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一、新會計制度的執(zhí)行有利于高校精確核算教育成本

（一）新會計制度下的科目設(shè)置確定了教育成本核算的內(nèi)容框架新《高校財務(wù)制度》中增加了“成本費用管理”內(nèi)容，要求高校根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，施行內(nèi)部成本費用管理，費用按照其用途歸集，主要包括：教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。而新《高校會計制度》中的支出科目共設(shè)置了九個，這與上述五種費用之間存在對應(yīng)關(guān)系。即“教育事業(yè)支出”科目對應(yīng)的是“教育費用”，“科研事業(yè)支出”科目對應(yīng)的是“科研費用”，“行政管理支出”和“后勤保障支出”科目對應(yīng)“管理費用”，“離退休支出”科目對應(yīng)“離退休費用”，“上繳上級支出”，“對附屬單位補助支出”，“經(jīng)營支出”，“其他支出”科目對應(yīng)“其他費用”。支出明細(xì)科目下將“支出經(jīng)濟(jì)分類”的“款”級科目作為輔助科目進(jìn)行核算。目前高校常用的“經(jīng)濟(jì)分類”科目是4個，分別為“工資福利支出”、“商品和服務(wù)支出”、“對個人和家庭的補助支出”和“其他資本性支出”。這4類科目中的“款”級科目共計68個，這68個“款”級科目很好地體現(xiàn)了教育成本的費用明細(xì)，這樣更利于成本核算。（二）新會計制度下引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，為高校教育成本核算奠定了基礎(chǔ)新會計制度中對于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引用，有利于實現(xiàn)收入與費用的配比，使高校的資本性支出按照會計期間分?jǐn)倸w集成為可能。比如資產(chǎn)類科目中增設(shè)了“累計折舊”、“累計攤銷”，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以一定的方法進(jìn)行折舊，為固定資產(chǎn)分期進(jìn)行成本費用的歸集提供了可能。負(fù)債類科目中的“長期借款”加強了對負(fù)債的確認(rèn)和計量，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算借款利息，區(qū)別購建固定資產(chǎn)期間發(fā)生的專門借款利息和其他長期借款利息，分別計入“在建工程”和“其他支出”。（三）基建會計并入高校“大賬”，有利于高校教育成本核算的完整性在舊的會計制度下，由于預(yù)算管理體制的不同，高校基建賬和高校會計賬是相互分離的，基建數(shù)據(jù)也不在每月的會計報表中反應(yīng)。若高校基建項目持續(xù)時間較長，那些未竣工的或者已經(jīng)竣工但未辦理決算手續(xù)的在建項目就只能反應(yīng)在基建賬上，而高校的會計報表中沒有包括這部門基建數(shù)據(jù)，當(dāng)然也就不能準(zhǔn)確完整反映高校資產(chǎn)、負(fù)債、和收支情況。新會計制度要求高校基建賬目按照規(guī)定按月將核算情況納入單位“大賬”和財務(wù)報表，從而統(tǒng)一會計主體，能夠更客觀真實地呈現(xiàn)高校整體的經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)狀況，有利于高校成本核算的完整性。

二、高校在成本核算過程中存在的問題

（一）高校教育成本核算對象不明確。高校教育成本是指高校為了生產(chǎn)教育產(chǎn)品所消耗的、可用貨幣計量的教育資源的價值，教育成本核算的對象應(yīng)當(dāng)是教育產(chǎn)品。何為教育產(chǎn)品，理論界對此有不同的看法。較普遍的觀點認(rèn)為，教育是培養(yǎng)人的社會活動，教育產(chǎn)品是學(xué)校培養(yǎng)的畢業(yè)生，即學(xué)校培養(yǎng)的各種類型、不同質(zhì)量水平的人才；另一種觀點認(rèn)為，教育產(chǎn)品是學(xué)生知識的增加、技能的提高以及社會主流價值觀念、行為規(guī)則的養(yǎng)成等。由于對教育產(chǎn)品的理解不同，因而形成了對教育成本核算對象的不同理解。是以學(xué)校培養(yǎng)的人才為成本核算對象，還是以學(xué)生知識的增加、技能的提高等為成本核算對象，理論界對此一直爭論不休。（二）間接成本費用分?jǐn)偟碾y度大。目前高校的核算體系不能很好地把間接成本歸集到成本對象。高校在日常提供各種教育活動的過程中會發(fā)生大量與成本對象無直接對應(yīng)關(guān)系的間接成本，這些間接成本是教育成本中不可缺少的重要組成部分。雖然在新的會計制度中，支出被細(xì)分為九大類，使成本核算更具科學(xué)性，但在實際工作中，有些間接成本比如行政管理支出、后勤保障支出和其他資本性支出，如何將他們科學(xué)合理的按照成本對象進(jìn)行歸集是很有難度的，有待進(jìn)一步研究。（三）科研經(jīng)費成本核算需要制度的支持。在新的會計制度中，設(shè)置“科研事業(yè)支出”科目，用來核算與科研活動相關(guān)的費用。高校從國家科研管理機構(gòu)申請的橫縱科研經(jīng)費都是屬于項目支出，按照科研項目進(jìn)行成本歸集核算。以國家自然基金為例，《國家自然科學(xué)基金資助項目資金管理辦法》規(guī)定項目資金分為直接費用和間接費用，間接費用主要用于補償高校為項目研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水電氣暖消耗以及績效支出等。新制度中并沒有明確其分?jǐn)傄?guī)定，難以準(zhǔn)確計量這部分支出，只能將它放入“教育事業(yè)支出”中列示，結(jié)果是科研經(jīng)費的成本得不到真實的體現(xiàn)，還虛增了教育成本。另一方面，科研經(jīng)費的收入與支出得不到有效的配比。由于高校科研課題的開展一般都是跨幾個年度進(jìn)行，課題所發(fā)生的支出也是不在同一個會計年度。但是根據(jù)新制度的核算要求，在年末科研事業(yè)收入全部計入事業(yè)基金，而與收入對應(yīng)的科研事業(yè)支出卻在不同的會計年度分期計入事業(yè)基金。這樣會導(dǎo)致高校在某個會計期間科研事業(yè)收入與支出方面得不到有效的配比，影響高校總體的績效評價。（四）固定資產(chǎn)核算方式有待進(jìn)一步改進(jìn)。新的高校會計制度雖然要求對固定資產(chǎn)計提折舊，無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但是，對其只是虛提。“累計折舊”沖減的科目是“非流動資產(chǎn)資金”，并未計入以后各期支出，也就是說沒有在使用年限內(nèi)分?jǐn)偟劫M用中，這也影響了教育成本的核算。另外，根據(jù)新制度的規(guī)定，從2013年12月31日開始，高校應(yīng)該開展資產(chǎn)清查，并根據(jù)清查結(jié)果計算應(yīng)計提“累計折舊”的金額，俗話說“萬事開頭難”，由于高校的固定資產(chǎn)數(shù)量多，損耗程度不同，以及如何準(zhǔn)確理清固定資產(chǎn)損耗在成本對象之間的分配，如何準(zhǔn)確劃分損耗在教學(xué)、科研等不同支出之間的比例，這些都需要長時間才能完成，這都為高校的成本核算帶來了困難。

三、關(guān)于高校成本核算的幾點建議

（一）明確高校成本核算對象。教育產(chǎn)品是指教育部門和教育單位所提供的產(chǎn)品，這種產(chǎn)品又稱教育服務(wù)。從教育機構(gòu)的性質(zhì)上說，學(xué)校是提供教育服務(wù)的機構(gòu)，高校的教育產(chǎn)品就是高校所提供的高等教育服務(wù)。以學(xué)校向一個學(xué)生提供一個學(xué)年的教育服務(wù)量作為教育成本計量的具體對象較為合適。高校分文科、理科、工科、農(nóng)林、醫(yī)學(xué)等不同科類，每類又分博士生、碩士生、本專科生的不同層次。高校向不同科類、不同層次的學(xué)生提供的教育服務(wù)成本是不同的。因此，為了準(zhǔn)確核算教育成本，高校當(dāng)視不同學(xué)科或?qū)I(yè)、不同層次的學(xué)生為不同的教育服務(wù)對象，分別開設(shè)教育成本明細(xì)賬，將一個會計期間內(nèi)高校提供教育服務(wù)過程中所耗費的全部資源價值進(jìn)行歸集和分配，計算出每一個學(xué)生接受一學(xué)年教育服務(wù)的成本。（二）完善會計科目設(shè)置，增設(shè)明細(xì)科目，進(jìn)行成本歸集。合理地完善科目設(shè)置，是有效進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)。首先，根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目，用以核算已經(jīng)支付但需要以后各期負(fù)擔(dān)的成本費用；其次，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，還應(yīng)增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目”，用以核算高校固定資產(chǎn)減值；另外，為了準(zhǔn)確核算學(xué)生欠費問題，還可以增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目，這樣能更真實地反應(yīng)高校的往來款的情況。（三）調(diào)整固定資產(chǎn)的會計核算方式。根據(jù)新會計制度，高校購置固定資產(chǎn)時的會計處理是全額借記相關(guān)支出，貸記“銀行存款”、“零余額用款額度”等，同時借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)”，而在計提累計折舊時，借記“非流動資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”。這種會計處理并不利于高校進(jìn)行成本核算。建議改成購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”貸記“銀行存款”或“零余額用款額度”，當(dāng)計提累計折舊時，借記相關(guān)支出科目，貸記“累計折舊”。這樣即有利于成本核算，又能真實客觀的反應(yīng)高校的財務(wù)狀況。（四）強化科研間接成本的核算高校可以通過設(shè)置明細(xì)科目來核算科研間接成本。例如，對公共支出中的水電費、取暖費、房屋、儀器設(shè)備的折舊費等按照適當(dāng)?shù)暮怂惴椒ǚ謹(jǐn)偟娇蒲许椖拷?jīng)費中去。在科研經(jīng)費的核算過程中，可以引用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照科研經(jīng)費的預(yù)算執(zhí)行情況分期確認(rèn)科研事業(yè)收入，使科研收入與支出在各個會計期間內(nèi)保持配比。

參考文獻(xiàn)：

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[3]吳靜瑜.新會計制度下高校科研經(jīng)費核算問題研究[J].財會研究,2014(06).

作者:靳海燕 魏歡歡 王中衡 單位:遼寧師范大學(xué)計財處