導(dǎo)語：貸款損失與會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)探析一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、貸款損失準(zhǔn)備和動態(tài)準(zhǔn)備金概念

首先需要了解的是什么是貸款損失準(zhǔn)備的定義，貸款損失準(zhǔn)備是銀行依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)計(jì)的貸款準(zhǔn)備的金額，公式如下：貸款損失準(zhǔn)備(LLr)=s×L貸款損失的逆周期工具與會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)探析汪淳（銀聯(lián)國際有限公司）當(dāng)中“L”是貸款總額，“s”是準(zhǔn)備金系數(shù)。動態(tài)準(zhǔn)備金則使用了統(tǒng)計(jì)模型。每年動態(tài)準(zhǔn)備金StP=LLr-SP（SP為特別儲備金）。如果SP<LLr，則意味著壞賬較少，需要增加動態(tài)準(zhǔn)備金;如果SP<LLr，則意味著壞賬更多，應(yīng)該減少動態(tài)準(zhǔn)備金。因此銀行的準(zhǔn)備金總額是一般準(zhǔn)備金，特別準(zhǔn)備金和動態(tài)準(zhǔn)備金的總和。用于補(bǔ)足壞賬的特別準(zhǔn)備金使用的是一種事后確認(rèn)的形式。動態(tài)準(zhǔn)備金則相反，是有預(yù)見性地在事前預(yù)測壞賬的準(zhǔn)備，他的目的是補(bǔ)足潛在的風(fēng)險和現(xiàn)有特別準(zhǔn)備金之間的差異。本期貸款損失會計(jì)準(zhǔn)則可能產(chǎn)生順周期性的影響。但動態(tài)準(zhǔn)備金的主要思想是要求銀行使用準(zhǔn)備金來平衡經(jīng)濟(jì)周期，銀行需要在經(jīng)濟(jì)繁榮時期提高風(fēng)險意識和未來償付能力，而在經(jīng)濟(jì)衰退期間，可以減少準(zhǔn)備金來保持資本水平和利潤。值得注意的是，動態(tài)準(zhǔn)備金的內(nèi)涵一定程度上幫助銀行平滑了其盈利水平，銀行因此可以借助這一手段掩蓋其實(shí)際的利潤水平，這增加了投資者的判斷難度。因此，動態(tài)準(zhǔn)備金與當(dāng)時的會計(jì)準(zhǔn)則兩者之間存在沖突。然而，動態(tài)準(zhǔn)備金的執(zhí)行有很多先決條件，非常重要的一項(xiàng)就是會計(jì)準(zhǔn)則也需要向預(yù)期損失的方向推進(jìn)。財(cái)務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會（FASB）擬議定新的會計(jì)準(zhǔn)則，其所更新的第825-15-25-1條規(guī)定寫到，每個報告日期，實(shí)體應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)預(yù)期信用損失準(zhǔn)備的限額。預(yù)期信貸損失是對于預(yù)期無法收回的所有合約現(xiàn)金流的現(xiàn)有估計(jì)。這反映出原來的會計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)際已經(jīng)發(fā)生損失的模式中脫離出來，并在信貸周期早期承認(rèn)虧損的可能性。我們發(fā)現(xiàn)，動態(tài)準(zhǔn)備金的內(nèi)涵與當(dāng)時會計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)已經(jīng)產(chǎn)生了矛盾甚至違背了準(zhǔn)則的核心。在這一基礎(chǔ)上，本文希望能夠討論會計(jì)準(zhǔn)則如何與動態(tài)準(zhǔn)備金的概念相協(xié)調(diào)，以及執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)的挑戰(zhàn)和對策。

二、從實(shí)際損失到預(yù)期損失：會計(jì)準(zhǔn)則和動

態(tài)準(zhǔn)備金的協(xié)調(diào)動態(tài)準(zhǔn)備金平緩了銀行的周期性行為。但是，動態(tài)準(zhǔn)備金是對貸款損失的預(yù)測，其克服了現(xiàn)有監(jiān)管框架體系中的順周期因素,加強(qiáng)了逆周期的監(jiān)管,這與國際會計(jì)準(zhǔn)則中的實(shí)際損失（IncurredLoss）原則相悖，因此動態(tài)準(zhǔn)備金體系與當(dāng)時國際會計(jì)準(zhǔn)則相沖突。薩烏瑞納（Saurina）在2009年指出，西班牙的動態(tài)準(zhǔn)備金是在其同類貸款已經(jīng)出現(xiàn)損失的情況下提取的，符合國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）標(biāo)準(zhǔn)。在2009年,巴塞爾委員會向國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會提供了一些列關(guān)于替代國際會計(jì)準(zhǔn)則39號的（IAS）的準(zhǔn)則，以協(xié)助國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會將相關(guān)準(zhǔn)則向預(yù)期損失的方向改進(jìn)。這些原則反映了從金融危機(jī)中學(xué)到的會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，并提出新會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該：反映了早期確認(rèn)貸款損失的必要性，以確保提取充足的準(zhǔn)備金;認(rèn)識到當(dāng)市場失控或流動不足時，公允價值不是有效的;當(dāng)罕見情況發(fā)生明顯導(dǎo)致業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化后，應(yīng)在極少數(shù)情況下予以允許將公允價值重新分類為攤銷成本;推動跨轄區(qū)的公平競爭。2016年6月16日，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）會計(jì)準(zhǔn)則更新（ASU），要求及時記錄金融機(jī)構(gòu)和其他機(jī)構(gòu)持有的貸款和其他金融工具的信用損失。新的指引促使會計(jì)與貸款經(jīng)濟(jì)性相一致，要求銀行和其他貸款機(jī)構(gòu)立即記錄其貸款組合中預(yù)期的全部信貸損失，為投資者提供更加及時的損失信息。金融資產(chǎn)的所有預(yù)期信貸損失均以歷史經(jīng)驗(yàn)、現(xiàn)狀、合理的和可支持的預(yù)測為依據(jù)。金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)在將使用前瞻性信息以便更好地了解其信貸損失估計(jì)。

三、披露和收入平滑度問題

動態(tài)儲備金可能造成不可靠的信息披露：通常情況下，無論是實(shí)際損失還是預(yù)期損失，銀行會將其合并在一起披露一個總數(shù)。這種做法造成了透明度的缺失。這個問題的應(yīng)對方法就是在利潤表中分別展示哪一部分是已經(jīng)發(fā)生損失的儲備金，哪一部分是動態(tài)儲備金。西班牙的動態(tài)儲備實(shí)例是解決信息透明度問題的一個好方式。薩烏瑞納（Saurina）在2009年指出，商業(yè)銀行需要發(fā)放一般儲備金，使公眾可以按照儲備金估值的規(guī)定分別了解到各商業(yè)銀行的特別儲備金和動態(tài)儲備金。這種分離表明，公眾可以清楚地了解銀行的凈利潤和風(fēng)險的大小。其他一個潛在的隱患是銀行很有可能利用動態(tài)準(zhǔn)備金這一方法操縱其利潤，如此披露在報表上的就不是能反映銀行真實(shí)的利潤水平。正如在會計(jì)文獻(xiàn)中的廣泛討論，全權(quán)借款損失準(zhǔn)備金并不是萬能的。參照1988年的GreenwaldandSinkey，1999年的Ahmedetal.和2001年的LoboandYang的文章，銀行經(jīng)理提供的任何類型的前瞻性全權(quán)貸款損失準(zhǔn)備金都可能是資本管理或收入平滑的一種信號。從會計(jì)角度來看，全權(quán)貸款損失準(zhǔn)備金以及由此產(chǎn)生的資本和盈余管理導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報表的失真，降低了提供給市場和投資者的信息的質(zhì)量。的確，動態(tài)準(zhǔn)備金的公式具有對費(fèi)用的計(jì)量起到平滑的作用，從而使得利潤波動變小，銀行的親周期性就會得到降低。然而，Hsieh,Shen和Lee在2008年發(fā)現(xiàn)在缺少動態(tài)準(zhǔn)備金的情況下，銀行也會在入賬處理中行使一些會計(jì)自由裁量權(quán)來致使收入的平滑。我們可以得出，問題的根本并非是動態(tài)準(zhǔn)備金才給予了銀行操縱利潤的動機(jī)和條件。其他有實(shí)證研究表明，動態(tài)準(zhǔn)備金這一體系讓銀行利潤操縱的能力受到了一定程度的限制。佩雷斯等人在2010年指出，在西班牙，動態(tài)準(zhǔn)備金體系促使銀行不再需要行使一些自由裁決權(quán)。布什曼和威廉姆斯在2011年指出，從親周期的角度來看，預(yù)期的準(zhǔn)備金體系可以降低銀行的風(fēng)險，從而成為減少親周期性管理的有力方式。Akins，Brian，Dou，Yiwei和NgJeffrey在2017年直接指出，貸款損失確認(rèn)的及時性是限制貸款腐敗的重要機(jī)制。

四、執(zhí)行新標(biāo)準(zhǔn)的挑戰(zhàn)與對策

（一）主要挑戰(zhàn)。新標(biāo)準(zhǔn)下對于銀行數(shù)據(jù)庫對預(yù)期損失的準(zhǔn)確預(yù)計(jì)有著很高的要求，這就帶來了下面的幾個重要挑戰(zhàn)：首先，收集歷史數(shù)據(jù)需要投入大量的精力；第二是從形成的預(yù)計(jì)信用損失模型中收集的默認(rèn)數(shù)據(jù)可能不夠充分；第三是定量方法估值的使用給低預(yù)期投資組合的預(yù)期信貸損失帶來了挑戰(zhàn)。給預(yù)期信用損失建立模型的標(biāo)準(zhǔn)是比較局限的，建模的預(yù)期信用損失估值是找出調(diào)整的部分，雖然有外部評級機(jī)構(gòu)的存在，這一標(biāo)準(zhǔn)也需要各個相關(guān)部門的一致同意從公允價值估值模型的角度來說，首先，有必要對利用權(quán)益工具對攤余成本進(jìn)行公允價值計(jì)量建立新的模型；其次，擴(kuò)大套期保值和被套期項(xiàng)目的新標(biāo)準(zhǔn)勢必增加新估值模型的范圍；再次，信貸風(fēng)險可能會包括在估值過程中，并且改進(jìn)現(xiàn)有估值模型需要做更多的研究。公允價值模型和預(yù)期信用損失這兩者的運(yùn)用對無論是員工還是銀行的信息系統(tǒng)，都有了更高的標(biāo)準(zhǔn)要求。員工需要學(xué)習(xí)和建立專業(yè)的技能和培養(yǎng)經(jīng)驗(yàn)判斷能力，同時，也少不了銀行一套完善的信息系統(tǒng)體系的支持。這樣，即使在一些比如不活躍市場上，對損失也能有準(zhǔn)確的判斷。（二）對策。對于金融資產(chǎn)，預(yù)期信貸損失模型和各種公允價值估值模型，開發(fā)和測試需要提前完成。同時，因?yàn)樾聵?biāo)準(zhǔn)擴(kuò)大了公允價值計(jì)量的范圍，引入了預(yù)期的信用損失模型，增加了數(shù)據(jù)維度和深度。因此銀行需要建立一個復(fù)雜的估值模型和一個減值模型。銀行信貸部門、風(fēng)險部門、會計(jì)部門、IT部門和業(yè)務(wù)部門需要緊密配合，建立完善的數(shù)據(jù)共享體系。

五、結(jié)語

本文分析表明，協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則與動態(tài)儲備金的關(guān)鍵在于對金融資產(chǎn)的估值應(yīng)以實(shí)際損失和預(yù)期損失為原則。在信息披露方面，如果儲備金的構(gòu)成可以分別公布，銀行披露和動態(tài)儲備金營業(yè)收入的問題就得以解決。基于對現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的一定程度的改革，動態(tài)準(zhǔn)備金的實(shí)行可以在系統(tǒng)風(fēng)險方面上改善對金融機(jī)構(gòu)的管理。因此，銀行應(yīng)盡快提高數(shù)據(jù)挖掘和精算分析方面的能力，創(chuàng)造兼容的動態(tài)儲備金體系以形成相應(yīng)的政策和完善信息披露。

作者:汪淳 單位:銀聯(lián)國際有限公司