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關(guān)鍵詞：增值稅改革存量固定資產(chǎn)稅務(wù)處理

〔摘要〕由于現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展,其改革已是大勢所趨。而不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費(fèi)型增值稅,都存在著存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理問題。本文提出了界定待處理存量固定資產(chǎn)范圍的原則及三種稅務(wù)處理辦法。

一、當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢及“入世”因素對改革現(xiàn)行增值稅的要求根據(jù)確定法定增值額時扣除項(xiàng)目中對固定資產(chǎn)能否扣除及扣除時間的不同。

增值稅有生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種類型。現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅對于外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許作任何抵扣,不利于企業(yè)擴(kuò)大投資,不利于資本密集和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展。目前,我國所面臨的國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢與94年時的投資過熱相比,已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化,投資和消費(fèi)需求不足已成為制約當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要因素。改革現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅以刺激投資和消費(fèi)需求已是勢在必行,對此理論界已有共識。關(guān)鍵問題是要在收入型或消費(fèi)型增值稅中選擇適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)類型。收入型增值稅允許扣除當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)折舊,但是,企業(yè)的固定資產(chǎn)來源和入賬價格多樣,折舊方法和折舊年限難以統(tǒng)一,以我國目前的征管水平,要核定其準(zhǔn)確的折舊額無論從人力上還是技術(shù)操作上都存在較大的征管難度。并且實(shí)行收入型增值稅將使企業(yè)取得的固定資產(chǎn)有些無票可抵,或者一張票據(jù)需要抵扣數(shù)年甚至數(shù)十年,會嚴(yán)重動搖征管實(shí)務(wù)中以增值稅專用發(fā)票作為抵扣鏈條環(huán)環(huán)憑票抵扣這個基礎(chǔ),打亂“金稅工程”的征管稽核系統(tǒng),給增值稅征管帶來更大的問題。消費(fèi)型增值稅可在新增固定資產(chǎn)購建時一次抵扣全部進(jìn)項(xiàng)稅額,因而不存在上述兩種類型增值稅的問題。但鑒于當(dāng)前我國財(cái)政的承受能力,我們可以實(shí)行有限的消費(fèi)型增值稅,即先選擇若干高新技術(shù)企業(yè)和電力、石化等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)推行消費(fèi)型增值稅以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、地區(qū)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,而對其他產(chǎn)業(yè)目前仍舊實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。待時機(jī)成熟后再在所有增值稅納稅義務(wù)人中推行,實(shí)現(xiàn)增值稅的完全轉(zhuǎn)型,是比較可行的方案。

二、待處理存量固定資產(chǎn)的范圍界定稅制轉(zhuǎn)型后,所有企業(yè)所取得的新增固定資產(chǎn)都可以按新的增值稅條例的規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

但稅制轉(zhuǎn)型前就已設(shè)立的企業(yè)已經(jīng)擁有的眾多存量固定資產(chǎn)一般都是已納過增值稅且未能抵扣的,其已征的稅款由納稅人在購建固定資產(chǎn)時,包含在價款內(nèi)一并支付。所以生產(chǎn)型增值稅不論將來是轉(zhuǎn)型為收入型還是消費(fèi)型增值稅,都存在著原有存量固定資產(chǎn)中包含的轉(zhuǎn)型前已納進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)處理問題。改革開放以來,全國企業(yè)每年新增固定資產(chǎn)及其歷年累計(jì)結(jié)存量都是巨大的天文數(shù),為了實(shí)現(xiàn)新舊稅制的順利銜接過渡,首先涉及到需要界定這部分待處理存量固定資產(chǎn)的范圍。首先,存在待處理存量固定資產(chǎn)問題的企業(yè)應(yīng)是指經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)確認(rèn)的增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人由于實(shí)行簡易征稅,不再抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。考慮到一般納稅人稅負(fù)有所降低,可相應(yīng)適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人的征收率。其次,考慮到現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則是從1994年1月1日起實(shí)行的,待處理存量固定資產(chǎn)最多只應(yīng)包括從該時點(diǎn)后企業(yè)所取得的固定資產(chǎn),不能再無限期地向前追溯。第三,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應(yīng)包括企業(yè)所取得的在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。一般不含專用于生產(chǎn)非應(yīng)稅項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目使用的固定資產(chǎn);不含土地;不含長期未使用的、待處理的、盤盈的固定資產(chǎn);也不含用于職工醫(yī)院、子弟學(xué)校、食堂澡堂等職工集體福利的非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)。最后,這部分待處理存量固定資產(chǎn)只應(yīng)包括企業(yè)固定資產(chǎn)凈值部分,已折舊部分在以前年度中通過計(jì)入成本費(fèi)用其價值已得到補(bǔ)償,不能再行抵扣。按照上述原則,在新舊稅制轉(zhuǎn)換時涉及到的存量固定資產(chǎn)范圍可界定為增值稅一般納稅人從1994年1月1日后所取得的,在用的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)中尚未折舊完畢的固定資產(chǎn)凈值部分。

三、存量固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理辦法及其賬務(wù)處理在界定了待處理存量固定資產(chǎn)的范圍后。

存量固定資產(chǎn)已征稅款可按下式計(jì)算:存量固定資產(chǎn)已征稅款=存量固定資產(chǎn)凈值*扣除率其中扣除率應(yīng)考慮企業(yè)實(shí)際稅負(fù)、國家財(cái)政支付能力后進(jìn)行測定。1994年全面實(shí)施生產(chǎn)型增值稅時,對期初存貨已征稅額按外購農(nóng)業(yè)產(chǎn)品10%,其他外購存貨14%扣除,可作為參照。對這部分存量固定資產(chǎn)的已征稅款有三種稅務(wù)處理辦法:第一,對企業(yè)按確定的扣除率計(jì)算出的存量固定資產(chǎn)包含的轉(zhuǎn)型前已納進(jìn)項(xiàng)稅額,允許其一次性扣除。企業(yè)計(jì)算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理可借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。然而,當(dāng)前政府財(cái)力比較緊張,中央財(cái)政僅拖欠企業(yè)1999、2000、2001三年增值稅出口退稅款就達(dá)1071•95億元,截止2002年底,中央財(cái)政累計(jì)拖欠企業(yè)出口退稅款達(dá)2000億元左右(資料來源:《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報道》2003年1月16日)。所以,由于全國數(shù)百萬增值稅一般納稅人累計(jì)的存量固定資產(chǎn)已征稅款數(shù)額巨大,如果采用本辦法,在短期內(nèi)允許企業(yè)一次性扣除將對政府財(cái)政形成空前的壓力,且準(zhǔn)確核定存量固定資產(chǎn)范圍的征管成本較高。第二,允許企業(yè)在五年左右的會計(jì)期間內(nèi)分期扣除。這種方法將減輕政府財(cái)政壓力,這也是1994年全面實(shí)施增值稅時對企業(yè)期初存貨已納稅額的處理辦法。

企業(yè)計(jì)算出存量固定資產(chǎn)已征稅款后,其賬務(wù)處理為先借記“遞延稅款—期初進(jìn)項(xiàng)稅額”,貸記“固定資產(chǎn)”科目,然后按稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的抵扣期限和金額每年借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,貸記“遞延稅款-期初進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。采用本辦法時,稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)仍將在存量固定資產(chǎn)范圍的核定問題上展開博弈。94年工商稅制改革時就有不少的企業(yè)采取各種手段虛報高報期初存貨數(shù)量、金額,以達(dá)到多計(jì)期初存貨已納稅款從而偷漏稅的目的,稅務(wù)機(jī)關(guān)卻缺乏有效措施而難以查實(shí),甚至出現(xiàn)少數(shù)稅務(wù)人員趁機(jī)索拿卡要的腐敗現(xiàn)象,這些問題在處理存量固定資產(chǎn)時將依然存在。第三種方法對存量固定資產(chǎn)已納稅額一律不作抵扣。即采取“新資產(chǎn)新辦法,老資產(chǎn)老辦法”的原則,對企業(yè)新增固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額允許全額扣除,對存量固定資產(chǎn)已納稅額則一律不再抵扣。本辦法簡便快捷,且可有效避免上述兩種方法帶來的政府財(cái)政壓力和高昂征管成本的問題,但難以做到對所有新老企業(yè)都公平合理,一些新設(shè)立不久的企業(yè)購建固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額尚未通過折舊計(jì)入成本費(fèi)用得到補(bǔ)償,使新老企業(yè)實(shí)際稅負(fù)產(chǎn)生差異而難以公平競爭。

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