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[摘要]理論界對效率似是而非的看法，妨礙了對稅制及其變遷效率的研究。所以，準確把握稅制及其變遷的效率內涵，需要首先界定效率。對效率的重新界定主要涉及兩個核心內容，即效率客觀性的重新解讀及效率與公平之間相互關系的重新認識。以此為基礎，分析稅制及其變遷效率可具體分為三個層次來認識。

[關鍵詞]效率；稅制變遷效率；政治包容性

一、關于效率和稅制變遷效率相關文獻的簡單回顧

效率一般被看作是與公平相對的一個概念。在對這類問題的分析中，隱含的被公認的觀點是：公平內含價值判斷，而效率則是客觀存在。在此基礎上，對稅制及其變遷效率的界定也歸屬于這一簡單二分法的分析框架。我們對稅制及其變遷效率的分析，主要從兩個視角：(1)有效率的稅制與最優稅制。在現有文獻中，對稅制效率的討論涉及最多的是將其等同于最優稅制的研究。最優或優化稅制理論的基本出發點是尋找一個單維的理性稅收制度模式，在此制度下，稅收只有收入效應而不產生替代效應(現實中退而求其次－－產生的替代效應最小)的同時，稅收額外負擔最小的稅制是最優即最有效率的稅制。需要強調的是，在這一稅制效率的分析中，有兩個特征：一是有效率的稅收制度結構的唯一性；二是忽視稅制達致該理想狀態的路徑選擇的效率問題。(2)有效率的稅收制度是以最小的稅收成本取得最大的稅收收益。這類理論對稅制效率的研究主要著眼于對收益和成本的界定，其中對稅收收益最為寬泛的界定是，認為其不僅包括財政收入的取得，還包括因稅收的調節而產生的產業結構優化、資源配置效率提高、社會經濟穩定發展等正效應。而狹義的稅收收益界定則僅僅將其看作由稅收制度取得的稅收收入。這類觀點中的另一類分歧是對稅收成本的界定，較為狹窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比較寬泛的界定則包括由于征稅所引致的間接成本。但是，在這類理論中均將效率看作是特定成本和收益下的客觀存在。本質上，正如最優稅制分析中所涉及的，其所強調的是稅制效率的單維性和客觀性。

本文對稅制效率的探討力圖在兩個方面有所突破：(1)通過置疑效率內涵的客觀性，重新界定效率及稅制效率；(2)關注被當前的研究所忽略的稅制變遷過程的效率分析，希望尋求一個不同的效率界定的落腳點。

二、效率：設定目標下的成本效益選擇

(一)對效率客觀性內涵的置疑－－客觀效率內涵成立的前提分析

在其他條件不變的前提下，效率是指與某一特定時點上的技術、生產過程相關的單位投入的產出狀態。在這一特定時點上，效率可以被看作是與公平相對的實證概念。也就是說，在既定的制度安排下，相同投入如果產生了兩個不同的產出結果A和B，假設A>B，則可以做出判斷：A是一個比B更有效率的狀態。與公平相比較，不涉及資源配置和社會再分配。在我國經濟研究的傳統觀念中，被看作是生產力范疇，與生產關系即制度安排無關(更準確地說，應該是生產關系、制度安排既定)。換言之，效率被看作是通過對產出量的簡單對比即可以獲得的客觀評價。必須強調的是，這種對效率的界定方式成立的前提預設包括以下幾個方面：

第一，社會產品的同質性。“同質”并不是對產品在滿足人們具體需要時所具有的相同物質屬性，而是指“數量多效率便高”，即社會對同-_｀種產品的消費，其邊際效用不要求恒等，但至少永遠不可能小于等于0。社會效用函數具有圖1的特征。也就是說，隨著社會產品產出量的增加，邊際社會效用可能有不同的變動趨勢，但社會總效用總是不斷提高的，或者說社會產品的邊際效用U>0。

第二，對“產品”人們有完全相同的認識。即在某一特定時點上，對能夠使個人效用增加的產品種類的認識上，不存在異議。即任意的x和Y，其個人效用函數可以不同，但進入效用函數的商品和勞務不存在差異。令x和Y的效用函數分別為ux和uy：

Ux：fx(a1，a2，……a0)

Uy=fy(a1，a2，……a0)

x和Y的效用函數的差異是對完全相同的產品基于自身不同的偏好做出的有差異的選擇，這與社會產品的同質性假設存在不同的指向。“同質性”側重于同一社會產品量的變化對個人效用和社會效用的影響；而對滿足效用的“產品同一性”假定，是對進入個人效用函數和社會效用函數的產品種類的設定。

第三，對效率評價標準的一元性。換句話說，面對同樣的A和B，不同的主體會做出完全相同的評價。個人對不同產品盡管在偏好排序上存在差異，但都遵從前面兩個假設：對影響個人效用的產品品種無異議；對“多即好”的評價標準無異議。

第四，制度安排一定。這實際上是對前面三個前提預設的總括，但同時是一個更強的約束條件，意味著影響個人做出效率評價的所有因素均不變。此時，基本制度架構一定；影響個人效用的“產品”內涵和外延不變；從社會整體看，個人在面臨選擇時的基本態度和觀念不變。

在這四個前提預設均成立的條件下，效率當然可以被看作是客觀的。問題在于這些前提預設究竟能有多大的概率出現在現實世界里，在效率的實際判斷中，還應該包含哪些因素，這些新的影響因素進入后，稅制的效率還具有不容置疑的客觀性嗎?(二)效率內涵客觀性與行為主體目標設定的進一步分析

在對效率客觀性內容的分析中，我們給出的大前提是目標設定。應該怎樣理解目標設定與效率內涵客觀性的內在聯系?目標的設定與前述四個前提預設之間是什么關系?在什么樣的條件下才能將社會經濟運行中行為主體的行為看作目標設定?這是對效率客觀性內涵的解讀中不能回避的問題。

“目標”是指在某一特定時點上，行為主體個人行為選擇的集約。這是一個總括的或者說廣泛認同的概念，往往內含于內在制度中。目標的設定是效率判斷的前提。比如當收入在社會不同階層間進行從富人向窮人的再分配時，如果不考慮在這一過程中可能存在的直接交易成本，那么怎樣分配本身是無所謂好壞和效率高低的。此時，收入分配效率的判斷取決于目標設定。如果設定的目標是窮人福利的增加，那么這樣的分配顯然是有效率的。可由圖2簡單說明。

在圖中，契約曲線L給出了所有帕累托最優點，同時也集合了交換中所有有效率的點，無從比較L上任意兩點社會狀態的優劣。也就是說，如果社會成員之間的收入狀況是無差異的，社會并不明顯偏好哪類成員收入的變化，此時無法比較D和D’的效率狀態。從D到D’的變化有效率的判斷來自個人效用函數以及社會福利函數的變化。即D到D’的變化，引致效率增加的并不是有形產品或服務增加(在變化中這類物品并未增加)，而是個人對不同社會成員的收入狀況偏好發生改變，成為新的效用函數的組成部分，社會福利函數衍生為更重視社會中某些群體的利益(社會“進步”大多表現為對窮人等弱勢群體利益的重視)。此時，社會均衡從D變為D’被認為是有效率的。

在上述對效率客觀性內涵的分析中可以看出，其他條件不變是效率客觀性內涵成立的前提條件。而從更微觀或更接近現實世界的角度看，是指行為主體在行為選擇中目標的嚴格一致性，即行為主體偏好的嚴格一致。當行為主體在特定偏好下做出選擇時，投入產出的簡單對比即可界定出效率的高低。在相同投入下，A+1產出量的效率當然高于A產出量的效率。在這樣的分析中，似乎只涉及了生產的效率，那么，分配會影響對效率的判斷嗎?引人分配這一范疇仍然符合設定目標下效率內涵的客觀性結論。在大的制度背景下，如果經由分配使產出增加，那么這一分配狀態是富有效率的。分析過程參見圖3。

需要強調的是，“產出”內涵的差異性反映在目標的設定中，而為滿足該目標產品的內涵，即產品種類、結構也相應設定。那么目標的設定與上文中的四個前提預設之間有什么關系呢?概略地說，目標設定是前三個前提預設的總括，而第四個前提預設是目標設定的前提條件。也就是說，目標既定便能推出滿足個人效用的社會產品的同質性、同一性和效率判斷標準的一元性，而目標的設定則源于制度安排。至此，我們可以得出結論，效率的客觀性是在嚴格的前提預設下得出的結論，而將分析擴展至制度本身的變化時，效率便不可能被看作是客觀的，也不可能再適用簡單的二分法－－將其視為公平的相對物。三、稅制及其變遷效率的界定

從不同的時間和空間范圍以及不同的角度，運用前面對效率的解讀，可以就稅制及其變遷的效率從以下三個層次來界定：

(一)稅收制度變遷的“包容性”與效率

在人類社會生生不息的演進中，社會秩序的建立和演變取決于人們在行為中不斷演化的、對客觀世界形成的觀念。這些觀念中最為重要的，是關于個人所持看法與社會主流理念之間相互關系的觀點。在被我們稱為“黑暗”的歷史時期，有一個共同的表象特征，即主流理念與個人觀念的沖突。但這種沖突并不是引致“黑暗”的原因。可以說，人類歷史上沒有任何一個時期處于觀念的完全融合。因此，關鍵不是觀念的沖突，而是主流觀念的包容性。這里所說的觀念和主流觀念并不是人們對現實世界做出解釋和每個單個的行為人所持的人生態度、個性偏好等，而是關于社會正義的看法。而社會正義的觀念來源于對社會穩定的動力的理解。在古代社會，占統治地位的觀念往往是將認識的同一性看作是社會穩定的基礎，因此，當出現不同看法時，便視其為危害社會穩定的洪水猛獸，力圖以各種方式去鏟除。我國歷史上的焚書坑儒、文字獄，歐洲的宗教審判所對“異端邪說”的極端行為均是基于同樣的原因，雖然表現為完全不同的表象特征－－或是基于宗教的純潔性；或是基于維護皇權的至上；或是維護“真理”的權威等。

人類社會的發展本質上源于社會中政治包容性的增進。這里強調的是“包容性”的“政治”前綴。如果僅僅是包容性，人類歷史演進中形成的許多宗教和不同時代的哲學其實都內含“包容”的理念。問題是，當這些理念被用于社會、國家的治理，被用于指導政治行為時，卻往往視某一完備性學說為真理，其他則為異端邪說。政治包容性是指政治制度的構建、運行及變遷中，起關鍵性作用的理念包含了能被持不同認識論、宗教觀、哲學觀的人廣泛認同的基本觀點。

從人類社會制度演進的政治包容性這一層面看，稅制及其變遷的效率是指基本稅收制度的包容性。這一“包容”可以被定義為，在某一特定時點上，稅收制度符合基本政治制度中對各種完備性理念的包容。也就是說，在具體稅收制度體系中，不包含與包容性相悖的理念。已有的文獻對稅制演進中不同時期稅制體系變遷的解讀常常是從經濟發展、生產力水平提高的角度分析，這樣討論當然是正確的。但是經濟發展和生產力水平的提高僅僅是稅制現代特征演進的必要但非充分條件，這一演進過程的另一個條件是基本社會政治觀念的包容性特征的存續。在古代社會稅制的演進中雖然其表象特征發生了較大的變化，從對人征稅到對土地或其他財產征稅(較長的時期內是兩者同時并存)；稅負或重或輕。但有兩點是始終沒有變化的：第一，稅賦的征收僅僅針對社會底層，或者說是以等級制度為基礎的。第二，稅賦制度的變遷由社會中某一并不納稅的階層決定。這符合當時社會主流政治觀念的效率要求：人與人之間存在等級差別，這種差別決定了統治者和被統治者問具有完全不同的權利與義務。在這一政治理念的基礎上，稅賦制度的效率便是承認等級制度的前提下維系社會政治穩定、經濟不因過度或不足課稅而凋敝。這一主流政治觀念有兩個特點：第一，它是社會中不同階層的共同觀念，即統治者滿足于自己的非社會義務狀態；被統治者也認同這種觀念，即便不認同，在一般情形下也沒有訴求渠道，從而不得不隱藏其真實觀念。這種不認同在特殊條件下表現為社會的臨時性中斷。第二，它是封閉性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同觀念的碰撞和融合中獲得修正，而是毀滅不同于主流政治觀念的理念，就更談不上逐漸衍生的對個人意愿的廣泛、深度集合。即使出現了上面所說的臨時性中斷，在新建的社會中仍然會奉行原有的政治理念。

從今天的政治理念看，上述稅收制度顯然不符合效率的要求：第一，與被社會廣泛認同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，對部分階層征收稅收獲得的收入，用以負擔提供全社會所需的公共品，稅收會被“過度”征收；納稅人則“過度”負擔，從而產權激勵下降，社會效率下降。這樣的稅制當然也就被認為是缺乏效率的。第二，與被社會廣泛認同的基本政治理念“普遍性”或“非歧視性”相悖。此時，社會制度對每個行為人觀念的集合是開放的，雖然不同的具體政治結構在集合個人意愿的過程中，有不同的偏好和權重選擇，但這種開放性、包容性的制度結構和變遷模式使階層之間的分界變得模糊，單一的階層很難將這種明顯具有歧視性的稅收制度長期固定。同時，階層間較強的流動性和主流政治觀念的包容性使歧視性、不符合普遍性原則的稅收制度將資源誘向通往特權階層的尋租，不符合效率的要求。政治制度和觀念的包容性，使政治制度的演進連續并有一定的可預見性。在這樣的制度背景下，對稅收制度及其演進效率的評價雖然其具體的標準不斷變遷，但有一點是共同的，即不排斥也不可能排斥人們各自不同的認知背景。也就是說，不同的個體依據自身的理性對社會諸事物的評價都是從其所“信奉”的具有完備的各種理論體系出發的。社會并不試圖也不可能創造一種被視為唯一具有完備性的理論體系，而稅收制度及其變遷(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某個完備的理論體系。因為若如此必會遭到來自其他理論體系的反對，并有可能成為社會不穩定的誘因。所以“效率”應該建立在被不同理念所包容的“重疊共識”的基礎上。因此，廣泛的“認同”便成為判斷效率的表象層次的“標準”。

(二)稅制及其變遷效率與個人意愿集約

“認同”使稅制的運行變得平滑，使稅制對產權的“盤剝”變得可以忍受，從而減少對產權激勵的負面影響，并因此而得到稅制及其變遷富有效率的評價。而稅制認同感幾乎不可能經由構建一元性的理論體系獲得。也就是說，社會的穩定性變遷必須在這一矛盾中進行：一方面不得不承認各種相互不兼容的理論體系；另一方面從這些互不相容的理論中尋求對社會基本政治理念的認同。從短期可操作層面分析，認同感的獲得取決于個人在稅制演變中參與的方式和程度以及稅收制度結構對個人意愿集約的程度。

同樣的稅收制度體系下，人們對其評價會因基本制度中對每個個體意愿的尊重程度(并不僅僅強調稅制結果對個人意愿的尊重，在一般情況下，過程的尊重更為重要)不同而不同，呈正向變化的關系。二者的關系用函數表示為：P＝f(G，J)。將G和J的綜合狀況稱之為個人意愿的集合程度H。見圖4。有兩個需要解釋的重要拐點A和B。在A和B之問，稅制的評價對稅制變遷中個人意愿集合的過程和結果富有彈性。表現為一個人意愿集約過程和結果的微小變化會引致對稅制評價的較大影響，稱之為集約個人意愿的敏感期。而當稅制變遷中對個人意愿的集合程度較低(低于A點的集合程度)時，很難讓行為主體感受到被尊重，對稅制的評價隨其變化緩慢正向變化。而當大于B時，稅制的評價對個人意愿更加缺乏彈性。此時，與小于A的狀態缺乏彈性的原因有所不同。即當稅制變遷對個人意愿的集合從過程和結果看，達到一定的程度，此時邊際集合程度效用降低，因由此引致的稅制評價降低。在這種狀況下，影響稅制評價的主要因素發生變化。也就是說，當個人愿被充分有效集約到一定程度，其對稅制評價的影響降低，因而被其他因素取代。

從本質上看，稅收是對產權收益的削減，當削減到一定程度，會成為影響稅制變遷的最重要的因素，甚至遠遠超過個人意愿集合的影響。需要進一步討論的是，較高程度的對個人意愿的集合而形成的稅制，為什么有可能會成為受到行為人的負面評價或認同度較低的稅收制度?這主要源于以下兩個原因：第一，集合個人意愿的過程對評價的影響超過了結果的影響；第二，個人理性的有限性。尤其是在短期內，對某一個符合個人偏好的路徑可能引致的結果的合意性往往不能做出符合理性的判斷，以過程“似是而非”的合意引致了個人并不想要的高稅負的結果(這里對認同的分析暫且不涉及稅收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的問題)。圖5直觀地分析了稅收實際負擔和稅制評價的相關性。在稅收實際負擔水平低于a時，稅負處于較低的狀態，此時稅負的變化對稅制評價的影響較小，起主要作用的是稅制演進中對個人意愿的集合程度。而當稅收負擔超過某一特定水平，在其他條件不變時，納稅人能夠明顯感覺稅后生產或生存狀態的下降，對稅制的評價也隨之下降。在圖5上表現為當S>a時，對稅制的評價急劇下降。從稅制衍生的實踐看，A這一決定性的拐點如何獲得或a是多少，從“認同”這一稅制及其變遷的效率層次看，顯得至關重要。準確界定A點面臨的問題是：第一，要想獲得A的準確位置，我們必須能準確分清對稅制評價的變化哪些是政治制度集合個人意愿的程度引致的，哪些是稅收負擔變化引致的。或者我們能確定對個人意愿集合的程度H>xo第二，在H和s完全相同的不同稅制體系中，也不能得出相同的稅制評價，這還與內在制度相關。因此，從短期看，我們只能得出這樣的綜合性結論：認同感較高的稅制及其變

(三)具體稅制結構體系的效率分析

這是在某一特定時點下，對稅制做出的成本效益分析，是前兩個稅制效率理念的具體表現。這一層次包含具體稅制中稅種結構、稅率結構、稅負結構以及稅收征納制度的有效性問題。但不完全如此，更重要的是在這一有效性界定背后，是什么決定了這一評價。這便是我們通常界定的稅制的成本效率分析。在已有的文獻中，對這個層次的分析比較多，一般認為有效率的稅收制度應該使納稅人的行為扭曲產生的損失最小，并以此為出發點討論具體結構演化。

需要進一步強調的是，前兩個稅制效率理念的差異將決定對具體稅制結構體系的效率評價，從而影響其演進方向和結果。在基本政治理念具有包容性特征的社會中，普遍性和非歧視性是其稅制結構的基本特征，對具體稅制結構體系的認同就建立在此基礎上，并經由民主制度得以實現；另一方面，稅制的具體結構及其變遷也需經由顯性和隱性的認同獲得。

從上面的分析可知，第一個層次的稅制效率是基本社會政治理念層面上的，不同的社會政治理念便會有與之相對應的稅制效率體系和演進路徑；第二個層次可以看作是基本政治理念轉化為可操作的運用性政治觀念，相對于前者是一個短期解讀；而第三個層次則是具體的稅制體系構建，是前兩個理念的具體實踐。