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摘要：我國稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展經(jīng)歷了從普遍制度到注冊稅務(wù)師制度的選擇。在注冊稅務(wù)師制度下，注冊稅務(wù)師可以出具涉稅鑒證證明。目前，對涉稅鑒證證明的認(rèn)識尚不明晰，如何保證涉稅鑒證證明的客觀性是注冊稅務(wù)師行業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵。本文在探討涉稅鑒證證明性質(zhì)的基礎(chǔ)上，建議從行業(yè)自律、完善納稅人舉證責(zé)任、加強(qiáng)國家行政機(jī)關(guān)的監(jiān)控等方面完善制度設(shè)計(jì)，確保稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)涉稅鑒證證明的客觀化。

TOensuretheobjectivityoftaxationcertificatemadebytaxagency

Abstract:InChina,CCTAsystemisinsteadofactingasagentuniversalyafterthedevelopmentoftaxagency.UnderCCTAsystem,CCTAcouldgiveoutthecertificateoftaxaffairs.Atpresent,becauseofthelackrecognizeofthiscertificate,itisimportanttoensuretheobjectivityoftaxationcertificateforthedevelopmentofCCTA.Inthisthesis,basedondiscussingthecharacteroftaxcertificate,theauthorsuggestedsuggesteditisbesttoensuretheobjectivityoftaxationcertificatebypractitioners''''self-discipline,taxpayers''''onusprobandiandenhancingcontrolofgovernmentandadministration.

我國稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展經(jīng)歷了從普遍制度到注冊稅務(wù)師制度的選擇。前者從文本意義上肇始與《中華人民共和國稅收征收管理法》以及實(shí)施細(xì)則的頒布與施行。盡管上述兩個(gè)規(guī)范性文件并沒有說明當(dāng)時(shí)的稅務(wù)制度究竟是普遍制度還是個(gè)別制度，但是從以后頒布的相關(guān)規(guī)范性文件來看，我國實(shí)際上向?qū)嵭卸悇?wù)中介機(jī)構(gòu)普遍制度邁出了關(guān)鍵的一步。1993年《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》中明確規(guī)定：“普遍推行稅務(wù)制度以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要力量將轉(zhuǎn)向日常的、重點(diǎn)的稅務(wù)稽查，建立申報(bào)、、稽查三位一體的稅收征管格局，同時(shí)輔之以對偷逃稅行為進(jìn)行重罰的辦法?！笨梢姡?dāng)時(shí)的制度選擇是將稅務(wù)作為稅收征管格局的重要一極而存在的，其原因是“在我國實(shí)行稅務(wù)制，是社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和加強(qiáng)稅收征收管理的客觀要求，也是提高稅收征管管理質(zhì)量，推進(jìn)依法治稅，維護(hù)納稅人合法權(quán)益的需要。特別是實(shí)行新稅制以后，全面推行稅務(wù)制度已成為稅收征管改革的一項(xiàng)重要任務(wù)。”[1]

毋庸質(zhì)疑，我國當(dāng)時(shí)實(shí)行稅務(wù)制度有著非常重要的制度意義和操作意義。從制度層面而言，稅務(wù)制在開了在稅收征納關(guān)系中引進(jìn)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的先河，對于強(qiáng)化國家的稅收管轄權(quán)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益有著非常重要的指引作用；從操作層面而言，稅務(wù)制度的實(shí)行對于各級稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)范稅收征納程序的執(zhí)行、保證國家稅收及時(shí)入庫有著很重要的意義，同時(shí)，在客觀上也確實(shí)起到了促進(jìn)新稅制推行的作用。然而，隨著新稅制倉促出臺的稅務(wù)制度并沒有達(dá)到制度設(shè)計(jì)的“普遍”程度，直到現(xiàn)在，納稅人接受稅務(wù)僅僅只有不到2%。大量存在的公有制企業(yè)并未能走出保姆式服務(wù)的誤區(qū)，良莠不齊的稅務(wù)隊(duì)伍似乎難以承擔(dān)“普遍”的重任。

我國稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的第二次制度性調(diào)整以注冊稅務(wù)師制度的建立為標(biāo)志。1996年人事部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《注冊稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，建立了稅務(wù)的職業(yè)準(zhǔn)入制。但是稅務(wù)普遍制度并沒有得到擯棄，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)服務(wù)的范圍、形式、權(quán)利義務(wù)、責(zé)任和在國家稅收管理中的地位、作用并沒有實(shí)質(zhì)改變。1997年的征管機(jī)制改革伴隨著的是稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)制度的重大調(diào)整，這次改革的主要目的是“以申報(bào)納稅和優(yōu)質(zhì)服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收、重點(diǎn)稽查?！盵2]可以這樣說，這次改革放棄了將稅務(wù)作為稅收征管體系中的重要一極的思想，注冊稅務(wù)師制度得以正式確立。

制度選擇的推動(dòng)力來自社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。注冊稅務(wù)師制度的建立與推行與我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與壯大密不可分，注冊稅務(wù)師制度是市場經(jīng)濟(jì)的必然結(jié)果。如何建立一套與市場經(jīng)濟(jì)和稅收征管體制相適應(yīng)的注冊稅務(wù)師制度是值得我們關(guān)注的問題。在這個(gè)問題上，國家做了一些有意義的探索，2003年國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于在稅收工作中發(fā)揮注冊稅務(wù)師作用的通知》中第一次明確了注冊稅務(wù)師簽字鑒證后出具的納稅情況報(bào)告，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以逐步作為受理申報(bào)、開展稅務(wù)稽查的參考依據(jù)。從而突破了注冊稅務(wù)師行業(yè)稅務(wù)與納稅服務(wù)的業(yè)務(wù)范圍，為注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)范圍的拓展提供了可能。2004年《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收執(zhí)法和稅務(wù)工作的通知》將注冊稅務(wù)師行業(yè)定義為“既服務(wù)于納稅人又服務(wù)于國家，是具有涉稅鑒證與涉稅服務(wù)雙重職能的社會中介行業(yè)?！睆亩鴮⑸娑愯b證作為一項(xiàng)重要職能賦予稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)。緊接著，國家稅務(wù)總局令第13號（《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》）中又第一次明確了稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)鑒定證明的“證據(jù)”作用。國家稅務(wù)總局令的14號（《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》）以部委規(guī)章的形式將涉稅服務(wù)和涉稅鑒證作為注冊稅務(wù)師的業(yè)務(wù)范圍固定下來。

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)將其業(yè)務(wù)范圍成功拓展到涉稅鑒證證明領(lǐng)域無疑是該行業(yè)發(fā)展的重要里程碑，但是到至今為止,無論是注冊稅務(wù)師行業(yè)內(nèi)部還是稅務(wù)機(jī)關(guān)都沒有統(tǒng)一對涉稅鑒證證明的認(rèn)識。而對涉稅鑒定證明的形成過程具有怎樣的邏輯以及認(rèn)識規(guī)律是正確認(rèn)識涉稅鑒定證明的重要路徑，只有認(rèn)識其內(nèi)在規(guī)律性，才能確保其所承載的信息的客觀性，而確保涉稅鑒證證明的客觀性是注冊稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的攸關(guān)點(diǎn)。

注冊稅務(wù)師的涉稅鑒證過程,是對納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在再認(rèn)識過程。從這個(gè)意義上講，涉稅鑒證證明就是注冊稅務(wù)師對納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅法符合性的判斷。其運(yùn)行軌跡是，注冊稅務(wù)師根據(jù)納稅人提供的涉稅資料，運(yùn)用稅法的相關(guān)規(guī)定，在主觀分析的基礎(chǔ)上作出的納稅人對某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否且在多大程度上承擔(dān)納稅義務(wù)的主觀判斷。由于國家規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有采納包涵注冊稅務(wù)師主觀判斷的涉稅鑒怔證明的法定義務(wù)[3]，這一判斷將直接影響國家的稅收管轄權(quán)和納稅人的經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)。

如果把注冊稅務(wù)師看成為對過去事實(shí)真相的觀察者，那么，涉稅鑒證證明就是以納稅人提供的涉稅資料過去曾經(jīng)經(jīng)歷過的客觀實(shí)在向世間說“話”。但是，它到底“說”出什么，取決于注冊稅務(wù)師“聽”到了什么。涉稅鑒證證明所承載的事實(shí)真相是由注冊稅務(wù)師進(jìn)行思維而“發(fā)現(xiàn)”的，所以，如果說涉稅鑒證證明本身能證明什么，必須是注冊稅務(wù)師確信它能夠證明什么。從認(rèn)識論的角度看，較為復(fù)雜的事實(shí)將因觀察者的不同而有所差別。這種差異，來源于哲學(xué)上主觀和客觀的二分法。觀察者對事實(shí)如何評價(jià)，其實(shí)是他個(gè)人經(jīng)歷、情感偏好乃至利益立場的獨(dú)自表達(dá)，而事實(shí)卻是必然存在的，與人的情緒與態(tài)度無關(guān)。所以，人對事實(shí)的認(rèn)識是主觀的，而過去的案件事實(shí)本身卻是客觀的。主觀認(rèn)識與客觀事實(shí)相背離的現(xiàn)象，是哲學(xué)必須面對的問題。從這個(gè)意義上看，納稅人提供的涉稅資料往往給注冊稅務(wù)師以一定的想象和推理空間，對相同的事實(shí)作出不同的認(rèn)定也在所難免。我們要做的事就是要在最大程度上實(shí)現(xiàn)注冊稅務(wù)師對納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的客觀描述，并在此基礎(chǔ)上作出與客觀事實(shí)相符合的主觀判斷?？梢赃@樣說，如何保證稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)涉稅鑒證證明的客觀性，保證其認(rèn)定事實(shí)的客觀化是確保該行業(yè)茁壯成長的關(guān)鍵。注冊稅務(wù)師制度是一個(gè)多個(gè)制度組成的綜合體，應(yīng)既有行業(yè)準(zhǔn)入制度、又有行業(yè)自律制度、同時(shí)應(yīng)該有相應(yīng)的監(jiān)管制度。筆者認(rèn)為，制度的設(shè)計(jì)應(yīng)確保注冊稅務(wù)師涉稅鑒證證明形成的客觀性。

1、行業(yè)自律對涉稅鑒證證明的客觀化保障

涉稅鑒證證明包含著注冊稅務(wù)師的主觀判斷，但這并不意味著注冊稅務(wù)師心里想到什么，事實(shí)真相就是什么。注冊稅務(wù)師不可能不受到行業(yè)程序的約束。注冊稅務(wù)師準(zhǔn)入制度其實(shí)給行業(yè)程序的建立奠定了基礎(chǔ)，富有學(xué)養(yǎng)的注冊稅務(wù)師更容易自覺接受行業(yè)自律規(guī)范的約束。關(guān)鍵是行業(yè)應(yīng)該如何建立和完善一整套的制度體系來確保注冊稅務(wù)師的行為客觀化。筆者認(rèn)為，一是建立注冊稅務(wù)師工作底稿制度。要求注冊稅務(wù)師在作出涉稅鑒定證明時(shí)，應(yīng)將自己的工作情況，包括和納稅人接觸的整個(gè)情況如實(shí)記錄下來。這一行為，從證據(jù)收集的角度，工作底稿制度是“固定”證據(jù)的過程；從認(rèn)識的角度來看，工作底稿制度是對整個(gè)認(rèn)識過程的復(fù)制。其規(guī)律性在于其可還原性，根據(jù)注冊稅務(wù)師的工作底稿，其取證和思維過程將會得到重新還原，這將給行業(yè)以及國家監(jiān)管部門對注冊稅務(wù)師的行為作出評價(jià)提供了可能。二是建立說明理由制度。注冊稅務(wù)師應(yīng)當(dāng)在其涉稅鑒證證明中說明作出該判斷的理由。涉稅鑒證證明既然是注冊稅務(wù)師作出的納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅法符合性的主觀判斷，那么，注冊稅務(wù)師就有義務(wù)在其出具的鑒證報(bào)告中申明其之所以作出這種判斷的理由。理由的申明不僅僅是對委托人（納稅人）[4]的一個(gè)“交代”，而且也是對國家的一個(gè)“交代”，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對涉稅鑒證報(bào)告的審查過程中可以很清楚的看到注冊稅務(wù)師之所以這樣或者那樣判斷的理由。既可以增強(qiáng)涉稅鑒證證明的說服力，同時(shí)又可以方便稅務(wù)機(jī)關(guān)就該涉稅鑒證證明作出“反駁”。

2、納稅人舉證責(zé)任的建立對涉稅鑒證證明客觀化的保障。

納稅人和注冊稅務(wù)師之間是委托與被委托關(guān)系，委托人在委托注冊稅務(wù)師就其涉稅經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作出涉稅鑒證證明時(shí)是否應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任是目前制度設(shè)計(jì)中缺失的。筆者認(rèn)為，應(yīng)強(qiáng)化納稅人的舉證責(zé)任。涉稅鑒證證明認(rèn)定案件事實(shí)的過程是一個(gè)主觀的過程，是注冊稅務(wù)師個(gè)人體驗(yàn)過去已發(fā)生事實(shí)的過程。為了使鑒證過程和鑒證結(jié)果具有公信力和權(quán)威，獲得社會信賴和當(dāng)事者信任，制度設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)對注冊稅務(wù)師和納稅人分別提出了這樣的要求：從對注冊稅務(wù)師的角度而言，強(qiáng)調(diào)注冊稅務(wù)師的智慧和個(gè)人素養(yǎng)，嚴(yán)格遴選的標(biāo)準(zhǔn)，并從行業(yè)角度給注冊稅務(wù)師的行為給予約束；從納稅人的角度而言，完善納稅人舉證責(zé)任制度，是保證涉稅鑒證證明客觀性的重要一環(huán)。

納稅人提供的涉稅資料所反映的事實(shí)所達(dá)到的證明程度，大致有以下幾種不同的情況：一是現(xiàn)有證據(jù)很充分，爭執(zhí)的涉稅事實(shí)即待證事實(shí)得到了證明；二是現(xiàn)有證據(jù)不能證明待證涉稅事實(shí)，待證涉稅事實(shí)存否不明。在第一種情況下，注冊稅務(wù)師可以根據(jù)待證涉稅事實(shí)所對應(yīng)稅法規(guī)范中事實(shí)假定部分，推出納稅人納稅義務(wù)存在或不存在的判定；在第二種情況下，可以根據(jù)待證涉稅事實(shí)的不存在，判定主張這一事實(shí)的納稅人所請求的內(nèi)容不成立。

上述情況是建立在納稅人向注冊稅務(wù)師提供客觀真實(shí)的涉稅資料的基礎(chǔ)之上的。然而在實(shí)踐中，納稅人為了逃避納稅義務(wù)，往往向注冊稅務(wù)師提供虛假的涉稅資料。在目前我國的稅法體系中，納稅人向注冊稅務(wù)師提供真實(shí)的涉稅資料的義務(wù)并沒有得到確立。筆者認(rèn)為，有關(guān)法律規(guī)范應(yīng)對此予以明確。在確立納稅人向注冊稅務(wù)師的舉證責(zé)任中應(yīng)明確納稅人行為意義的舉證責(zé)任和結(jié)果意義的舉證責(zé)任。行為意義的舉證責(zé)任是指納稅人有向注冊稅務(wù)師如實(shí)提供涉稅資料的義務(wù)。結(jié)果意義的舉證責(zé)任是指當(dāng)納稅人沒有履行行為意義的舉證責(zé)任或者履行責(zé)任有瑕疵，導(dǎo)致發(fā)生偷稅、漏稅行為時(shí)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。通過確立結(jié)果意義的舉證責(zé)任，確保納稅人當(dāng)事人履行行為意義舉證責(zé)任的積極主動(dòng)性。

3、國家行政機(jī)關(guān)的監(jiān)控對涉稅鑒證證明客觀化的保障。

稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的涉稅鑒證制度是為了保持良好的稅收征納關(guān)系而設(shè)定的。而稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家稅收職能的具體執(zhí)行者，理應(yīng)享有對涉稅鑒證證明的審核權(quán)。這一過程不僅僅是對涉稅鑒證證明的審核，而且是對納稅人納稅義務(wù)是否發(fā)生的再認(rèn)識。筆者認(rèn)為，審核程序的存在是對注冊稅務(wù)師出具客觀的涉稅鑒證證明的事后審查，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手，一是和注冊稅務(wù)師行業(yè)一道制定涉稅鑒證的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。將業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的建立作為市場準(zhǔn)入的標(biāo)準(zhǔn),同時(shí)向納稅人公布審查合格的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的名單。二是建立注冊稅務(wù)師從業(yè)質(zhì)量的評判制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅鑒證證明的評判包括形式評判和實(shí)質(zhì)評判。前者是指采取案頭審查的方法，按照涉稅鑒證證明文本所承載的相關(guān)信息，對涉稅中介機(jī)構(gòu)是否按獨(dú)立、客觀、公正原則，在充分調(diào)查研究、論證和計(jì)算的基礎(chǔ)上，進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評判作出評價(jià)。實(shí)質(zhì)評判是指稅務(wù)機(jī)關(guān)采取抽查、專項(xiàng)檢查等方式對納稅人的應(yīng)稅行為作出專項(xiàng)評估或者稅務(wù)檢查，同時(shí)對注冊稅務(wù)師的涉稅鑒證證明的客觀性作出評價(jià)。三是建立稅務(wù)機(jī)關(guān)的通報(bào)制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)中介機(jī)構(gòu)出具的涉稅鑒證報(bào)告內(nèi)容不實(shí)或提供虛假鑒證報(bào)告的，向社會與行業(yè)主管部門通報(bào)。四是強(qiáng)化涉稅中介機(jī)構(gòu)以及其注冊稅務(wù)師的法律責(zé)任，建立包括民事、行政、刑事責(zé)任在內(nèi)的法律責(zé)任體系。

在加強(qiáng)對涉稅中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管同時(shí)，理順稅務(wù)機(jī)關(guān)與涉稅中介機(jī)構(gòu)的關(guān)系也是題中應(yīng)有之義。一是改變兩者之間業(yè)已存在的依附與被依附關(guān)系，保證稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在普遍制度的理念下，中介機(jī)構(gòu)實(shí)際上穿著稅服干著的事情，中介機(jī)構(gòu)實(shí)際上完全依附與稅務(wù)機(jī)關(guān)。這種狀況到現(xiàn)在為止還在不同程度的存在。依附關(guān)系對注冊稅務(wù)師的職業(yè)判斷是一個(gè)“障礙”，可能增加中介機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)勾結(jié)的可能性。二是建立注冊稅務(wù)師與稅務(wù)機(jī)關(guān)的抗辯模式。盡管國家稅務(wù)總局令第14號規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)接受涉稅鑒證證明，但是對于有瑕疵的鑒證證明被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定、或者注冊稅務(wù)師認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定不服時(shí)，注冊稅務(wù)師是否能夠抗辯、抗辯的路徑是什么尚有待明確。筆者認(rèn)為，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)就某一涉稅鑒證證明存在爭議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)出具采納與否的書面決定。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)不服的，可以提起行政復(fù)議與行政訴訟。

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[1]見《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展稅務(wù)試點(diǎn)工作的通知》（國稅發(fā)1994【211】號）。

[2]見《國務(wù)院辦公廳關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家稅務(wù)總局深化征管機(jī)制改革方案的通知》，（國辦發(fā)）【1997】1號）。

[3]見國家稅務(wù)總局令第14號，《注冊稅務(wù)師管理暫行辦法》。

[4]在普遍制度下，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)作為征管關(guān)系中的一環(huán)，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)與納稅人的關(guān)系是行政法律關(guān)系；而在注冊稅務(wù)師制度下，納稅人和注冊稅務(wù)師之間是委托與被委托的關(guān)系，屬于民事法律關(guān)系的范疇。