導(dǎo)語：企業(yè)財務(wù)審計中道德風(fēng)險防控一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：基于委托視角，對我國國有企業(yè)財務(wù)審計中的道德審計風(fēng)險成因與防控問題做出系統(tǒng)性分析。研究顯示，我國國企審計機構(gòu)獨立性缺失，審計人員與股東和經(jīng)理人之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，以及國有企業(yè)內(nèi)部人際關(guān)系復(fù)雜等是導(dǎo)致審計中道德風(fēng)險發(fā)生的重要因素。因此，實現(xiàn)審計機構(gòu)與人員的獨立性、給予相匹配的監(jiān)督權(quán)力、優(yōu)化審計環(huán)境，有利于防控審計中的道德風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：委托；國有企業(yè)；財務(wù)審計；道德風(fēng)險

一、引言

國企改革是國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級及供給側(cè)改革的中心環(huán)節(jié)，黨的報告也針對深化國企改革提出了新要求、新任務(wù)，并做出了詳盡的戰(zhàn)略部署。值得注意的是，在改革過程中，國有企業(yè)對金融風(fēng)險的防范以及健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，很大程度上必須要依靠審計加強財務(wù)管理來實現(xiàn)。完善國有企業(yè)審計制度是實現(xiàn)國有企業(yè)改革目標(biāo)的助推器。因此，完善國有企業(yè)中的財務(wù)審計體系，防范財務(wù)審計中的道德風(fēng)險，對響應(yīng)提出的深化國企改革的要求具有重要意義。審計道德風(fēng)險發(fā)生的原因來源復(fù)雜。從制度方面看，我國對于審計獨立性問題的規(guī)定相當(dāng)模糊，導(dǎo)致企業(yè)在保證內(nèi)部審計獨立性方面缺乏有效的規(guī)章制度引導(dǎo)。從審計人員角度看，審計腐敗之后的民事賠償制度缺位以及國企審計發(fā)展時間不長等原因，會導(dǎo)致審計人員在職業(yè)素養(yǎng)方面有所欠缺。

根據(jù)上述審計道德風(fēng)險的成因，現(xiàn)有文獻所提出的解決辦法主要集中在制度、管理層和審計人員個人等方面。首先應(yīng)該建立全面的審計控制體系，進一步，完善審計評價體系的同時應(yīng)當(dāng)納入審計隊伍素質(zhì)的考核。[7]在針對審計人員獨立性問題上，需要建立完善的隔離機制以保證審計人員的獨立性不被干擾。管理層隊伍的問題也需要重視，應(yīng)注重吸收和培養(yǎng)精英職業(yè)經(jīng)理人。可見，針對審計道德風(fēng)險問題，學(xué)者們主要基于審計這個職業(yè)本身的特點進行研究，認(rèn)識到要加強審計人員獨立性，注重提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，加大對審計腐敗的懲罰力度來防范和控制審計活動中的道德風(fēng)險。但是已有研究對國企內(nèi)部復(fù)雜的人際關(guān)系以及層級制度等審計風(fēng)險產(chǎn)生的促進作用沒有給予足夠的重視，也沒有就此提出化解風(fēng)險的思路和建議。本文以國企為主要研究對象，從委托的視角出發(fā)，以審計人員、管理層以及企業(yè)所有人三方關(guān)系為關(guān)注點，針對財務(wù)審計的道德風(fēng)險問題進行全面分析，并從優(yōu)化制度的角度，鼓勵和引導(dǎo)審計人員以委托人利益為優(yōu)先，防范審計道德風(fēng)險問題。

二、委托視角的審計道德風(fēng)險

審計道德風(fēng)險是指：在信息不對稱的背景下，審計人員基于自身利益考慮，對財務(wù)做出不恰當(dāng)、甚至錯誤的評價行為，從而損害了委托人的利益。由此，委托理論試圖解決由信息不對稱所引發(fā)的道德風(fēng)險。這涉及到雙方所擁有的信息不對稱，企業(yè)所有人是委托人，相對擁有的信息較少，而審計人員是人，相對擁有信息較多。毫無疑問在審計方面審計人員比企業(yè)所有者具有信息優(yōu)勢，理論上兩者的“契約委托”可以使得企業(yè)效用最大，然而實際中企業(yè)各個委托關(guān)系中的目標(biāo)都有可能出現(xiàn)偏差，審計人員因為信息優(yōu)勢可能朝著自己或者管理者目標(biāo)運作，而非企業(yè)所有人。在當(dāng)前企業(yè)體制下，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離，導(dǎo)致內(nèi)部審計關(guān)系實際是三方關(guān)系：企業(yè)所有者、管理人、審計人員。管理者作為審計服務(wù)的實際費用支出人，審計人員在個人利益上又很容易與其形成附庸關(guān)系，最終導(dǎo)致三者博弈中企業(yè)所有者作為信息劣勢的一方而受到利益上的侵害。表現(xiàn)形式主要是審計人員在審計活動中怠于行使審計職權(quán)，在審計報告中忽視或隱瞞財務(wù)漏洞，配合管理層虛構(gòu)業(yè)績。

三、國有企業(yè)財務(wù)審計道德風(fēng)險的表現(xiàn)

我國國企層級復(fù)雜，領(lǐng)導(dǎo)層有相當(dāng)大的職權(quán)，容易形成“一言堂”，與其他類型企業(yè)相比，審計活動的實施更加艱難。近年來，國有企業(yè)危機頻發(fā)，而這其中少不了因財務(wù)審計中道德風(fēng)險所引發(fā)的事故。

1、審計道德風(fēng)險的一般表現(xiàn)

審計署于2017年針對國企的審計工作報告顯示，經(jīng)過對35戶國企審計，發(fā)現(xiàn)這35戶國企中，2016年披露的總利潤中有28.65億元屬于虛增利潤，占比達0.77%；重大經(jīng)濟決策事項涉嫌程序違規(guī)的達175項，經(jīng)營管理事項不夠規(guī)范的達556項，共造成203.67億元的資產(chǎn)損失和損失風(fēng)險。有30戶央企違規(guī)購買非辦公用品和兼職取酬等3.06億元；21戶央企超標(biāo)準(zhǔn)購車以及超標(biāo)準(zhǔn)乘坐交通工具共計4173.46萬元。但35戶國企的內(nèi)部審計報告均未披露上述問題，且有4戶央企未在規(guī)定時間完成包括審計制度在內(nèi)的全面深化改革方案的制定工作。在國有企業(yè)財務(wù)方面，虛構(gòu)業(yè)績、隱瞞虧損、超標(biāo)采購等諸多財務(wù)問題都是由審計署發(fā)現(xiàn)，而國企的審計報告卻鮮有披露，可見國企內(nèi)部審計部門并未發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督職能。通過上述報告還發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)在改革方面效率欠缺，對審計制度的完善并未重視；企業(yè)通過虛構(gòu)交易等方式虛增利潤、因經(jīng)營不善造成損失以及超標(biāo)消費等問題均被審計報告隱瞞；審計人員配合國企高層侵蝕股東利益，為虛假財務(wù)報告作掩護，粉飾財務(wù)狀況，虛報盈利。

2、基于電力企業(yè)風(fēng)險案例的具體分析

A電力公司是以運營電網(wǎng)為主要業(yè)務(wù)的公共事業(yè)企業(yè)，該企業(yè)的審計工作以內(nèi)部審計為主，審計部門于1986年在審計署強制要求下組建，審計部門人員多為該企業(yè)過去的會計、財務(wù)部門人員。除了應(yīng)付上級檢查，審計人員很少進行審計活動，審計信息也很少被披露。2015年，上級公司給其下達當(dāng)年的經(jīng)營目標(biāo)為利潤總額500萬元，并規(guī)定包括審計部門在內(nèi)，所有人員的績效與經(jīng)營目標(biāo)掛鉤。年末，財務(wù)部門通過對應(yīng)收賬款進行壞賬準(zhǔn)備計提的“技術(shù)處理”使得本年度利潤總額達到550萬。審計部門怠于進行審計監(jiān)督，顯然財務(wù)部門虛構(gòu)利潤的問題審計部門在審計活動中是可以被發(fā)現(xiàn)的，但是審計人員卻選擇視而不見，幫助隱瞞，并且該企業(yè)的審計報告對上述問題均未作出反映。為什么會出現(xiàn)這樣的風(fēng)險？首先，歷史原因，A電力公司審計部門組建較晚，并且人員都是由本公司財務(wù)人員臨時組建，財務(wù)、審計人員交織不清，審計報告客觀性顯然難以保證。其次，審計人員績效工資與公司經(jīng)營成果掛鉤，且審計報告意見還需要報請上級決策，導(dǎo)致審計人員一方面為了個人利益對財務(wù)問題視而不見，另一方面受制于上級權(quán)力難以發(fā)揮審計功能。最后，審計活動的實際意義不僅僅是局限于財務(wù)報表的審核工作，企業(yè)的籌資活動、經(jīng)營活動、投資活動及所有的資金流動狀況都會在財務(wù)中反映，審計活動實際是對企業(yè)全局性的審查活動，但公司難以有這樣的認(rèn)識，因此審計一旦失去應(yīng)有的監(jiān)督作用，那公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動都有可能出現(xiàn)問題。

四、國有企業(yè)財務(wù)審計道德風(fēng)險的成因

國有企業(yè)的審計關(guān)系是由股東、審計部門和企業(yè)管理層組成的三角關(guān)系。企業(yè)的所有人即控股股東是委托人，內(nèi)部審計人員是人，企業(yè)管理層是被審計人員。正常情況下，企業(yè)經(jīng)理人對公司進行管理并對國企控股股東負(fù)責(zé)，審計人員基于企業(yè)股東的委托對公司財務(wù)形成監(jiān)督和制約，并提出公平、獨立、客觀的審計意見。但在國有企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)及管理制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、產(chǎn)權(quán)虛置，雖然控股股東是名義上的最終委托人，但因企業(yè)對內(nèi)部審計部門的干預(yù)和控制，事實上企業(yè)本身才是企業(yè)內(nèi)部審計部門的委托人。因此，企業(yè)不僅是被審計人同時還是內(nèi)部審計的實際委托人，內(nèi)部審計部門變成企業(yè)附庸，一旦企業(yè)管理層目標(biāo)和股東利益出現(xiàn)偏差，那么內(nèi)部審計人員可能陷入一個兩難的境地。

1、內(nèi)部審計獨立性缺失

審計人員原本應(yīng)該對企業(yè)財務(wù)進行約束與監(jiān)督，然而內(nèi)部審計部門卻是企業(yè)的重要部門，屬于其組成部分，經(jīng)濟上依附企業(yè)以生存，因此內(nèi)部審計的獨立性很難保障。其監(jiān)督企業(yè)在管理運營以及財務(wù)方面的不當(dāng)行為的能力受到影響，企業(yè)在經(jīng)濟上反而對內(nèi)部審計部門的制約，這給內(nèi)部審計人員帶來很大的壓力。內(nèi)部審計人員對企業(yè)依賴程度越強，兩者之間距離就越難保持，審計人員的客觀審慎精神就會受到考驗。假如企業(yè)經(jīng)理人為了某個目標(biāo)而損害股東利益，而審計人員采取公正的披露行為對企業(yè)行為表示反對，可能會因此舉被企業(yè)高層打壓，并斷送職業(yè)前程。內(nèi)部審計人員獨立性的缺失導(dǎo)致其陷入兩難，一方面是職業(yè)道德的要求，對控股股東以及社會大眾的責(zé)任感；另一方面，內(nèi)部審計人員身為公司員工又必須遵從公司安排，保障自身生存所需的利益。在兩者并非完全達成一致目標(biāo)的背景下，審計報告的公正性和客觀性就很難被維護，這種道德沖突在審計活動中是不容忽視的。

2、審計人員的職業(yè)素養(yǎng)難以保證

如前文所述，我國審計發(fā)展較晚，1983年國務(wù)院的“130號文件”開始強調(diào)內(nèi)部審計的重要性，這是中國的內(nèi)部審計的開始。各個國企也在此背景下倉促組建內(nèi)部審計部門，審計人員多為該企業(yè)的財務(wù)部門人員組建。許多國企甚至審計部門自身都對審計活動不夠重視，審計人員的職業(yè)道德和職業(yè)技能不能滿足實現(xiàn)審計職能的需要。在這種情況下，理性人假設(shè)會為了自身利益最大化采取行動，審計人員也不例外，在委托人的信息盲區(qū)和視野盲區(qū)，審計人員或許會為了追求自身利益最大化而侵蝕股東利益。人性難以經(jīng)受住考驗，在利益面前，在監(jiān)管缺失的地方，很難指望審計人員能守住職業(yè)操守，堅持道德原則。另外，審計活動是一項專業(yè)性相當(dāng)強的工作，對于其是否符合審計規(guī)范，是否滿足審計道德要求，是否存在造假、瞞報等不良行為，一般人很難去判斷、評價，許多隱藏的不安因素都是在危機爆發(fā)之后才發(fā)現(xiàn)。

3、國企內(nèi)部人事關(guān)系復(fù)雜

由于體制原因，我國許多國企內(nèi)部人事關(guān)系較復(fù)雜，容易形成自己的小社會體系。而在這個小社會體系中，一家三代同在一個企業(yè)的情況司空見慣，甚至有的人在這個圈子里工作、生活了幾十余載，企業(yè)中許多內(nèi)部人員的關(guān)系相互牽扯，審計活動若認(rèn)真開展起來勢必會涉及眾多人的利益。朱融融（2014）認(rèn)為復(fù)雜的人際關(guān)系會影響審計活動的公正性，內(nèi)部審計人員的審計報告不可避免地會摻雜這些因素。一方是控股股東，一方是朝夕相處的同事或者上級，并且有著深刻的利害關(guān)系，在面臨選擇時，對企業(yè)的包庇意識便自然萌生。當(dāng)內(nèi)部審計人員對企業(yè)關(guān)系越緊密，依賴程度越高，那對企業(yè)不良行為的包庇、容忍限度也就愈高。一般在國企中，下級在面對與上級之間的矛盾時，多數(shù)情況下會在萌芽時期就妥協(xié)、讓步。因此，在審計活動中審計人員如果與企業(yè)的上層領(lǐng)導(dǎo)人發(fā)生矛盾或者意見不和，那處于層級弱勢的審計人員很可能會選擇妥協(xié)，最終審計報告的客觀性將會大打折扣。

五、國有企業(yè)審計道德風(fēng)險的防控

JensenandMeckling指出，由問題所導(dǎo)致的損失稱為成本，它是委托人通過合約和監(jiān)督來制約人的行為所不可避免的代價。因此，國企審計中的委托問題在本質(zhì)上是對成本的管控，即將激勵成本、監(jiān)督成本和剩余損失達到最優(yōu)化。解決的關(guān)鍵是：要對內(nèi)部審計獨立性充分保證，從制度上克服對企業(yè)整體的過分依賴和束縛，并給予內(nèi)部審計部門足夠的監(jiān)督權(quán)限，保障審計活動順利開展，增強內(nèi)部審計人員對股東和企業(yè)的責(zé)任感、對審計職業(yè)的榮譽感。

1、控制激勵成本，完善企業(yè)激勵機制

審計活動涉及三方關(guān)系，企業(yè)所有人、企業(yè)管理層和企業(yè)內(nèi)部審計部門，現(xiàn)代國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)虛置的現(xiàn)象使得企業(yè)自身既是內(nèi)部審計委托人又是被審計對象，從而內(nèi)部審計活動被企業(yè)所控制，三方關(guān)系變成控股股東和企業(yè)管理層兩方。要想改變這種狀況，必須通過完善企業(yè)內(nèi)部審計激勵機制，適當(dāng)增加激勵成本來實現(xiàn)。激勵成本主要包括物質(zhì)激勵成本和精神激勵成本兩部分，物質(zhì)激勵可以和經(jīng)營績效掛鉤，但審計人員的“績效”考核不應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營績效完全一致，而是以審計活動的效率和審計報告的質(zhì)量來論“績效”；精神激勵要重點強調(diào)審計活動的重要性，給予審計人員相對應(yīng)的權(quán)限，以此激發(fā)審計人員的職業(yè)榮譽感以及對企業(yè)和股東的責(zé)任感。過分注重物質(zhì)激勵，會增加激勵成本，還會讓內(nèi)部審計形成“拜金主義”；過分注重精神激勵則只會在短期內(nèi)調(diào)動審計人員積極性，難以有長期效果。改革前眾多國企的實踐就證明了這一點。因此，要注意協(xié)調(diào)、平衡物質(zhì)激勵和精神激勵，將激勵成本控制在合理范圍，達到效用最大。合理的激勵制度可以讓內(nèi)部審計人員真正參與到企業(yè)的運營活動中，自發(fā)關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況，這樣內(nèi)部審計人員的思維和行為才會逐漸向企業(yè)所有人靠攏，用客觀的視角去執(zhí)行審計工作。

2、增加監(jiān)督成本，加強內(nèi)部審計地位以及對其監(jiān)督

委托人設(shè)計一定的約束機制來監(jiān)督和控制人的道德行為同樣可減小人道德風(fēng)險及其帶來的損失。首先，加強內(nèi)部審計是公司經(jīng)營發(fā)展內(nèi)在要求，特別是國有資本占主導(dǎo)地位的企業(yè)，為了控制和防范金融風(fēng)險，保證公司財務(wù)的正常運作，建立一個完整的內(nèi)部審計體系，是相當(dāng)有必要的。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會的最新定義：內(nèi)部審計是一種獨立的咨詢活動，也是一種客觀的評價活動，旨在增加企業(yè)價值和改善組織經(jīng)營狀況。它通過系統(tǒng)性、規(guī)范性的方法，來改善風(fēng)險管理、控制及治理過程，以幫助企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)。通過國際內(nèi)部審計協(xié)會的描述，內(nèi)部審計活動對企業(yè)運營的影響是貫穿始終的，特別是在風(fēng)險管理領(lǐng)域具有突出作用。其次，對內(nèi)部審計的監(jiān)督控制又是必不可少的：一方面，國企應(yīng)該充分發(fā)揮內(nèi)部審計熟悉公司業(yè)務(wù)、了解公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)等優(yōu)勢，完善內(nèi)部控制并加強內(nèi)部審計的地位；另一方面，應(yīng)該設(shè)立監(jiān)事會以及獨立董事，對公司活動實行全面監(jiān)督，這樣在加強內(nèi)部審計職能地位和獨立性的同時，還能將監(jiān)督成本發(fā)揮最大化效用。

3、降低剩余損失，建設(shè)高素質(zhì)的內(nèi)部審計隊伍

剩余損失是人執(zhí)行委托人命令時所產(chǎn)生的損失，也是一種機會成本。那么，可以通過減少發(fā)生損失的可能性來減少這種成本，即建設(shè)高素質(zhì)的內(nèi)部審計隊伍來減少發(fā)生損失的可能性。《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中第二條與第三條指示：內(nèi)部審計人員在依法行使職能時，應(yīng)該嚴(yán)格遵守規(guī)章制度，履行職責(zé)，嚴(yán)禁侵害國家和組織利益以及內(nèi)部審計人員名譽。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德是：在其依法進行的審計活動中展現(xiàn)的職業(yè)品德、對企業(yè)和社會公眾背負(fù)的責(zé)任感以及身為審計人員應(yīng)有的榮譽感。內(nèi)部審計人員除了作為傳統(tǒng)認(rèn)識上的財務(wù)問題監(jiān)督者，還應(yīng)成為公司改革進步的捍衛(wèi)者、執(zhí)行者，這就為內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德提出了更高要求。此外，還要不斷提升內(nèi)部審計人員的職業(yè)技能使其能肩負(fù)重任。審計是一項專業(yè)性、實務(wù)性的活動，這就需要組織加強對審計人員的培訓(xùn)，提高其職業(yè)道德的同時也需要符合當(dāng)前職業(yè)需求的專業(yè)能力。建設(shè)高素質(zhì)的內(nèi)部審計隊伍，是為了適應(yīng)不斷發(fā)展的審計環(huán)境，更是為了推動企業(yè)的不斷改革進步，肩負(fù)起在當(dāng)前社會環(huán)境中的使命。

參考文獻

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作者:王向陽 黃越倫 單位:湖北省電力公司 武漢紡織大學(xué)