導語：稅務行政復議制度存在問題研究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、問題的提出和研究的進路

1，問題的提出。

之所以研究稅務行政復議的問題，是因為行政復議在法律制度當中的重要位置。行政復議的重要意義在理論界和實務界都得到了相當的重視。

在理論界，諸多學者描述過行政復議的重要性。有行政法學者指出，現代社會，“隨著行政權的膨脹和積極行政的日益興起，行政糾紛日益增多，公民的基本權利受到諸多威脅”[1].為了保障公民權利、防止行政權的濫用，必須建立各種監督制度和救濟途徑，行政復議就是其中重要的一種。著名行政法學者姜明安這樣描述過行政復議的重要意義，他說，人類文明包括物質文明、精神文明和制度文明。在現代社會，制度文明的重要內容和標志是民主、法治和市場經濟體制。而行政復議則是民主、法治的重要制度架構，是市場經濟體制正常運作的重要保障。或者可以說民主、法治是現代文明的構成要件，它本身又是由一系列體現民主、法治精神的制度構成的，如人民參與國家管理制度、政府行為公開制度、行政程序制度、司法審查制度和行政復議制度等。這些制度與市場經濟有著密切的聯系，它們形成市場經濟運作的軟環境。就行政復議而言，它為市場主體提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權益提供救濟機制，為市場的正常運作提供解決行政爭議的途徑，為保護市場主體合法權益提供救濟機制，為市場的正常運作提供行政秩序保障。有了這些途徑、機制、保障，才可能激發出市場主體競爭、開拓、創新、發展的積極性[2]……

在法律實踐當中，行政復議的意義也得到重視。2006年12月2日至3日舉行的全國行政復議工作座談會上，國務院秘書長華建敏指出，行政復議是解決行政爭議、化解社會矛盾的重要法律制度和法定渠道。加強行政復議工作，是妥善化解矛盾糾紛、促進社會和諧穩定的必然要求，是維護人民群眾合法權益的重要途徑，是建設法治政府的重要內容，是促進政府自身建設的重要手段。各地、各部門要充分認識新形勢下加強行政復議工作的重要性和必要性[3]……同時，12月4號的人民日報評論員文章也指出，“行政復議制度作為保護人民群眾合法權益、保障和監督行政機關依法行使職權的重要法律制度，涵蓋了利益協調機制、訴求表達機制、矛盾調處機制、權益保障機制等方面的內容，是解決行政爭議的重要法定渠道，是加快建設法治政府、構建和諧社會的重要環節，必將在保障社會公平正義、促進社會和諧諸方面扮演更加重要的角色。通過發揮行政復議在解決行政爭議方面的重要作用，有利于把行政爭議化解在基層、化解在矛盾初始階段、化解在行政系統內部，防止行政糾紛擴大和激化，有利于進一步密切黨和政府與人民群眾的關，從而推動社會和諧。[4]”

就稅務行政復議的情況開看，國家稅收總局的全國稅務行政復議應訴工作調查分析報告中有數據顯示，1994——2005年全國稅務系統發生行政復議案件4300多件，復議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45.[5]從數據可以看出來，經過行政復議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復議成為解決稅務爭議的主渠道，這也可以使我們看出稅務行政復議的法律制度非常重要的意義。

上面三個方面的都可以作為一個稅法研究者進行稅務行政復議研究的重要意義。

2，已有的學術成果和本文的學術理由。

我們還需要交代的是，關于稅務行政復議的缺陷和完善已經有學者就相同的主題寫過論文[6].按道理，再以相同的主題來寫作沒有太大的必要和足夠的學術空間，但是，我認為前面作者的論述還存在諸多不完善之處，或者遺漏了重要問題，或者就是沒有看準問題，最重要的是沒有把問題深入化。

詳細說來，前面作者的文章有如下的缺陷：

第一，有一些問題沒有論述到[7].比如審理形式的缺陷，稅務糾紛的特點是情節復雜，技術性強，這是稅務糾紛區別于其他糾紛的地方，也是稅務行政復議區別于其他行政復議的地方，具有很重要的學術研究意義，但是作者并沒有很好地論述這個問題。再比如復議人員的不專業，同樣是稅務行政復議的技術性復雜性對復議人員的專門要求，作者也沒有論述。對于這些問題，我認為是很重要的問題，最能體現出稅務行政復議研究的學術特點，完全有必要予以專門論述。

第二，有一些問題論述不準確，或者說不正確。比如作者說在我國目前的立法狀況里，稅務規章（包括涉稅規章）與“規定”（據《行政復議法》為規章以下規范性文件）的界限不明確[8].規章與規定的界限不明確導致在行政復議實踐中對規定申請審查缺少可操作的標準，從而影響到對抽象稅務行政行為的審查。其實，這個問題在稅務實踐部門的工作人員看來是不成立的，現在的規章與規范性文件都是有明確規定的，以“命令”的形式頒布的就是規章，通知等形式就是規范性文件，這在稅務實踐部門是明確的。再比如說，現在諸多稅務行政復議問題沒有規定，作者說，以與納稅爭議相關的非納稅爭議如稅務處罰、強制措施為例。《稅務征收管理法》第63條至69條都規定，對未按時依法履行納稅義務的納稅人、扣繳義務人，稅務機關在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。此類罰款處罰是依稅款額度按一定比例（多為百分之五十以上五倍以下）直接計算出來的，是與稅款直接相關的。雖然各方對與稅款直接相關的罰款爭議不是納稅爭議已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復議，是否必須先繳納與之相關的稅款，實踐中有不同的看法。同樣，在稅務機關因征收稅款而采取稅務保全和強制執行措施時也會出現類似問題。納稅爭議以先行納稅為復議條件，從而在與之相關的非納稅爭議如稅務處罰、強制措施等方面引發了一系列的問題沒有明確法律依據[9].而實際上，這個問題首先在法理上是不成立的，這是兩個不同的行為，在法理上是完全可以明確區分開來的，而且在實踐中就是把這兩個行為分開處理，分開下決定書的，是完全可以區分開來分別進行的，對與納稅爭議相關的非納稅爭議如稅務處罰、強制措施是可以單獨進行復議和起訴的。

最后一點也是最重要的一點，我認為作者沒有把文章的主題進行深化，沒有看到現行行政復議存在諸多缺陷的根本原因。作者的文章僅僅是一項一項地列出了存在的具體問題，但是對這些問題背后的深層原因沒有進行闡述[10].僅僅停留在表面的層次，我認為不能發現問題的根本，也不能從根本上解決問題。我把現行稅務行政復議存在的諸多問題歸根于稅收法治理念的缺失。理念是制度的靈魂，理念決定制度的方向。沒有稅收法治理念作指導，我們的稅務行政復議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導，我們現行的稅務行政復議在具體的制度設計和規則選擇上就出現了諸多的問題。

因此，我認為重新研究完善稅務行政復議制度是有必要的。

本文首先對我國的稅務行政復議的歷史和制度內容進行簡單介紹，然后從微觀和宏觀兩個層面進行分析。微觀的分析與前述作者的筆法相似，分別對稅務行政復議的前置條件、稅務行政復議前置、稅務行政復議機構、稅務行政復議方式、稅務行政復議人員等方面的問題進行了論述，算是對前述作者文章的修正與完善。宏觀層面的分析從稅收法治的兩個基本方面出發進行批判，一方面是納稅人權利本位主義，一方面是稅收司法主義[11].我認為宏觀方面的論述是更為根本的分析，是對深層和本質原因探討。文章最后提出一些建設性的完善意見。

二、我國稅務行政復議的沿革與現狀

我國當前的稅務行政復議制度在我國法律中的規定主要體現在《中華人民共和國稅務征管法》（以下簡稱稅務征管法）、《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱行政復議法）、《稅務行政復議規則》（暫行）等規定當中。下面我們對稅務行政復議的歷史進行簡短回顧并對我國當前的行政復議制度進行簡單介紹。

1，我國稅務行政復議制度的歷史

新中國行政復議制度初創于20世紀50年代。1950年政務院批準、財政部公布的《財政部設置財政檢查機構辦法》第6條規定：“被檢查的部門，對檢查機構之措施，認為不當時，得具備理由，向其上級檢查機構，申請復核處理。”這里的“申請復核處理”，實際上就是行政復議。這是我國行政復議制度最早的雛形。隨后，行政復議的范圍不斷擴大。1950年政務院頒布的《稅務復議委員會組織通則》和《印花稅暫行條例》，首次使用“復議”一詞。稅務行政復議制度正式建立。50年代中后期，行政復議制度得到初步發展，規定行政復議制度的法律、法規越來越多。這一時期行政復議制度的突出特點是行政復議決定為終局決定，當事人對復議決定不服，不能提起行政訴訟。稅務行政復議制度也伴隨帶有這個時期的特點。

20世紀60年代至70年代，受極“左”思想的干擾和法律虛無主義的影響，特別是十年浩劫對社會主義法制嚴重破壞，我國行政復議制度處于停滯狀態，僅有個別規章對行政復議制度加以規定，如交通部1971年的《海損事故和處理規則（試行）》第14條。稅務行政復議也就因此中斷。

黨的十一屆三中全會以來，特別是80年代后期，行政復議制度作為社會主義法制建設的一項重要內容得到迅速發展，規定行政復議制度的法律、法規越來越多。據統計，到1990年12月為止，我國已有100多個法律、法規規定了行政復議。這些規定不僅立法技術日趨成熟，而且還注意了有關法規之間的銜接和協調，對有效解決行政爭議，加強行政系統內部的自我約束，發揮了積極作用。但由于沒有對行政復議制度進行統一規范的法律，關于行政復議的范圍、管轄、審理、程序、時限等，都缺乏統一的法律依據。此時的行政復議案件還不多，行政復議制度尚不健全。1989年4月4日我國《行政訴訟法》的頒布，使行政復議立法排上日程。為了適應和配合行政訴訟制度的實行，在制定行政復議法時機尚不成熟的情況下，國務院于1990年頒布了《行政復議條例》，并于1994年又對該條例進行了修改。《行政復議條例》的頒布和實施，為我國行政復議工作提供了最直接的行政法規依據，極大地促進了我國行政復議制度的發展和完善，標志著我國行政復議制度進入了一個全新的發展時期。

稅務復議制度在這個過程里也逐步得到恢復和發展。在1980年制定的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》、1981年制定的《中華人民共和國外國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》及1986年制定的《中華人民共和國稅務征收管理暫行條例》中都有稅務行政復議的相應條款。1988年，全國首起稅務行政訴訟案發生，納稅人支國祥狀告河南省駐馬店地區稅務局，獲得勝訴。該案被最高人民法院作為主要判例公報，對全國稅務系統震動很大。稅務機關敗訴的主要原因是沒有嚴格按照規定的程序做好復議工作，這從反面促進了稅務行政復議工作的發展。1989年5月，當時的國家稅收局（現國家稅收總局）在河南省駐馬店地區稅務局進行了稅務行政復議工作試點，并于當年10月推出了《稅務行政復議規則》（試行），先于1990年12月24日由國務院的《行政復議條例》。

1999年4月29日，第九屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議審議通過了《行政復議法》，國家稅收總局于1999年9月23日了新的《稅務行政復議規則》（試行）。其后，國家稅收總局又對該規則進行部分修訂，于2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）。這是我國目前稅務行政復議制度的主體規范性文件。

2，我國現行稅務行政復議制度的基本內容

我國現行稅務行政復議制度的基本內容主要包含在2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）中。下面我們對與本文的討論主題相關的內容進行簡單介紹。

第三條和第四條規定了稅務行政復議機關。與本文論述相關的主要制度內容是指復議審理機構制度。稅務行政復議機關（以下簡稱復議機關），是指依法受理行政復議申請，對具體行政行為進行審查并作出行政復議決定的稅務機關。復議機關負責稅務法制工作的機構（以下簡稱法制工作機構）具體辦理行政復議事項，履行受理行政復議申請、向有關組織和人員調查取證、查閱文件和資料等等職責。

第二章規定了稅務行政復議的范圍。與本文論述相關的主要制度內容包括對抽象行政行為的限制審查制度。第八條規定了具體行政行為的審查范圍，復議機關受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政復議申請：（一）稅務機關作出的征稅行為，包括確認納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務人、受稅務機關委托征收的單位作出的代扣代繳、代收代繳行為。（二）稅務機關作出的稅務保全措施。（三）稅務機關未及時解除保全措施，使納稅人及其它當事人合法權益遭受損失的行為。（四）稅務機關作出的強制執行措施。（五）稅務機關作出的行政處罰行為。（六）稅務機關不予依法辦理或者答復的行為。（七）稅務機關作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。（八）收繳發票、停止發售發票。（九）稅務機關責令納稅人提供納稅擔保或者不依法確認納稅擔保有效的行為。十）稅務機關不依法給予舉報獎勵的行為。（十一）稅務機關作出的通知出境管理機關阻止出境行為。十二）稅務機關作出的其它具體行政行為。第九條規定了抽象行政行為的審查范圍，納稅人及其它當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可一并向復議機關提出對該規定的審查申請：（一）國家稅收總局和國務院其它部門的規定；（二）其它各級稅務機關的規定；（三）地方各級人民政府的規定；（四）地方人民政府工作部門的規定。需要我們注意的是，在該款的結尾，法條明確規定前款中的規定不含規章。

第三章規定了稅務行政復議管轄。與本文論述相關的主要的制度內容主要指條條管轄制度。第十條規定：對各級稅務機關作出的具體行政行為不服的，向其上一級稅務機關申請行政復議。對省、自治區、直轄市地方稅務局作出的具體行政行為不服的，可以向國家稅收總局或者省、自治區、直轄市人民政府申請行政復議。第十一條規定：對國家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅收總局申請行政復議。對行政復議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決，等等。這里需要我們關注的是關于國務院終局裁定的規定。

第四章規定了稅務行政復議申請。與本文論述相關的主要制度內容包括復議前置制度和復議條件限制制度。第十三條規定申請人可以在知道稅務機關作出具體行政行為之日起60日內提出行政復議申請。因不可抗力或者被申請人設置障礙等其它正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續計算。第十四條規定納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。申請人提供擔保的方式包括保證、抵押及質押。作出具體行政行為的稅務機關應當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規定資格，或者沒有能力保證的，有權拒絕。作出具體行政行為的稅務機關應當對抵押人、出質人提供的抵押擔保、質押擔保進行審查，對不符合法律規定的抵押擔保、質押擔保，不予確認。第十五條規定申請人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目以外的其它具體行政行為不服，可以申請行政復議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。

第五章規定了稅務行政復議受請，第六章規定了稅務行政復議證據。

第七章規定了稅務行政復議決定。與本文論述相關的主要的制度內容指書面審理制度。第三十五條規定行政復議原則上采用書面審查的辦法，但是申請人提出要求或者法制工作機構認為有必要時，應當聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可以向有關組織和人員調查了解情況。這里需要注意的是原則的書面審理制度。

我國的稅務行政復議為我國法治建設發揮了不小的作用，為解決納稅人與稅務行政機關之間稅務爭議以及稅務機關自我糾正錯誤提供了重要的制度框架。但是由于稅務本身的專業特性及行政復議的準司法特性，稅務行政復議工非常復雜，可以說這十多年的稅務行政復議工作基本上是處于探索階段的，實踐中還存在著不少的問題需要解決。依據國家稅收總局稅務行政復議應訴工作調查分析報的數據，1994——2005年全國稅務系統發生行政復議案件4300多件，復議決定維持與撤銷變更的比例為50.4：49.6；行政訴訟案件1400多件，裁判維持與變更撤銷的比例為55：45.[12]雖然經過行政復議程序又提起行政訴訟的比例僅為不足13%，行政復議已成為解決稅務爭議的主渠道，但行政訴訟案件裁判維持與變更撤銷的比例為55：45的數據說明稅務行政敗訴率高，這種的現象也一定程度上說明了稅務行政復議沒有很好發揮化解糾紛的作用，稅務行政復議階段沒有把應當消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我們就從微觀和宏觀兩個層面進行分析。

三、現行稅務行政復議微觀層面的問題

微觀的分析可以為宏觀分析提供基礎和材料，在這一章里我們首先從微觀的角度對現行的稅務行政復議進行研究。具體而言，這些問題包括稅務行政復議的前置條件不當、復議前置不合理、復議機構不獨立、復議人員不專業、復議審查形式存在缺陷等等。

1，稅務行政復議的前置條件是不當的。

2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務征管法》第88條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件。這與1986年施行的《稅務征收管理暫行條例》中的有關規定一脈相承，只是刪除了先行繳納罰款的規定，增加了“提供相應擔保”這一選擇方式。

同樣，2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）第十四條規定納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。申請人按前款規定申請行政復議的，必須先依照稅務機關根據法律、行政法規確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政復議申請。申請人提供擔保的方式包括保證、抵押及質押。作出具體行政行為的稅務機關應當對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規定資格，或者沒有能力保證的，有權拒絕。作出具體行政行為的稅務機關應當對抵押人、出質人提供的抵押擔保、質押擔保進行審查，對不符合法律規定的抵押擔保、質押擔保，不予確認。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復議而故意拖延稅款，在復議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此強硬地要求，當事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當事人直接申請復議，按照現行稅務爭訟程序，從復議到訴訟，從一審到二審，至少要經歷半年以上的時間。在這段時間內，稅款可能面臨各種各樣的風險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當期的稅務不能當期入庫，必須等訟爭程序結束才能實現，這完全增加稅務管理的難度。［14］持反對觀點者認為，在復議前附加限制條件，不僅不符合行政復議的便民原則，而且有可能因此而剝奪納稅人申請法律救濟的權利。在實踐中，如果稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人（也可能因為稅務機關認定納稅主體錯誤，其根本就不是稅務行政相對人）又因稅務機關征稅過多而無力繳納或提供相應擔保，也可能因有特殊困難或因稅務機關所限定納稅期限不合理而不能按期繳納，在這種情況下，當事人既不能申請復議，也無法直接向法院起訴，稅務機關的征稅行為無人來審查，當事人受到了不法侵害無處尋求救濟，這顯然是對當事人訴權的變相剝奪，不利于保護相對人的合法權益，使得行政復議的作用難以實現。［15］

筆者反對給復議設置的條件限制，理由如下：（一）我國憲法明確規定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等”。如果當事人因為貧富之差，因為繳納有爭議的稅款有別而影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公正，不符合憲法規定的平等原則。（二）該前置條件規定與我國憲法及其它法律規定的公民享有的控告、申訴的權利是相沖突的。我國憲法等41條規定，中華人民共和國公民對于任何國家機關和國家工作人員的違法失職行為，有向有關國家機關提出申訴、控告、檢舉的權利。在實踐中，假如稅務機關的征稅行為確屬違法，而當事人又因征稅機關征稅過多而無力繳納稅款或提供相應的擔保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當事人是不能申請行政復議，更無法向人民法院起訴，這樣一來，當事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當事人的控告、申訴權。（三）該規定有違“有權利就必有救濟”的法律公理。“有權利就必有救濟”、“有權利而無救濟，即非權利”，這可以說是一條法律公理。這一公理在行政法領域被有的學者改為“有權力必有救濟”、“無救濟權力即非權力”，并稱之為行政法學上的公理。［16］而稅務復議前置條件與這一公理是明顯相悖的。（四）其他國家和地區的司法實踐中，這樣的限制條件是很少的。臺灣地區在1988年4月司法院大法官釋字第224號解釋對與稅法相關的限制行政爭訟提出質疑，解釋文為“稅捐稽征法關于申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供擔保之人，喪失行政救濟之機會，系對人民訴愿及訴訟權所為不必要之限制，……與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲于屆滿2年時失其效力。”到目前，經由司法審查，臺灣與稅法相關的限制行政爭訟，已逐一認定違憲，雖然尚有部分法規未作修正，但行政爭議應當符合“有權利就有救濟”的原則，已經成為臺灣行政法學界的定論。［17］（五），實踐中，沒有確切的證據表明稅款的收繳會因為納稅人申請復議的受到影響。有學者指出，2000年修訂的海關法取消了相關的限制條件，但是新海關法實施以來并沒有出現因為復議、訴訟而影響國家稅收征收的問題，關稅的征收與稅務的征收性質基本相同，海關法可以取消復議限制條件，稅務征管法為什么不能取消這一規定呢？［18］

綜上，筆者認為，稅務行政復議前置條件的設置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當事人獲得救濟的障礙，故從保障當事人訴權和制約行政機關濫用權力角度出發，應對此進行修改。

2，復議作為訴訟的前置程序的規定和裁決終局的規定不當

2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）第十四條規定納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這就是與稅務訴訟想銜接的復議前置模式。

復議前置模式客觀上確有一定的優點：稅法的技術性較強，通過復議前置階段，可以借助行政機關專業人員的專業知識和經驗來解決糾紛；可以給行政機關自省的機會，并維護法律適用的統一；稅務糾紛標的額往往較大，前置的復議程序解決糾紛往往更偏重于高效率，行政救濟程序體現了比司法救濟程序更大的優越性；通過復議前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務案件對法院的負擔。等等。但是在我國目前的情況來看，我們贊同稅務行政爭議全部實行選擇復議模式，具體理由如下：（一）復議前置模式不利于納稅人權利的保護。復議制度的設定目的應界定為保護相對人的權利。是將稅務行政復議制度主要作為行政監督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護稅務行政相對人的權利，這是我們首先要解決的問題。［19］在當今法治昌明社會，二者相權我們的重點應當放在相對人權利的保護上。如美國《納稅人權利宣言》第7條規定：“上訴和公正的復議權”——“如果你對應納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權要求國內收入署上訴辦公室復議，你也有權對國內收入署作出的有關納稅義務和征稅行為的任何決定提起上訴。［20］”（二）我國目前稅務行政復議的一個很大問題就是復議機關缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據我國稅法相關規定，稅務復議機構為稅務機關內設機構，其難以超脫稅務機關整體利益關系，故其缺乏中立性，公正性也就當然很差了。在過外一些實行復議前置的國家，一般都有相對的獨立的復議機構。（三）從實踐來看，復議前置程序中復議機關的復議結果正確率較低，未能起到相應的作用。近幾年來，稅務機關的行政訴訟中的敗訴率奇高。［21］上述事實表明稅務復議機關未能公正有效地審查稅務行政機關錯誤的行政決定，當事人最終還是依靠法院才公正解決稅務行政爭議。故復議前置模式實際效果不佳。（四）從國外的情況來看，復議前置模式的設置是因為它們有很好的獨立復議機構。［22］日本實行復議前置，其復議機構具有很強的獨立性，國稅不服裁判所在組織上雖是國稅廳的一個部門，但審查裁判權由國稅不服裁判所所長擁有，而且其權限行使具有獨立性。［23］

我們設置的復議前設置其實是對行政權的高度信任和對司法權的不信任，或者說是對司法理念的漠視。同樣的不合理規定還有關于復議終局的規定。《稅務行政復議規則（暫行）》第十一條規定：對國家稅收總局作出的具體行政行為不服的，向國家稅收總局申請行政復議。對行政復議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。這種國稅總局的原級制度和國務院的終局裁決根本違反了WTO規則的要求。原級行政復議違反了自己不能作自己法官的根本原則，難以被國際上所接受，而且實踐中原級行政復議很難操作。國務院終局行政復議的問題與國際上通行的司法最終原則相違背，也與基本的法治理念相沖突。

3，稅務行政復議機構不獨立。

稅務行政復議機構是指稅務行政復議機關內設的具體負責稅務行政復議工作的機構。它以其所從屬的稅務機關的名義行使職權，對外發送任何復議文書均應以其所從屬的稅務機關的名義進行，它的行為實際上是其所從屬的稅務機關的行為。根據《行政復議法》第3條的規定，稅務行政復議應由稅務復議機關負責法制工作的機構具體辦理稅務行政復議事項。目前省級稅務機關普遍成立了稅務法制機構，設區的市級稅務機關也有部分成立，縣區級稅務機關沒有專門的法制機構，法制工作一般掛靠在某一業務部門。

為了適應稅務行政復議專業性、業務性強的特性，各地各級稅務機關均保留了稅務行政復議委員會。稅務行政復議委員會作為稅務機關內部一個專門聯席會議的組織，它不同于稅務機關的各業務部門，是一個非常設機構，其成員由行政首長和各業務部門領導及業務人員。現行的稅務行政復議委員會最早源于國家稅收總局1993年的《稅務行政復議規則》。1990年的《行政復議條例》規定：“復議機關應當根據工作需要，確立本機關的復議機構或專職復議人員。”據此，國家稅收總局在1993年的《稅務行政復議規則》第18條、19條規定：“復議機關應當設立復議機構——稅務行政復議委員會及其復議辦公室。復議機構應當配備專職復議工作人員。”“復議機構在縣以上（含縣級）稅務局（分局）設立。稅務行政復議委員會由主任委員、副主任委員以及委員五人以上組成。主任委員、副主任委員由復議機關領導擔任，委員由各業務部門領導或者有關人員擔任。”從此，各級稅務復議委員會作為復議機構具體負責稅務行政復議工作。1999年10月1日起施行的《行政復議法》第3條、第28條規定：“行政復議機關負責法制工作的機構具體辦理行政復議事項”。“行政復議機關負責法制工作的機構應當對申請人作出的具體行政行為進行審查，提出意見，經行政復議機關的負責人同意或者集體討論通過后，按照下列規定作出行政復議決定”。據此，國家稅收總局1999年的《稅務行政復議規則（試行）》對復議機構作了重新規定：“復議機關負責稅務法制工作的機構具體辦理行政復議事項”。“法制工作機構應當對被申請人作出的具體行政行為進行合法性與適當性審查，提出意見，經復議機關負責人同意，按照下列規定作出行政復議決定”。至此，稅務行政復議委員會不再作為復議機構而存在。但是，各地各級稅務機關并未廢除稅務行政復議委員會，而是將其作為一個咨詢組織予以保留，為稅務機關負責人正確審批復議意見提供幫助。

不管是復議機關負責稅務法制工作的機構還是作為咨詢機構的稅務復議委員會，他們都難以做到獨立。各地稅務行政復議處、復議科、稅務委員會等組織各方面都受制約于稅務局，人事、財務沒有一點獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。漢米爾頓說，對某人的生活有控制權，等于對其意志有控制權。［24］而且，稅務機關的上下級關系對司法活動而言也有其固有的弊端，極大影響到其獨立性。許多基層稅務行政復議案件中的具體行政行為在作出之前，已向上級事先請示、溝通過，是按上級意志“遵旨行事”。此種情況下，稅務行政復議的“層級監督”功能很難實現，復議成為一種形式，其客觀公正性為人詬病。最近幾年的稅務糾紛的當事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點。［25］

4，稅務行政復議方式存在缺陷。

行政復議法第22條規定的行政復議的審查方式是原則上采用書面審查的方法，申請人提出要求或者行政復議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取申請人，被申請人和第三人的意見。行政復議條例第37條關于審查方式的規定是，行政復議實行書面方式復議制度，但復議機關認為有必要時，可以采取其它方式審理復議案件。可以看出我國的稅務行政復議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。

《稅務行政復議規則》（暫行）作了類似規定。第四條與第十六條規定稅務行政復議案件由稅務行政復議機關負責稅務法制工作的機構辦理，在審理稅務復議案件時，原則上采取書面審理的辦法，但是申請人提出要求或者稅務行政復議機關負責法制工作的機構認為有必要時，可以向有關組織和人員調查情況，聽取復議申請人、被申請人和第三人的意見。

在現實法律實踐中，由于稅務官員的工作作風，由于納稅人自己的權利意識缺乏，由于稅務行政復議官員對法治精神的理解不夠透徹，我們基本看不到稅務復議的非書面審查。書面復議的原則審理本來是出于書面審理的效率和方便出發，但實踐中則成為圖簡單圖省事的借口。

實踐中大部分案件的處理排斥很多司法程序中常用手段的運用，如聽證、質證、現場調查、合議等等。從而削弱了對案件事實的調查力度，這成為妨礙稅務行政復議全面審查、公正裁決的主要障礙，從一定意義上來講也背離了“以法律為準繩、事實為依據”的行政復議基本原則。

書面審查剝奪了申請人的參與權和知情權，當事人的想法得不到表達，容易引起當事人的情緒對抗。書面審查對行政復議機構來說也為暗箱操作提供了可能，稅務行政復議人員可以違規違紀操作。這些弊端不利于行政復議案件的公正有效的審理。

稅務糾紛的特點是情節復雜，技術性強。現行法律規定采取書面審查為原則，很難想象復議官員僅僅看看案卷就可以洞察案件的真相。面對雙方的爭議，面對沖突的利益，面對矛盾的證據，如何做出決定？現實中造成了許多的復議不公的案件，也造成了群眾對稅務行政復議的不信任，以至于我國目前的稅務行政復議流于虛置。

5，稅務行政復議官員非專門化。

能夠熟練擔任稅務行政案件審理的稅務行政人員應當既熟悉稅務知識，也熟悉法律知識。因為稅務行政案件的審理很大程度上是一種法律實踐活動。但是我國目前的稅務行政復議官員遠沒有達到應當具備的知識結構，稅務行政復議官員的專業化程度很低。

現有的稅務行政復議成員大多是稅務系統的人才，對稅務知識了解很多，但是對法律知識不熟悉，對行政復議方面的法律了解不多。尤其是對法律的理念和精神、司法的價值和宗旨沒有領會。我們現在對于行政復議工作人員的任職資格也缺乏統一的規定，對稅務行政復議人員沒有統一選拔和培訓制度。復議工作人員的素質不算太高，很難勝任對專業性、技術性問題的處理工作。

以某省國稅系統為例，負責復議工作的是法規部門，目前，全省所轄17個單位中法規科長沒有一個是法律專業畢業的，地市級從事法規工作的人員中，學法律的有15人，只占六分之一。處理重大復議問題通過由局長和各業務部門領導及業務人員組成的各級稅務行政復議委員會，這些人對財稅問題了解的比較多，但是對法律缺乏了解。［26］

在日本，從事審理與調查的國稅審判官，從精通稅務業務的稅務人員和檢察官、法官等司法工作人員當中產生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務人員工作，以培養稅務與法律二者精通的復合型人材，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經驗的人員之中選任。日本的這種選人機制可以保證從事稅務行政復議的人員具有很好的專業性，而我國目前的稅務行政復議人員卻很難做到應有的專業性質。

稅務行政復議官員的專業化不夠導致了稅務行政復議案件的審理質量不高，沒有形成對行政復議案件的法治精神層面的理解和重視。

四、現行稅務行政復議宏觀層面的問題

在前面論述本文的學術理由時，我已經指出，宏觀層面，也就是理念層面，我認為是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章雖然對行政復議制度的缺陷和完善進行了很全面的論述，但是最重要和最根本的原因原因沒有提到，也不能最徹底地解決問題。

前面作者的論述和本文微觀層面的論述都屬于制度或者規則層面的問題，這里要論述的屬于宏觀的理念層面的問題。關于理念與制度的重要性對比，西方制度經濟學家倫勃朗早已闡明：制度不過是人們的思想、習慣、意識甚至風俗而已。由此可見，制度是由人們的觀念決定的。在這個意義上說，思想和觀念高于制度，先有觀念才有制度。在法學界，田成有教授對此也有過很好的論述。“任何法律都包含著理念和制度兩個層面，只有制度層面的法律，而沒有理念層面上的法律，這樣的法律是殘缺的。”“理念是制度的靈魂。”“法治的過程，不在于我們制定了多少法律，而在于我們樹立了什么樣的法律理念，或者說確立的法治理念是否深入人心？法治的實現過程就是不斷追求和樹立法治理念的過程，就是要把法律至上的理念貫穿始終的過程。”“理念不清，定位不準，將會導致司法制度的紊亂。”[27]因此，我們可以說，在稅務行政復議的問題上，重要的也是理念的問題，本文之所以有必要的原因也是因為本文沒有忽略理念這個更為重要的問題。

從這個角度來談問題，那我們首先還得談談稅收法治理念。關于稅收法治的基本理念，我曾經撰文專門論述，以《稅收法治的基本理念》為題發表于法律思想網、中國財稅法網、經濟法網等網站，文章從亞里士多德關于法治理念的經典論述出發，得出稅收法治的三項基本理念，即納稅人本位主義、稅收法定主義、稅收司法主義。然后分別對三者進行了論述。納稅人本位主義就是納稅人權利的保障和實現在稅收法律體系和稅收法治實踐中處于核心和主導位置。稅收法定主義是指課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。稅收司法主義是指稅收司法的意義得到信仰和高度關注，司法程序所體現的中立、公平價值得到重視。在本文的論述語境里，我認為稅務行政復議違反了兩項基本的稅收法治理念，一是納稅人權利本位主義，一是稅收司法主義。后面一項的有些內涵在學術界和實務界都有著共識，有著在理論上的探討也有著實際的立法和司法改革。行政復議司法化的文章和實際法律活動就體現著稅收司法主義的要求，當然，學術界還沒有充分認識到稅收司法主義的全部含義。前面一項現在學術界的探討是很深的，但是在實踐工作者看來還不是那么緊迫和重要。我認為兩項缺陷度非常值得我們關注，兩個缺陷引起的問題堵已經是非常明顯。沒有這兩項基本理念的指導，我們的稅務行政復議的問題已經非常之多。

納稅人權利本位主義是兩個相對應的理念，稅收司法主義納稅人權利本位主義是從納稅人的角度看問題，稅收司法主義是從稅務執法和立法機關看問題。前者考慮納稅人的問題多一些，后者考慮國家考慮征納機關的問題多一些，但是最終都服從于稅收法治的實現，都是稅收法治的基本理念。與納稅人權利本位主義對立的是稅收國家主義，與稅收司法主義相對立的是稅務行政主義，我們現在的稅務行政復議在這兩方面的缺失就是指在前一方面很多時候體現的是稅收國家主義而不是納稅人權利本位主義，在后一方面體現的是稅務行政主義而不是稅收司法主義。

1、納稅人權利本位主義視角下的研究

納稅人權利本位主義的含義就是納稅人義務的設置服務于本質納稅人權利——公共產品享受權的實現，征納機關權力的運行也服務于本質納稅人權利——公共產品享受權的實現。納稅人權利在稅務法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導的位置。具體地體現在納稅人權利和納稅人義務關系方面，納稅人權利和征納機關權力方面。

在權利與義務的關系方面，權利是目的，義務是手段，義務的設置是為了權利的實現。在納稅人權利與納稅人義務的關系方面，納稅人權利是目的，納稅人義務是手段，納稅人義務的設置是為了納稅人權利的實現。權利是第一位的因素，義務是第二位的因素。“在商品經濟和民主政治發達的現代社會，法是以權利為本位的，從憲法、民法到其它法律，權利規定都處于主導地位，并領先于義務，即使是刑法，其邏輯前提也是公民、社會或國家的權利。［28］”

“權利構成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權利派生出來的，由它決定，受它制約。權利在法律體系中起關鍵作用。在對法律體系進行廣泛解釋時，權利處于起始的位置：權利是法律體系的主要的和中心的環節，是規范的基礎和基因。［29］”

“權利是在一定社會生活條件下人們行為的可能性，是個體的自主性、獨立性的表現，是人們行為的自由。權利是國家創制規范的客觀界限，是國家在創制規范時進行分配的客體。法的真諦在于對權利的認可和保護。［30］”

在權利和權力的關系上，“公民的權利是國家政治權力配置和運作的目的和界限，即國家權力的配置和運作只是為了保障主體權利的實現，協調權利之間的沖突，制止權利間的互相侵犯，維護權利平衡才是合法的和正當的。［31］”征納機關權力的運行服務于本質納稅人權利。納稅人權利是國家征納權力配置和運作的目的和界限，即國家征納權力的配置和運作只是為了保障納稅人權利的實現。公民權利和國家權力處于的對立統一關系之中，公民權利和國家權力的良性協調是良好法律應當具有的性格。從權利本位主義來看待二者關系，公民權利第一，國家權力第二。國家權力的存在是為了實現公民權利。權利是權力的本源，即無權利便無權力。［32］“任何國家權力無不是以民眾的權力（權利）讓渡與公眾認可作為前提的”［33］，“在終極意義上，權利是權力的基礎”［34］。稅務機關的權力是為了實現納稅人權利而運行的。所有這些具體權力的設置是為了能夠順利的實現稅務的征繳，最終實現納稅人公共產品享受權利。

稅收國家主義的含義與納稅人本位主義的含義相反，一切問題都是為了國家稅收的實現而不是為了納稅人權利的實現。納稅人義務的設置服務于國家稅收的實現，征納機關權力的運行也服務于國家稅收的實現。國家稅收在稅務法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導的位置。在權利與義務的關系方面，權利是手段，義務是目的，權利的設置是為了義務的實現，當然義務的實現最終又是為了國家稅收的實現。在權利與權力的關系上，征納機關的權力是目的，納稅人的權利是手段，權力和權利的最終目的就是國家稅收的實現。

貫徹納稅人權利本位主義我們需要在多方面入手。在12月2日至3日舉行的全國行政復議工作座談會上，國務院委員、國務院秘書長秘書長華建敏強調，行政復議工作必須堅持“以人為本、復議為民”，堅決維護人民群眾的合法權益。［35］維護人民群眾的合法權益具體到稅務行政復議里，我們就需要貫徹納稅人權利本位主義的精神。稅務行政復議制度就是一種可以貫徹納稅人權利本位主義的具體制度。

稅務行政復議制度是指當稅務機關的違法行政行為對納稅人的合法權益造成侵害時，納稅人提出審查相關行政行為的申請，并由法定復議機關進行審查，用行政手段來排除侵害并彌補損害的法律救濟制度和程序。稅務行政復議制度屬于稅務機關的內部監督糾偏制度，稅務行政復議決定除國務院作出的外不具有終局意義，相關納稅人可以對其提出訴訟請求。它的意義一方面是保障納稅人的合法權益不受損害，一方面是對稅務行政執法機關的行政管理活動，特別是對稅務征管程序和稅務執法程序實行法律制約和監督，保障稅務機關依法行政，然后是糾正和防止稅務機關的違法或不當的行政行為。［36］這就可以從保護權利和限制權力兩方面貫徹納稅人權利本位主義。

但是，在現行在復議制度里，幾方面的規定是違背納稅人權利本位主義的。

第一，稅務行政復議的前置條件違背納稅人權利本位主義。前面已經提及，2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務征管法》第88條規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”不僅規定了復議前置，而且對復議前置附加了先行納稅或提供相應擔保的條件。2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）做了類似的規定。這樣一種先行繳納或擔保義務的規定，對于納稅人權利的實現是一大障礙，更談不上有利與納稅人權利實現，違背了納稅人權利本位主義的第二項原則“義務的規定是為了實現權利的實現”。同時，從另一方面講，要求納稅人這樣做是稅務行政復議機關的權力，這樣的權力規定違背了納稅人權利本位主義的第二項原則“權力的規定是為了實現權利的實現”

第二，復議前置模式也違背了納稅人權利本位主義。《稅務行政復議規則》（暫行）第十四條規定納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。這種復議前置模式剝奪了當事人的選擇權。依據納稅人權利本位主義，對于是選擇復議，還是選擇訴訟，本應屬于當事人的正當程序權利，應由當事人自由選擇，而不應強行規定。行政復議與行政訴訟銜接的制度建構也應當服務與納稅人權利的實現，而不是阻礙納稅人權利的行使。

“權利構成法律體系的核心。法律體系的許多因素是由權利派生出來的，由它決定，受它制約。權利在法律體系中起關鍵作用。在對法律體系進行廣泛解釋時，權利處于起始的位置：權利是法律體系的主要的和中心的環節，是規范的基礎和基因。［37］”我們現在的稅務行政復議制度離這樣的要求相差是很遠的。稅務行政復議制度的諸多因素并不是圍繞納稅人權利派生出來、受它決定、由它制約，而相反，我們現行的稅務行政復議制度很大程度上體現的是稅收國家主義，好多制度的設計和規則的選擇是為了國家稅收的實現。

2，稅收司法主義視角下的研究

沒有司法公正就沒有法治。法治的雙重含義是既要有良法又要有普遍守法。用亞里士多德的話說就是法治意味著有良好的法律，然后是良好的法律得到普遍的遵循。而法律得到普遍遵循的重要因素就是有良好的司法體系保障法律實施，就是公正司法，司法的公正可以使公眾建立對法律的信任。“從實際操作上看，依法治國的重點也是難點表現在，能否建立起嚴格執法的機制和體制，能否建立嚴格執法的正當程序，能否保證制定的法律得到切實的遵守，能否在全社會樹立崇尚法律的普遍心理等。”“法治國家的標志主要取決于這個國家實施法律的決心和能力，而不是制定法律的數量、質量和能力。［38］”法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，［39］在當下中國，要真正走向法治之路，必須實現司法獨立，必須積極、穩妥地進行司法制度的改革。［40］司法對于法治的意義如此重要，稅收司法對于稅收法治的重要性也就是說可想而知，翟繼光博士提出了“稅務司法是稅收法治的突破口”的命題。［41］在這樣的話語背景下也就有了稅收司法主義的提出。

稅收司法主義的含義主要就是是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關注和信仰，稅法的司法化得到很好實現。司法所體現的理性精神和對人之自由與權利的尊重得到認可。稅收司法獨立和稅收司法中立原則體現在具體的制度選擇和規則設計里。法治的信仰對于法治的意義非同尋常，“法律必須信仰，否則它將形同虛設［42］”。稅收司法主義的理念也要提高到為我們所信仰的程度。我們應當在信仰稅收司法主義的基礎上把稅收司法主義的理念貫徹到我們日常的生活和工作里，用來指導稅收法治建設的任何行動。

論述到這里，我們有必要澄清一個問題，就是稅收司法主義與行政復議司法化的關系。其實，從上面關于稅收司法主義的含義我們看出來，稅收司法主義包含稅務行政復議司法化的要求，但是稅收司法主義的含義不僅僅是稅務行政復議的司法化，它還包含諸多的其它要求。稅收司法主義比稅務行政復議的司法化承載了更多的價值，是比稅務行政復議的司法化更高更遠的一種理念。稅務行政復議的司法化著眼的是稅務行政復議問題，稅收司法主義則既著眼行政復議問題，也著眼其他相關的問題，它著眼到稅法的方方面面，也自然地著眼稅務行政復議的問題。比如，稅務行政復議司法化的視角并不考慮復議與訴訟的銜接問題，而稅收司法主義則予以考慮表示對司法的尊重而不主張復議前置。再比如。在復議終局裁決的問題上，稅務行政復議司法化視角并不考慮終局裁決的合理性與否，而稅收司法主義則予以考慮并且認為比應當規定終局裁決。

我們現行的稅務行政復議制度里稅收司法主義的理念還有很遠的距離。復議前置的強制規定是對司法的明顯不信任，復議終局裁決制度體現出的也是對司法權威不尊重，認為行政機關對糾紛的解決功能要強于司法機關，與“法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決［43］”的要求和追求相差甚遠。稅收司法主義的理念的貫徹還體現為對現在的稅務行政復議進行司法化的改造，也就是大家提倡的上面進行了論述的稅務行政復議的司法化。稅務行政復議的司法化主要是要求稅務行政復議的制度選擇和規則設計上要體現出司法權的特點。司法權的具有如下方面的特點：［44］1、中立性，中立性是司法權的第一特性，不處于中立地位的裁判就容易做出錯誤的判斷。2、獨立性，司法權的獨立性是確保司法公正的必要。馬克思早就指出：“法官除了法律，沒有別的上司。”3、統一性。4、專業性，法官不僅都受過嚴格的法學教育和訓練，而且有豐富的司法實踐經驗。5、公開性，司法權的公開性也可以稱為民主性。6、權威性，權威性作為司法權的最后的，也是最重要的一個共同特點，是其前面幾個特點所決定的。這就是說，司法權的中立性、獨立性、統一性、專業性和公開性決定了它必然具有權威性。貫徹稅收司法主義的理念既要在微觀的規則設計和制度選擇上體現出對司法獨立性、中立性、專業性、權威性、統一性、公開性等特點的理解和追求，也就是遵循稅務行政復議司法化的進路。

我們現行的稅務行政復議制度里沒有體現出對獨立性、中立性、專業性、權威性、統一性等司法理念的貫徹，諸多制度與稅收司法主義相違背，或者說與稅務行政復議司法化的要求和進路相違背。

復議審理機構和復議委員會都受制于稅務行政機關，根本談不上獨立。沒有獨立性，復議機構的復議處理也難以做到中立審理。復議的審理以書面審理為原則，公開性也就無從談起。復議人員的情況已經入前面所述，知識結構不專業，也沒有專門的制度（比如統一培訓和資格要求）來保證和提升稅務復議官員的專業性。在不獨立不專業的情況下也難以樹立自己的權威。權威性作為司法權的最后的，也是最重要的一個共同特點，是其前面幾個特點所決定的。這就是說，司法權的中立性、獨立性、統一性、專業性和公開性決定了它必然具有權威性。沒有了中立性、獨立性、統一性、專業性和公開性作保證，也就沒有了權威性。

五、稅務行政復議制度的完善意見

1，用稅收法治理念指導稅務行政復議制度的構建

理念是制度的靈魂，沒有理念的指導，制度就會失去大方向，我們現行的稅務行政復議制度就是缺乏正確的理念作指導，以才在具體的制度設計和規則選擇上面出現上面如此多的問題。我們應當用稅收法治理念指導我們的稅務行政復議的改造。稅收法治理念在上面我們已經描述過，只要就是指納稅人權利本位主義、稅收司法主義。

納稅人權利本位主義的含義就是我們的制度設計和規則選擇應當以納稅人權利實現為中心，圍繞納稅人實現而存在和運行。納稅人義務的設置服務于本質納稅人權利——公共產品享受權的實現，征納機關權力的運行也服務于本質納稅人權利——公共產品享受權的實現。納稅人權利在稅務法律體系和稅收法治實踐里處于核心和主導的位置。納稅人權利本位主義的指導下，我們就不會有復議條件限制的規則，我們也不會選擇復議前置制度，更重要的是我們會在任何一項涉及納稅人權利的具體制度上考慮到能否有利于納稅人權利，在根本上是否服務于納稅人權利，大到稅務行政復議宗旨的確立，小到復議程式里關于期間關于審理形式等細小規則。

稅收司法主義是指稅收司法在稅收法治中的意義受到關注和信仰，稅法的司法化得到很好實現。司法所體現的理性精神和對人之自由與權利的尊重得到認可。稅收司法獨立和稅收司法中立原則體現在具體的制度選擇和規則設計里。用稅收司法主義的理念作指導的宏觀上就會體現出對司法的信仰和對權威的尊重。復議前置的強制規定是對司法的明顯不信任，復議終局裁決制度體現出的也是對司法權威不尊重。這些與稅收司法主義對司法的尊重和信任是格格不入的，這些制度都會稅收司法主義的理念的指導被取消。用稅收司法主義的理念作指導微觀上就會對司法的特點進行理解和把握。制度選擇和規則設計上要體現出司法權的特點。復議審理機構和復議委員會都受制于稅務行政機關，根本談不上獨立。沒有獨立性，復議機構的復議處理也難以做到中立審理。用稅收司法主義的理念作指導我們就會發現這些現狀的不合理從而進行改進。稅收司法主義的理念作為靈魂指引的時候，中立性、獨立性、統一性、專業性和公開性等要求就會為我們所發現和注意。

總之，用稅收法治的基本理念作指引時，我們就如同手上由一束強光，一切不合理的東西可以被照射出來從而被我們所清掃。如果我們沒有理念作指導，就會只見樹木不見森林，頭痛醫頭，腳痛醫腳。

2，大力營造稅務行政復議制度的良好環境

這一條同樣是宏觀層面的建議。稅務行政復議制度的健康發展離不開良好的環境。從某種角度而言，沒有良好的環境，稅務行政復議制度就會變成空中樓閣。

我們把稅務行政復議制度分為直接的緊迫的環境和間接的環境。直接的環境包括稅務執法、稅務立法、納稅人權利意識等等，這些是與稅務行政復議制度的建設直接相關的因素。間接的環境是指政治環境、經濟發展環境等因素。

首先看直接環境的改良。

（1）進一步加強培養納稅人的權利意識。在現代國家，公民應該有較強的權利主體意識和法治意識，這是法治發展的內在要求。在我國，封建社會形成的法律“治民不治官”、“官本位”等觀念，至今還在一定程度上影響著普通民眾、國家公務員、甚至部分領導干部。再加上到目前為止，我們還沒有建立“稅務之債”的概念，過分強調納稅人的納稅義務，忽略對納稅人合法權益的保護。因此，要完善行政復議制度，就必須培養全社會的法治意識和公民的權利主體意識。一方面，要注意提高公民的法治意識，使其學會運用法律手段來維護自己的合法權益；另一方面，要增強公務員依法行政的觀念，改變其怕當被告的心理。要通過普法、宣傳、公正執法和司法等各種手段，將法治意識傳播于社會各個層面，滲透于千家萬戶，使法律成為權利的根本保障。

（2）。強化執法監督，提升執法質量。稅務行政執法的好壞直接關系到稅務行政復議的狀況。強化執法監督，提升執法質量是降低稅務行政復議案件的主要措施。稅務部門和稅務人員，應牢牢樹立“稅收法治”觀念，探索新的思路和方法，在治稅觀念上，實現“人治”向“法治”的轉變；在治稅思路上，實現“任務導向型”向“法治導向型”的轉變；在治稅方法上，實現“管理整治”向“管理服務”轉變，積極開展依法行政，全面推行稅務執法責任制、重大稅務案件審理制度、稅務人員執法資格和等級認證制度，加強稅務執法檢查和過錯追究的力度，通過執法權的有效制衡和執法權的規范行使，全面提升執法質量，減少稅務爭議，從而達到降低復議案件發生率的目的。

（3）。清理稅收政策，加強稅收立法。稅務立法的情況同樣直接關系到稅務行政復議的狀況。一方面，針對稅務規范性文件數量多，文種多，時間跨度長，聯合發文多，數量不少的文件存在超越解釋權限、違反上位法等現象，開展規范性文件的清理工作，對確已過時或違法的文件，應宣布終止或廢止，同時出臺規范性文件制定辦法，加強規范性文件的管理；另一方面，加強稅務立法，盡可能提升稅務立法級次，加強稅務立法的前瞻性研究，保障稅務法律、行政法規和稅務政策的穩定性。

然后看間接環境的改良。

（1）在經濟上，進一步深化改革，為完善我國稅務行政復議制度創造良好的經濟環境。稅務行政復議的前提之一是公民、法人或者其它組織存在著自己獨立的經濟利益。只有當發現自己的利益受到稅務機關的行政行為侵害時，才能去申請行政復議。如果公民、法人或者其它組織不存在自己的獨立利益，稅務行政復議就會失去存在的基礎。在我國，由于長期實行計劃經濟體制，各種權利關系不太明確，尤其是財產權的保護制度尚不健全。因此，必須進一步深化經濟體制改革，理順國家、集體和個人的關系，明確各自的利益范圍，特別是分清財產權關系。只有這樣，才能有力地依法保護納稅人的合法權益，并為進一步完善稅務行政復議制度創造經濟上的條件。

（2）在政治上，進一步健全社會主義民主和法治，為稅務行政復議創造良好的政治背景和法治環境。稅務行政復議制度本身就是加強和健全社會主義民主和法治的重要內容，同時我們應該進一步完善人民代表大會制度，保障人民當家作主的權利，大力加強權力機關的監督，使人大對稅務行政權的監督落到實處，真正保證依法設定的稅務行政權規范運作。

3，稅務行政復議制度的具體完善

（1），設立獨立的稅務行政復議機構

稅務行政復議機構與稅務行政復議委員會的人財物必須脫離稅務局，或者一定程度上脫離，擺脫既當運動員又當裁判員的尷尬，成為獨立的裁判者，為稅務行政復議公正公平奠定堅實的基礎。

在這一方面，日本的稅務（國稅）行政復議制度可以為我們提供有益的參考。日本的稅務不服申訴分為異議申訴和審查請求，依據日本國稅通則法，關稅法以及地方稅法，對不服申訴原則上采取不服申訴前置主義，審查請求的審理由國稅不服裁判所負責。其設計的原則是：必須能夠充分滿足保護國民權利的要求。特點是：第一，不服申訴制度，不是作為行政監督的制度，而明確其作為權利保護制度的地位；第二，不服申訴的審查，由獨立于行政機關的機關進行。［45］

日本有關國稅的行政復議，由獨立的行政復議審理部門“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關）的附屬機關，但其組織和人員與各國稅局、各稅務署等征管機關完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準、國稅廳長官任命，雖然從組織上來說，它仍屬于國稅廳的組成部分之一，不服審判所所長擁有獨立的復議審理和決定權，除了擬將作出的復議決定與國稅廳長官已的通知見解相反，或者是就尚未規定的問題作出具有行政先例性的復議決定時，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應，設立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判所等等。并且，在全國7個主要的城市還設立了支所，如東京國稅不服審判所橫浜支所等等。

此外，在美國也有類似制度。美國的稅務行政復議制度。美國的稅務行政復議機關是上訴部（theAppealOffice），隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部，是一個完全獨立于國內收入局的行政機構。其稅務行政復議制度的設計體現了美國行政法“窮盡行政救濟”的原則，該制度的巧妙之處在于不強迫納稅人一定要經過稅務行政復議，卻在處處誘導納稅人先行選擇行政復議救濟，并以其程序的簡捷高效和公正，無偏私的結構設計吸引了大量的涉稅糾紛在行政機關內部先行解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟手段，可以不繳稅直接訴諸稅務法院。美國的稅務法院分為：稅務法院，地區法院，聯邦索賠法院，對納稅人的訴權給予了最大限度的滿足。

可以看到兩國在稅務行政復議上有許多的共同點其就一是稅務行政復議機關獨立于稅務機關；二是稅務行政復議訴訟色彩濃厚，程序規定完備，保障了公正復議。［46］

英國的類似制度雖然也是建立在行政系統內的，但也比較注重裁判機構的相對獨立性，強調職能分離、程序保障，深刻關懷公正性的要求。英國的行政裁判所制度的發展過程中也有過關于行政裁判所是“行政的還是法律的”之論爭，1957年弗蘭克委員會的報告選擇了裁判所是一種司法機構的觀點，將行政裁判所視為司法體系的一種補充。［47］

建立相對獨立的復議機構、建立公正透明的復議程式、增加復議的公正性等專家們所展望的我國行政復議制度的發展方向。［48］

我們應當借鑒其它國家的經驗，建立相對獨立的稅務行政復議機構，保證稅務行政復議的公正性。

（2），稅務行政復議程式更加司法化

書面復議制度是行政復議的基本制度，其存在的意義一是提高復議的效率，二是減輕雙方的對抗情緒。［49］但是，在前面我們已經描述，我國目前的書面審查使得形式化的東西沒有任何意義，造成了許多問題和麻煩，創新行政復議審理方式是節省行政資源、審判資源、化解社會矛盾、構建和諧社會的客觀需要。［50］

因此我們認為基于稅務行政復議追求公正和效率雙重價值的目標，我們應當增加稅務行政復議程式的透明度和公正性，建立健全稅務行政復議聽證制度、回避制度、雙方當事人對質制度、復議案件材料公開制度等。修改和完善稅務行政復議的程序，實現稅務行政復議程式的司法化。［51］可以確立非書面審查的依據，使非書面審查有法可依。實行正式復議與簡易復議和正式聽證與非正式聽證等多種形式。根據復議案件的復雜性和復議對申請人權利的影響程度，確定正式復議與簡易復議和正式聽證與非正式聽證各自的適用范圍。這樣既可以發揮正式稅務行政復議和正式聽證對稅務申請人權利保護功能，又可以發揮簡易復議和非正式聽證的便民與效率優勢。

具體言之，

1，建立完備的稅務行政執法檔案制度。每個具體行政行為不但要有調查事實，收集證據，使用依據，作決定的事實過程，而且還要有對這些事實過程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執法事實。2，建立行政證據制度，明確規定行政程序中證據的主要種類，證明力，可采性，采集過程，使復議決定建立在科學的證據基礎上。非書面審查方式更集中體現了爭訟的特點，更具有“司法”化的特征，更能體現當事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利于維護當事人的合法權益，又有助于提高稅務行政復議的水平。3，建立預審制度。預審制度是指稅務機關法制機構受理了相對人的申請之后，應該在法制機構內部先行就案件的大致案情召開一個預審會議，確定案件的辦理方向，提出一些辦理案件過程中應該關注的問題，從而從制度的層面保證案件的審理不會出現方向性的錯誤。目前，由于預審制度沒有建立，稅務行政復議人員往往憑借直覺和經驗辦理案件的預審，這么做的結果是，案件的辦理受個人政策水平的影響。4，建立合議制度。在案件審查完畢，復議決定做出之前，復議機構應該就案件審理結果召開一次會議，對結果進行審議，并提出相關處理意見，這樣做的目的是加強對案件處理結果的監督，更進一步地辯明是非，減少錯誤復議決定的產生，避免將稅務行政復議決定的形成完全系于審查者個人的能力水平和良知品德。5，建立說明理由制度。建立和實施稅務行政復議說明理由制度，一方面可以讓申請人以及社會公眾不僅知其然，而且知其所以然；另一方面通過說明理由的履行過程，稅務行政復議機關和人員可以更加明了案件事實，以及證據的證明力度，避免出現大的差錯，同時，說明理由的過程實質上也是一個進一步化解矛盾的過程。6，建立回避制度。對于和稅務行政復議案件申請人或被申請人有利害關系的稅務行政復議人員，應當自行回避，有關當事人有權申請回避。應當回避而未回避做出的裁決，應當作為程序違法而被宣告無效。稅務行政復議審查者應避免與當事人私下接觸，防止可能出現的偏私。7，建立聽證、質證程序的引入。原《行政復議條例》第三十七條規定“行政復議實行書面復議原則。但復議機關認為有必要時。可以采取其它方式審理復議案件。”這里的其它方式即包括言辭辯論的開庭審理方式，雖然行政復議法刪掉了這個條款，目的是為了簡化復議程式，但是，實踐卻證明這種言辭辯論程序對于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辭辯論制度。規定稅務行政復議機關在辦理某些案件時，有權采取言辭辯論的聽證程序，以最大限度地查清案件事實。并充分地保證申請人的申辯權利。另外質證制度也非常必要，質證制度是指在復議的審查環節，辦案人員應給予雙方當事人一個機會，讓他們在相對公開的場合，以公正的方式就對方提供的證據的合法性、關聯性進行質詢，排除非法證據對案件的干擾。

我國目前稅務行政人員的人均辦理案件數量是相當少的，[]需要相關數據證明，不存在缺乏人手的問題，加上我們在前面論述的那些理由，我們在現階段完全可以在稅務行政復議領域把復議程序更加司法化。這樣可以提高復議辦件的質量和復議工作人員的法治理念。

（3），確立司法最終裁決原則，取消復議前置

所謂司法最終裁決原則，是指行政復議不應該是終局裁決，當事人對行政復議決定不服的，仍然可以提起行政訴訟，由司法機關對所爭議的行政行為作出終局裁決。［52］這是現代法治的一條重要原則。“司法權是終極性權利，它對爭執的判斷和處理是最后的和最具權威的”［53］。人們往往把司法機關看作公正的化身，司法審判是正義的殿堂，或者說它是社會實現公正、正義的最后屏障。公正是司法的實質和最高價值追求。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權力和優越地位的稅務機關的對抗。稅務行政復議由于在處理以稅務機關本身為一放當事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務行政復議的公正。我們應當在完善稅務行政復議制度的同時，為當事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設的進一步完善和進步，司法裁決最終原則應當確立為解決稅務行政復議所堅持的一項基本原則。從發展趨勢上看，《稅務行政復議規則》（暫行）關于稅務行政復議終局的規定（盡管范圍不是很大），應當在今后逐步取消。

關于復議前設置還是復議選擇，在前面我們已經做了充分論述，從保護納稅人權利角度，從我國復議機構不獨立的現狀、還有從目前稅務行政復議沒有起到應有作用的角度，我們認為應當選擇復議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權利，每個人理應有選擇的自由。這方面可以借鑒美國的制度，美國沒有實行先復議再訴訟的制度，但是又誘導納稅人先行選擇行政復議救濟。這種制度設計就給了相對人一種選擇權，就是對納稅人權利的保護。我們也應當把制度設計為復議選擇，同時應到當事人選擇復議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。

（4），取消對復議設置的限制條件

對2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務征管法》第88條規定的對復議前置附加的先行納稅或提供相應擔保的條件以及2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）第十四條規定類似制度進行修改，取消納稅人在復議之前必須交清納稅款項或者提供擔保的規定。

可以考慮做如下修改。2001年5月1日起開始施行的新修訂的《稅務征管法》第88條修改為：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依法申請行政復議；對復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”或者是取消納稅爭議的復議前置制度，當然，其情況時如前面所說的稅務復議機構的獨立性得到了很好的確立的前提下。

同樣，2004年5月1日正式施行《稅務行政復議規則》（暫行）第十四條可以改為：納稅人、扣繳義務人及納稅擔保人對本規則第八條第（一）項和第（六）項第1、2、3目行為不服的，應當先向復議機關申請行政復議，對行政復議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟。或者如上面的建議。

（5），培養專門的稅務法律人才

我們必須培養專門的稅務法律人才。我們必須在稅務部門充實法律專門人才，尤其是財稅法方面的人才。他們既懂經濟又諳熟法律，既可以在稅務執法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務行政復議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅務行政復議的質量。

在我國現階段，國家也開始逐漸重視對稅法方面專業人才和高素質人才的培養。北京大學稅法研究中心的成立、中國稅法學會的成立以及中國法學會財稅法學研究會的成立都表明了我國稅法學專家和學者的隊伍在不斷壯大。在高素質人才的培養方面，許多大學都開始培養稅法方向的研究生和博士生，并已開始有稅法碩士和稅法博士進入工作崗位。我國稅務機關系統也開始注重培養稅務干部的稅法方面的素質，并舉辦了各種形式的培訓班，提高了大批稅務干部的法律素質。在司法系統，為了審理稅務案件的需要，許多法官也開始自學稅法或進行稅法方面的培訓。

然而，這些步伐還是遠遠不夠的，現在我們雖然說有稅法碩士和稅法博士，但是它們都是放在經濟法專業招生和培養的，在課程設置和技能培訓方面離西方國家的稅法碩士還相差很遠，遠遠不能滿足稅法專門人才的需求。

可以考慮設置單獨招生的稅法專業碩士，培養懂法律、懂稅務、懂國際規則，復合型、應用型稅法專業人才，這些專門人才可以在稅務知識和法律知識的運用上操作自如。

世界各國均在法學院設置稅法碩士（或國際稅法碩士），以培養稅務律師、稅務官員、稅務法官、注冊稅務師、注冊會計師、企業稅務總裁和稅務咨詢人員等稅法職業隊伍，并成為慣例。這些專門的人才在稅務行政復議中也可以大展身手。

近來，在這方面，國內稅法學界已經開始進行探索，為了推動我國稅法碩士專業學位的設置，北京大學研究生院、北京大學法學院、北京大學財經法研究中心將于2006年10月14日在北京大學聯合舉辦“中國設置稅法碩士專業學位專家論證會”。這是很好的開端，將推進我國稅法專門人才的培養。

六，結語

稅務行政復議具有不可忽視的重要法制意義，雖然有作者已經論述過相關問題，但是本文對作者論述過的文進行了重新梳理，給以了完善和修正，更重要的是從本質上探討了諸多問題存在的原因。現行行政復議存在的諸多問題本質上應當歸根于稅收法治理念的缺失，沒有稅收法治理念作指導，我們的稅務行政復議就沒有正確的方向，沒有稅收法治理念作指導，我們現行的稅務行政復議在具體的制度設計和規則選擇上就出現了諸多的問題。稅收法治理念的基本內容包括納稅人權利本位主義和稅收司法主義，我們現行的稅務行政復議就在這兩方面的理念是缺乏的，納稅人權利本位主義理念是缺失的，因而出現了不顧及納稅人申訴權利的復議限制條件的設置，出現了漠視納稅人訴訟權利的復議前置制度。稅收司法主義的理念是缺失的，所以出現了審理形式排斥司法中立和獨立精神的情況，出現了復議前設置限制納稅人司法權利的制度。

面對這些問題，我們首先的是要樹立稅收法治的理念，把稅收法治的理念貫徹到稅務行政復議的改革和完善。精神和理念是制度的靈魂，有了稅收法治理念的指引，稅務行政復議的改革與完善就有了方向。如果我們沒有稅收法治理念作指導，對稅務行政復議的完善就會只見樹木不見森林，頭痛醫頭，腳痛醫腳。在稅收法治理念作指引的前提下，我們還應當完善稅務行政復議制度的環境，包括直接的立法執法環境，也包括間接的政治和經濟環境。在理念指引和環境改善的基礎上，我們具體的應當在稅務復議機構的獨立性、復議審查的方式、復議人員專業性、復議限制條件和復議前置的撤銷等方面進行改進。

「注釋」

[1]應松年、袁曙宏主編：《走向法治政府——依法行政理論研究與實證調查》，法律出版社，2001年版，第288頁。

[2]姜明安：《行政復議：走向現代文明的制度架構》，法制日報，1999年9月30日第七版。

[3]華建敏：《加強行政復議工作促進社會和諧穩定》，人民日報，2006年12月04日，要聞版。

[4]《開創行政復議工作新局面》，人民日報評論員文章，12月4號。

[5]《全國稅務行政復議應訴工作調查分析報告》（未公開稿），2006年，國家稅務總局行政復議處材料室。

[6]劉紅霞：《我國稅務行政復議的缺陷與完善》，載于《財稅法論叢第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194頁。

[7]劉紅霞：《我國稅務行政復議的缺陷與完善》，載于《財稅法論叢第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194頁。

[8]劉紅霞：《我國稅務行政復議的缺陷與完善》，載于《財稅法論叢第三卷》，法律出版社，2004年版，第168-170頁。

[9]參見劉紅霞：《我國稅務行政復議的缺陷與完善》，載于《財稅法論叢第三卷》，法律出版社，2004年版，第172-173頁。

[10]劉紅霞：《我國稅務行政復議的缺陷與完善》，載于《財稅法論叢第三卷》，法律出版社，2004年版，第166-194頁。

[11]關于納稅人權利本位主義和稅收司法主義的詳細的解釋見后面的第四部分——“現行稅務行政復議宏觀層面的問題”的論述。

[12]《全國稅務行政復議應訴工作調查分析報告》（未定稿），2006年，國家稅務總局行政復議處材料室。

［13］萬福、角境：《談<稅務行政復議規則>制定中的幾個問題》，載《稅務》1989年第12期。

［14］劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》北京大學出版社，2004年第1版，第488頁

［15］參見傅紅偉：《稅務行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學研究》1999年第2期。

［16］參見張樹義主編：《行政法學》，中國政法大學出版社，1995年版，第261-262頁。

［17］參見蔡文斌：《行政爭訟與行政程序》，載《行政法學研究》1999年第4期。

［18］蔡小雪，《行政復議與行政訴訟的銜接》，中國法制出版社，2003年版，第101頁。

［19］劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法治》法北京大學出版社2004年版，第296頁。

［20］丁一：“納稅人權利保護的最低法律標準——一種人權的視角”，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第2卷，法律出版社2003年版，第85頁。

［21］劉劍文主編：《財稅法論叢》第一卷：熊曉青：《問題與對策：稅務爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年，第291頁

［22］劉劍文主編：《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅務爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年，第284—291頁。

［23］[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社，2004年版，第520頁。

［24］（美）漢米爾頓等著：《聯邦黨人文集》商務印書館1980版，程絳如等譯，第396頁。

［25］錢建倫：《當間稅務訴訟中存在的難點及對策》，《財稅之窗》，2003年第3期，第40頁。

［26］《全國稅務行政復議應訴工作調查分析報告》（未定稿），2006年，國家稅務總局行政復議處材料室。

[27]田成有，《從制度層面看法治理念的重要》，云南法院網，訪問日期，2007-3-1，訪問地址：/ynsgirmfy/2378746127693381632/20061019/74516.html

［28］張光博、張文顯：《以權利和義務為基本范疇重構法學理論》，《求是》1989年第10期，第24頁。

［29］馬圖佐夫：《發展中的社會主義法律體系》，《蘇維埃國家與法》1983年第1期，第21頁。

［30］孫國華：《法的真諦在于對權利的認可和保護》，《時代論評》1988年創刊號，第79頁

［31］張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社2002年版，第89頁。

［32］嚴軍興：《略論權利與權力之關系》，/gb/yjs/2003-03/25/content_20884.htm.

［33］卓澤淵：《法治國家論》，中國方正出版社，2001年6月第1版，第62頁。

［34］卓澤淵：《法治國家論》，中國方正出版社，2001年6月第1版，第69頁

［35］《加強行政復議工作促進社會和諧穩定》，人民日報，2006年12月04日，要聞版。

［36］劉劍文、張紅：《我國行政復議制度建設的重大進展》，原載《稅務研究》1999年第10期。

［37］馬圖佐夫：《發展中的社會主義法律體系》，《蘇維埃國家與法》1983年第1期，第21頁。

［38］胡云騰：《論依法治國的若干問題》，載《依法治國建設社會主義法治國家》，第157頁。

［39］韓世遠：《論中國民法的現代化》，載《法學研究》1995年第4期

［40］楊海坤主編：《跨入21世紀的中國行政法學》中國人事山版社2000年5月版，第8頁

［41］翟繼光：《稅務司法——稅收法治的突破口》，中國財稅法網，訪問時間：2006-4-21.訪問地址：/show.asp？c_id=544&a_id=1213

［42］[美]伯爾曼：《法律與宗教》，粱治平譯，三聯書店1991牛出版，第2頁

［43］韓世遠：《論中國民法的現代化》，載《法學研究》1995年第4期。

［44］萬鄂湘，《從中美司法制度看司法權特點》，中國青年報，2004年03月10日。

［45］參見（日）金子宏著《日本稅法》法律出版社2004年版，戰憲斌等譯，第519~520頁。

［46］參見劉劍文著：《財稅法》人民出版社2004年第二版，第559~560頁。

［47］參見韋德著、楚建譯：《行政法》，中國大百科全書出版社，1997年版，第641頁。

［48］參見應松年、袁曙宏主編：《走向法治政府——依法行政理論研究與實證調查》，法律出版社，2001年版，第301-302頁。

［49］姜明安主編：《行政法與行政訴訟法》，高等教育出版社，北京大學出版社，2005年版，419-420.

［50］余指國：《行政復議制度改革的探索與反思》，中國法制信息網，

［51］周漢華主編：《行政復議司法化：理論、實踐與司法改革》，北京，北京大學出版社，第8頁。

［52］姜明安主編：《行政法與行政訴訟法》，法制出版社2003年第1版，第308頁。

［53］徐顯明：《論“法治”的構成要件——兼及法治的某些原則和觀念》，載《法學研究》1996年第3期。