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摘要：隨著我國社會經濟的發展，社會養老金制度以及相關會計準則的逐步完善，對企業養老金會計核算的要求也越來越高。尤其我國會計準則中職工薪酬準則中引入了離職后福利，而離職后福利中又增加了設定受益計劃這一項，這一計劃的引入導致企業養老金會計核算越來越復雜，隨之養老金會計處理的精確性要求也逐漸增強。所以，企業必須對企業養老金會計核算予以高度重視。可是，目前我國大多數企業對設定受益計劃的引用還較少，對其重視和關注程度還不夠，因此，需要從養老金會計處理方面進行深入研究，并提出相應的對策建議。

關鍵詞：養老金；會計核算；設定受益計劃

根據社科院權威數據顯示，2016年年底我國人口總數已達到13.73億，60歲以上的人數超過2.1億，占總人口的比重已超過15%，老齡化的水平已經遠遠超過世界水平，老齡化與低生育率在很長一段時間內對中國來說都是一個嚴峻的挑戰。估計在未來的15年內65歲以上的老年人口將占世界老年人口的26%，其增長速度遠遠超過世界的平均水平。通過以上的數據可以看出，雖然我國2014年對第9號職工薪酬準則進行重新修訂，對設定提存與設定收益計劃的相關概念進行重新界定，并對養老金會計的確認與計量進行統一規定，對養老金會計相關的處理進行嚴格規范，但是養老金會計實際會計處理還存在許多問題，也側面反映了會計準則和制度的不完善，本文就是對養老金實際會計處理以及相關制度、準則中存在的問題提出一定的政策建議。

一、養老金會計的相關概念及性質

養老金會計，也稱退休金會計，是對養老金的籌集、管理、投資、分配等資金運動的全過程進行持續、全面的反映，并對該資金運動進行核算和監督。養老金的性質決定了兩種觀點的出現。一種為社會福利觀，在該觀點下的企業按照收付實現制不需要進行折現，只需要在員工退休時支付相應的養老金費用；另一種觀點為勞動報酬觀，這是社會經濟發展的結晶，按照權責發生制，在職工服務期間計提相應的養老金費用需要折現，而在我國這種觀點才剛剛興起。

二、企業養老金會計核算存在的問題

（一）養老金會計的相關準則不規范

與國際會計準則相比，我國職工薪酬準則中引用了離職后福利-設定受益計劃這一項，但是對核算過程中所形成的計劃資產、推定的義務負債以及精算利得與損失并沒有統一規范，目前大多數企業對基本養老保險相關義務的確認都未使用設定受益計劃，只有補充退休職工福利才使用該計劃，即使有的國有控股企業選擇使用該計劃，但是其財務報告中的精算風險與財務風險也沒有真正體現出來，其信息的可靠性直接影響信息者的投資與決策。

（二）企業養老金會計處理問題

養老金會計處理存在的問題主要包括三部分，一是精算假設的確認較復雜，二是折現率確認不精確，三是精算損益的確認存在缺陷。對于企業來說精算假設是長期性的，一旦確認，不得隨意變更。在該假設下折現率的確定需要精算師進行準確評估和判斷，該折現率一旦確認，不得隨意變更，因為其決定后續的計劃資產以及義務負債的確認。而我國大多數企業選擇風險比較小的國債利息率，其預期收益率（折現率）也較低，計劃義務負債的現值反而較高，相應的養老金占用的資金成本也隨之增高，最后對企業的經濟利益有嚴重的損害。

（三）企業養老金會計信息披露不充分

我國依據國際會計準則中的雇員福利準則相關規定，制定了新的職工薪酬準則。新準則僅僅是在設定提存計劃的基礎上增加了設定受益計劃，但是精算假設、計劃資產、精益損失的確認僅僅局限在表面，并未對其進行深入探討，證明我國的職工薪酬準則還存在一定的缺陷，無法真正滿足企業的需要。所以，企業在實際核算過程中僅僅是在附注信息中披露養老金信息，披露的信息僅僅是相關數據的描述，并未對相關會計處理過程以及會計處理方法進行詳細描述，大多數為定性分析，定量分析很少，不具有可比性；另外，表內披露的會計科目僅僅為生產成本、制造費用以及相關的管理費用等等，并未對精算假設下的計劃資產、義務負債和養老金費用進行表內披露。

（四）缺乏精算力量的支撐

精算假設的確認與折現率的確定對財務人員的素質要求很高，目前我們國家這方面的人才都來自金融業的精算師，都是企業的外聘人員，企業內部的財務人員的精算評估能力還未成熟，即使企業雇傭高學歷人才（包括研究生及以上學歷），但其閱歷與經驗也很難對市場做出最理性的判斷，所以導致企業整體的精算力量還比較薄弱。目前為止，中國企業僅有1200多名精算師，所以讓中國成千上萬的企業全部使用設定受益計劃是不現實的，如此薄弱的精算力量導致設定受益計劃無法在我國大多數企業實行。

三、完善企業養老金會計核算的對策

（一）完善養老金的會計準則

首先，應對折現率確認相關的精算假設、風險評估方法、計劃資產公允價值的估計予以詳細化，降低主觀判斷對客觀事實的影響，提高養老金會計信息的真實性、可靠性和相關性。其次，CAS9（2014）對于精算假設調整的原因說明沒有做出具體的披露說明，僅僅對其項目金額的大幅度變動產生的凈資產和凈負債以及相關的敏感性分析結果等方面予以關注，然而精算假設的調整仍需隨時關注。再次，擴充離職后福利準則所涵蓋的內容，為其會計處理提供更加完整地理論基礎。

（二）改進企業養老金會計在實務中的應用

企業首先應明確企業養老金的確認基礎，該確認基礎應依據遞延支付理論、人口折舊理論以及權責發生制，企業在未來為職工所提供的職工薪酬福利，分別在其服務期內進行折現，確認為養老金負債，貸方計入長期應付職工薪酬中。其次，確定企業養老金會計計量屬性，設定提存計劃下采用歷史成本作為其計量屬性，在職工退休之日起十二個月以后予以折現，屬于現值屬性；設定受益計劃下養老金計劃資產、義務負債以及養老金費用的確認需要應用精算假設，其義務折現的現值屬于可變現凈值屬性。再次，明確養老金會計的折現率，目前在我國這個有待于完善的競爭市場中，大多數企業選擇風險很小的高質量的國債利率，隨著我國經濟市場的逐漸完善，企業應逐漸趨同國際會計準則，選擇更具有說服力的、風險較大的市場利率。

（三）完善企業養老金會計信息的披露

政府保障機構、第三方基金機構、企業工會以及其他外部信息使用者為企業養老金會計信息主要的需求者，需求者對信息的關注程度不一樣，所以企業所提供的養老金信息應該更明細化，主要將養老金資產、義務負債以及相關的養老金費用在資產負債表以及利潤表中予以披露（歸屬于表內披露），養老金折現的現值與公允價值的差異計入資本公積中，屬于所有者權益的部分，其他一些相關的定性的養老金會計信息（包括精算假設、風險評估、死亡率以及離職后福利計劃等等）予以在表外披露，對外部使用者而言這些非財務信息可以更好了解企業內部的養老金信息。

（四）提高企業精算師團隊力量

對于企業來說，高薪聘請精算師進行披露精算報告，嚴重浪費企業的人力資源。所以，為了加強企業的精算力量，必須建立一個精算團隊，這個團隊主要由企業內部的財務人員組成，人員的經驗以及文化素質應具有層次化，以以老帶新的模式發揮所有財務人員的素質和余熱，目的是提升企業整體的精算力量。其具體方式如下：一是以績效以及股份激勵方式提升財務人員職稱考試的熱情；二是為財務人員提供外出學習職工薪酬準則以及相關養老金的會計制度等相關內容的學習；三是積極培養財務人員參與相關精算師的考試，并增強人員對資產評估以及風險評估的學習與培養。

老有所養、老有所依是人類亙古不變的主題。企業為職工提供的養老金福利則是一縷陽光，溫暖每一個勞動者的心，現在的付出是對未來的有力保障，一切都值得。這樣不但可以解決人類社會溫飽和養老問題，更重要的是為社會的穩定發展提供了有力的保障。所以，本文從設定提存計劃和設定受益計劃兩方面提出如何改進企業養老金核算體系，目的是真正保障企業員工的養老權益。

作者:李婷婷 李思錦 戚麗影 單位:大連科技學院

參考文獻：

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