導(dǎo)語：淺議風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：風(fēng)險導(dǎo)向審計代表了全新的審計理念，自其問世以來備受審計界推崇，審計準(zhǔn)則框架體系全面滲透著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿笞詴嫀煂F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠^念貫穿于審計全過程。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\用已有多年，但現(xiàn)實中還是跳出了些不和諧的音符。本文從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用的現(xiàn)狀出發(fā)，窺探原因，尋求應(yīng)對之策。

關(guān)健詞：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞贿\用；改進措施

一、引言

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且员粚徲媶挝唤?jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，是以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進行的審計，構(gòu)成審計風(fēng)險的要素有固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險、獨立性風(fēng)險等，這些要素之間有必然的聯(lián)系，共同影響審計風(fēng)險，它們之間的相互關(guān)系及對審計風(fēng)險的影響可以表示為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險或?qū)徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險（傳統(tǒng)的基本風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停Ｊ芟到y(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論等的影響，審計技術(shù)取得重大的創(chuàng)新，孕育出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎＰ蜑椋簩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險＋獨立性風(fēng)險。該模型代表了現(xiàn)代審計方法發(fā)展的最新趨勢，其發(fā)展是歷史的必然。理論和實務(wù)中已充分展現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，把現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)的審計綜合到一起，以減少審計風(fēng)險，是現(xiàn)行主流的審計方法。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用現(xiàn)狀

審計風(fēng)險的分析與控制不僅是現(xiàn)代審計理論的基石，同時，也是審計實務(wù)特別是注冊會計師審計中的核心問題。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時“了解被審計單位及其環(huán)境是必要的程序”，風(fēng)險評估程序是必經(jīng)的程序。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第三條“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進一步審計程序。”中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1621號《對小型被審計單位審計的特殊考慮》第十一條“注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解小型被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進一步審計程序。”風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕驯煌菩卸嗄辏玫綇V泛的認同。然而，審計實務(wù)中風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃饔谛问降那樾尾⒉簧僖姡S多審計失敗的案例究其原因是風(fēng)險評估程序應(yīng)用不到位，未能有效的發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域。注協(xié)對中小事務(wù)所的質(zhì)量檢查結(jié)果：部分中小事務(wù)所未能充分貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢４笮蜁嫀熓聞?wù)所甚至國內(nèi)知名的事務(wù)所在這方面做得不到位的問題也被時有查出。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃饔谛问降脑虬▽徲嬐獠凯h(huán)境與審計內(nèi)部環(huán)境兩方面。現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，相應(yīng)的審計環(huán)境也變得越來越復(fù)雜，審計時間和審計成本約束，內(nèi)部管理欠佳、少數(shù)人員素質(zhì)不夠，知識背景和知識結(jié)構(gòu)過于集中在會計審計方面，面對利益誘惑，喪失立場。

三、讓風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬄涞厣膽?yīng)對措施

（一）不搞兩張皮。實務(wù)中出現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃饔谛问降谋憩F(xiàn)之一就是：制定了風(fēng)險評估程序，但接下來進一步的審計程序與前面的評估程序未銜接，出現(xiàn)脫鉤現(xiàn)象，似乎是為了做評估程序而做評估。兩個程序好似皮與皮之間的關(guān)系，不是皮與肉之間的關(guān)系。這就要正確充分的認識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼嬲齼?nèi)涵：(1)風(fēng)險評估程序所獲得的證據(jù)很多都是定性的而非定量的證據(jù)，風(fēng)險評估程序識別出的風(fēng)險還要與實施的進一步審計程序掛鉤，將評估的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系；（2）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜寣徲嫀煂徲嬞Y源聚焦于高風(fēng)險領(lǐng)域。風(fēng)險評估程序好似“望、聞、問、切”，先找到癥狀，進一步審計程序是針對評估出的重大錯報領(lǐng)域“下藥”。風(fēng)險評估程序要花費一些成本，但與后續(xù)的進一步審計程序有機結(jié)合才能實現(xiàn)“對財務(wù)報表不存由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證”。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒芡Ａ粼诳陬^、書面、表面上，而是內(nèi)化于進一步審計程序的行動中。（二）緊繃“職業(yè)懷疑”這根弦。中注協(xié)會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第十六號）中“未充分關(guān)注”出現(xiàn)多次，“未充分關(guān)注”在其他的通告中出現(xiàn)的頻率同樣較高。例如，通告第十四號中興財光華會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師“針對甲公司在2015年12月末的敏感時間段，發(fā)生一系列復(fù)雜交易以致喪失對資產(chǎn)面臨重大減值的虧損子公司控制權(quán)從而不將該子公司納入年末財務(wù)報表合并范圍的事項，未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑……”。在執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就會將一些看似平常的跡象習(xí)以為常，面對本應(yīng)發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險的蛛絲馬跡視而不見。以下的例子能給我們很好的啟示：2017年，廣西河池警方破獲特大虛開增值稅發(fā)票案。該案涉及全國30個省份、1萬6千多家企業(yè)，搗毀制售發(fā)票犯罪團伙10個，初步估計涉案金額超過260億元。河池市宜州區(qū)國稅局在稅收日常檢查過程中，發(fā)現(xiàn)某企業(yè)是商貿(mào)企業(yè)，許多銷售建材的增值稅專用發(fā)票的接收方是北京。北京與廣西相距幾千里，北京開發(fā)商或者房地產(chǎn)商不太可能來廣西河池買建材，僅運輸成本就承受不起。稅務(wù)人員認定該企業(yè)有違法對外虛開發(fā)票的嫌疑。試想，那些發(fā)票都通過了“金三”稅控系統(tǒng)的認證、抵扣等一系列嚴(yán)密的程序，如不保持職業(yè)懷疑，按照平常的思路，如何能查出此案。此案雖然不發(fā)生在報表審計領(lǐng)域，但給我們提供了一個保持職業(yè)懷疑的案例。當(dāng)然，財務(wù)報表審計不是舞弊審計，不是專門追查舞弊、要求注冊會計師要查出所有的管理舞弊，只是要求審計師找到經(jīng)營過程中與財務(wù)報表有關(guān)的管理舞弊。中注協(xié)在執(zhí)業(yè)檢查中對違規(guī)行為的懲戒把持在一定限度內(nèi)，即在執(zhí)業(yè)中是否保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、職業(yè)謹(jǐn)慎。保持職業(yè)懷疑對發(fā)現(xiàn)舞弊、防止審計失敗至關(guān)重要，可以說，缺乏職業(yè)懷疑是造成審計失敗的罪魁禍?zhǔn)住＞姵ｘQ，在執(zhí)業(yè)時保持應(yīng)有的鑒證獨立性和謹(jǐn)慎的審查能力，將審計懷疑貫穿于整個審計業(yè)務(wù)監(jiān)測之中，把控好最后一道防線。讓職業(yè)判斷成為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚嬲撵`魂。（三）三級復(fù)核一級一個腳印。三級復(fù)核的第一級復(fù)核是項目負責(zé)人（審計項目經(jīng)理）對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張的詳細復(fù)核；第二級復(fù)核是部門經(jīng)理（或簽字注冊會計師或項目合伙人）在項目經(jīng)理完成了詳細復(fù)核之后的一般復(fù)核；第三級復(fù)核是主任會計師（或?qū)徲嬳椖恐鞴埽μ囟▽徲嫎I(yè)務(wù)的重點復(fù)核。三級復(fù)核是落實風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛⒎婪秾徲嬶L(fēng)險的有力措施。為此，先要做好人員配備與制度建設(shè)的基礎(chǔ)工作：必須配有相應(yīng)經(jīng)驗、能力的復(fù)核人員并確保復(fù)核人員的客觀性；制定適合實際情況的三級復(fù)核制度；賦予復(fù)核人員正常履行的權(quán)限。但三級復(fù)核在實際執(zhí)行中流于形式的現(xiàn)象不少見，要做到三級復(fù)核制度的真正落實，僅做好上述基礎(chǔ)工作與目標(biāo)還相差甚遠，關(guān)鍵是要嚴(yán)格區(qū)分責(zé)任，實行責(zé)任追究。審計準(zhǔn)則強調(diào)，項目質(zhì)量控制復(fù)核并不能減少項目合伙人的責(zé)任，更不能代替項目合伙人的責(zé)任。除了監(jiān)管機構(gòu)和協(xié)會的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查外，事務(wù)所要組建相應(yīng)的組織，進行內(nèi)部自查，檢查三級復(fù)核中各級的復(fù)核范圍內(nèi)容等是否實行到位，與業(yè)績評價、工薪、晉級掛鉤。使項目合伙人和項目經(jīng)理更多、更深入的參與到審計活動當(dāng)中，在計劃階段就要參與到項目中，而不只是事后監(jiān)控，要自始至終的負起責(zé)任。（四）審計程序向“私人定制”的方向發(fā)展。由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍⒖蛻糁糜谝粋€復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境之中，客戶的財會水平迅速提高，對審計“套路”的了解越來越多，因此，有必要針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序除提高審計程序的不可預(yù)見性外，從以下幾方面著手。1.建立以分析性復(fù)核為中心的風(fēng)險評估體系分析程序可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項。分析性復(fù)核向多樣化的方向發(fā)展，不僅對不同的財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系進行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中，充分利用信息化手段對海量的數(shù)據(jù)進行收集和分析，從中挖掘有用的信息。2.充分利用項目組的內(nèi)部討論項目組內(nèi)部討論在所有的業(yè)務(wù)階段都非常必要，在風(fēng)險評估程序中，運用頭腦風(fēng)暴法激發(fā)集體智慧，產(chǎn)生各種奇思妙想，思考客戶面臨的經(jīng)營風(fēng)險有哪些、財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域、發(fā)生錯報的方式，特別是應(yīng)對措施，有些看似天方夜譚，但通過思想交鋒，能夠找到接地氣的應(yīng)對程序。3.更多的從外部收集證據(jù)現(xiàn)實中，許多財務(wù)造假大案不是審計師發(fā)現(xiàn)的，而是媒體發(fā)現(xiàn)的。審計約定書一般都會加入：允許接觸審計師注意到的、與財務(wù)報表編制相關(guān)的所有信息，允許在獲取審計證據(jù)時不受限的接觸審計師認為必要的客戶內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員等條款，一句話概括，審計師可以獲知客戶內(nèi)部的大量信息。如果未收到內(nèi)部舉報，媒體無法取得企業(yè)的內(nèi)部證據(jù)，更談不上能看到憑證報表等資料，為什么媒體能一而再、再而三的比審計師先行一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)造假，原因就是記者更多的從外部搜尋證據(jù)。可以借鑒媒體的做法，從外圍入手，設(shè)計個性的審計程序。外部證據(jù)不易被客戶操縱，但收集成本一般較高，有時難度較大。4.基于舞弊三角理論，找準(zhǔn)切入點。舞弊三角是指實施舞弊的動機、實施舞弊的機會、為舞弊行為尋找借口的能力。動機不同，實施的舞弊行為表現(xiàn)就不同，如為向銀行融資，管理人員的報酬與財務(wù)業(yè)績或公司股價掛鉤，就會虛增利潤；如動機是為了降低稅負，就會大幅度降低利潤。探究舞弊動因，管理層的壓力在哪里，面臨什么樣的壓力，設(shè)計有針對性的程序控制風(fēng)險。（五）全面提升職業(yè)素質(zhì)，打造立體型的能力結(jié)構(gòu)。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀作為指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在重大錯報風(fēng)險評估和整個審計流程中。將戰(zhàn)略分析引進審計、綜合風(fēng)險評估，對審計師提出了更高的要求。而系統(tǒng)觀要求審計師以全方位的角度審視企業(yè)經(jīng)營中導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的經(jīng)營風(fēng)險，僅僅以會計、審計為中心的知識能力結(jié)構(gòu)顯然跟不上時代步伐，必須大力充實戰(zhàn)略管理知識、行業(yè)知識，熟悉各行業(yè)的運營特點，利用現(xiàn)代管理知識、行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等行業(yè)知識）進行相關(guān)的風(fēng)險分析。而互聯(lián)網(wǎng)+的廣泛應(yīng)用，迫使審計師必須充實、提高信息處理能力，有條件的企業(yè)要逐步建立自己的數(shù)據(jù)庫（或者利用咨詢公司的成果）。在實踐中，要培養(yǎng)敏銳的洞察能力，知識能力結(jié)構(gòu)不能是點狀、線狀或面狀，必須是立體狀的，將技能、知識和經(jīng)驗形成必要的勝任能力結(jié)構(gòu)，以做出適合具體情形和社會公眾期望的職業(yè)判斷。

四、結(jié)語

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法，從另一個角度來講是一個很好的工具，使審計程序的設(shè)計有的放矢，可以發(fā)現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域，猶如觀天巨眼——500米口徑球面射電望遠鏡FAST。FAST是我國自主設(shè)計建造的世界最大單口徑、最靈敏的射電望遠鏡，竣工落成后就在浩瀚的星空探測到數(shù)十個優(yōu)質(zhì)脈沖星候選體，已有兩顆脈沖星通過系統(tǒng)認證。審計師們要在實務(wù)中接地氣的運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞碚摻绮粩嗵剿鳌⒉粩嗤晟疲屍涑蔀閷徲嫿绲摹疤煅邸薄?/p>

參考文獻：

[1]《審計》.中國注冊會計師協(xié)會，2015.

[2]李克亮.《審計“大智慧”勿耍“小聰明”》―立信與證監(jiān)會聽證會辯論解析.會計之友，2018（02）.

作者:陳維斌 單位:廣州市增信鴻日會計師事務(wù)所有限公司