，針對劃分的若干產權主體依據六大要素進行分配整理，準確完整地反映與核算各個單元的產權變動以及交易情況。當進行期末財務信息披露時，根據所劃分的若干小的產權主體進行相應的信息披露，以便反映出每個產權主體的財務信息。同時將PPP項目主體的發展模式也可以劃分為建設性融資和發展性融資。針對不同的類型融資模式進行相應的管理，項目在建設期間成本和收益進行有效監督和控制。對于PPP項目界定需要按照政府建設目的和要求選擇正確的投資公司并對進行選擇，明晰管理權限，促進公私兩大活動單位之間的協調配合。

（二）政府主體PPP項目會計核算PPP項目中地方政府的監管要覆蓋PPP項目的全過程，主要包括：前期項目監管、建設監管、運營監管和移交監管。在不同的監管階段有不同的監管內容：項目前期監管主要包括審批立項和選定公共項目合作人；建設監管主要包括工程建工進度控制、工程質量與施工安全管理、資金人員管理、驗收項目等；運營監管主要包括監督服務質量、合理調整服務價格、合理控制運營成本控制、運營工作評價和項目中期考核評估等；移交監管主要包括移交項目、對項目進行驗收、項目責任保證、項目完成評價等。增強政府工作透明度，提高公共項目投資效率，全面進行監督措施解決項目中遇到難題。

（三）項目公司主體PPP項目會計核算提升財務管理質量、提高財務管理效率是PPP模式下會計核算發展的主要目標。利用先進的信息技術和財務管理手段相結合，實現企業財務管理信息化。建立健全的監督體系，確保會計數據來源真實可靠。建立以資金管理為主線的財務管理系統，全面實施預算管理,實行以責任為導向的成本控制制度。針對目前企業預算制度形同虛設的狀況,結合實際建立健全不同層次的預算體系,細化預算科目,科學選擇預算計量指標。建立財務預警系統,防范風險。建立規范化管理。通過在監督行政管理、控制投資、財務管理等方面的過程中，及時發現問題并解決問題，確保公共項目的良好運行。

（四）加快PPP融資模式中會計準則制定伴隨著PPP模式的逐步發展，企業會計準則在實際實施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快確立合理完善的會計準則制度成為迫在眉睫的任務。對于現有國際準則并不完全適用本土PPP模式，只是提到了特許經營類的資產、收入等要素進行會計核算的準則，并沒有涉及外包類和私有類的會計核算。因此，在制定PPP融資合適會計準則的相關規定時就要聯系本土國情，參照國內的BOT會計準則同時借鑒國際的一些合適本土的情況的標準準則。對于私有類的規定可以依據企業中有關固定資產會計核算的內容進行制定，外包類核算就可以參照政府采購的核算措施。完善相關法律制度，制定PPP模式下的相關法律約束，為PPP項目高效運轉提供保障。如果沒有健全完善的法律制度，投資人熱情不高，會打擊社會資本投資PPP項目的積極性，也無法充分保障社會資本的合法權益。

五、結束語

隨著我國經濟的快速發展，PPP模式的會計制度也隨著模式的推進得到不斷的規范和完善。PPP模式下所涉及的領域更加廣泛，從最初的城市建設到基礎公共設施的建設到小區域的建設，項目類型不斷增加，差異化程度加強。PPP模式尚處于發展階段，遇到的問題和阻力較多。完善提高會計核算水平，改善會計核算方法是有助于推動PPP模式加強政府和私人合作，更好的服務于社會公眾。我們有必要重視會計核算的管理，確保公益目標和經濟效益之間的平衡，推動PPP模式下我國經濟更好地發展，希望有更多的學者對其不斷地進行深入研究。

作者:張茜 單位:新疆財經大學會計學院