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提要：施工企業做好會計基礎工作是建造合同準則應用的關鍵。當前施工企業在執行建造合同準則的過程中存在的基礎管理問題導致工程項目收入與成本管理失控、會計信息嚴重失真。通過完善基礎管理系統、發揮會計監管及部門協同,可以解決好當期施工企業中的建造合同準則執行問題。

關鍵詞:建造合同;施工企業;基礎管理

施工企業以工程項目為核算單元,存在點多面廣、規范性差、人員素質低、項目管控難度大等特點,資產和效益流失、會計信息失真等現象時有發生。因而,加強會計基礎工作,發揮會計的基本職能,對改進企業管理、提高盈利水平具有十分重要的現實意義。

一、建造合同準則在施工企業執行過程中存在的問題

(一)合同預計總收入的不確定因素較多。建造合同預計總收入包括合同初始收入和追加收入。建筑產品生產過程中,因為地質條件、施工環境等變化,經常出現變更原設計圖紙、改變施工方案,造成合同變更。當發生合同變更時,需要履行必要的簽認程序,經過駐地監理、設計單位、業主代表等多個環節的簽字生效。由于簽認程序辦理往往滯后于實際的施工進程,因而給預期合同收入帶來不確定性。很多工程項目的會計或相關部門,在測算合同預算收入時,一方面是基礎資料做得不夠全面、不及時;另一方面是業務人員素質較差,或對實際的情況缺乏了解和判斷,導致預算收入頻繁的增減。

(二)合同預計總成本的測算缺乏管理基礎。建造合同總成本測算是一項系統的工作,工程項目的成本水平與施工組織方案決策、施工工藝選擇等技術活動密切關聯,涉及到現代新技術、新材料、新方法的運用,涉及到多個業務部門的參與,如何在統一、嚴格的組織下實現各部門的協同是目標成本測算、成本實施中的一個難題。施工過程中的設計或方案變化,使得工程收入發生增減,同時使需要投入的工、料、機、時等要素發生變化,因而預算成本需要一個動態的追蹤、調整機制,實務中常常對這種變化反應遲鈍,導致原有預算資料徹底失效。

(三)建造合同收入與賦稅時間金額不相符。在施工企業生產經營中,交納營業稅、城建稅及附加稅時是按業主每次批復計價為依據扣交或直接上交的,并不是按完工進度確認的合同收入來計交的。這種納稅義務的確定基本上是基于收付實現制,與會計收入確認的流轉稅不可避免地產生差異。企業繳納所得稅是按完工進度確認的合同收入,在此基礎上確認的利潤繳納企業所得稅,在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下,企業需墊付大量的資金用于納稅,對于資金本來就緊張的施工企業,更是雪上加霜。在本次股改中會計師事務所按確認的收入與稅率相乘計算流轉稅,與實際納稅產生的差額也能說明存在以上的問題。

(四)增加了對施工項目審計的難度。根據建造合同會計準則規定,如果建造合同的結果能夠可靠地估計,企業根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和成本。因為在資產負債表日確認的工程完工進度可靠性較低,有的施工單位借此操縱收益,而注冊會計師審計時,審計基準日的工程進度與企業資產負債表日確認收入時工程進度已經發生變化,注冊會計師難以獲取資產負債日工程進度的客觀依據,來判斷企業資產負債日確認收入的可靠性,收入的截止測試失去了實際意義,對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程,依據施工單位工程預算員編制的工程預算書進行收入截止測試,不可能發現收入截止存在的問題。

二、建造合同準則在施工企業中的應用對策

建造合同如何在施工企業中得到較好執行,這是一個復雜的系統問題,它需要施工企業在企業管理上的多方面改進,努力持續地提升自身的管理層次和管理精細化程度。

(一)企業要形成完善的基礎管理系統。建造合同表面上純粹是一個會計問題,因而很難得到員工和企業管理層的重視;本質上它又是企業中最重要的一個預算管理系統,對提升企業管控力、改善企業的經營狀況具有重大意義。因此,需要宣傳好建造合同準則,使施工企業的員工、尤其是企業管理層認識它、理解它,形成企業中支持預算管理實施的氛圍。

建造合同是基于企業收入、成本預算管理以及對工程實體、資源消耗的計量統計信息,依據準則計算規則而形成的,這個過程需要技術與經濟的結合、需要多部門的協同。因此,在項目部的機構設置上,應當以工作責任制的形式,明確技術、計劃、物資、會計等部門在建造合同準則執行過程中的崗位職責,形成全員參與的工作機制。再者,需要通過各種途徑、方式保證這些參與部門的骨干崗位上的工作人員能夠熟悉、掌握相應的業務知識和實際操作技能,能夠履行自己的崗位職責。

企業定額法在施工企業中推行起來,盡管難度最大,但它是施工企業必須逐步采用的一種科學的預算方法、精細化管理的方法。在工程項目的生命周期過程中,工程實體因各種因素改變設計,或因外界因素發生各種投入資源要素的變化,這些事件是施工企業在項目生產組織實施中的常態。因而,還需要施工企業建立起預算系統的反饋和響應機制,及時地對工程項目主要收入、成本預算指標進行動態的追蹤、調整。

(二)企業應建立合同成本控制系統。工程項目部是成本控制中心,其成本核算對象是項目部的各個單項工程成本。項目經理作為項目施工的組織者,是項目目標全面實現的第一責任人,因此項目經理理所當然也是項目成本控制的第一責任人。為了有效控制成本,應將成本責任分解落實到各個崗位,落實到專人,同時制定相應的獎懲措施,以便對成本進行全過程控制、全員控制、動態控制,形成一個分配明確、責任到人的項目成本控制體系,使降低成本成為每個員工的自覺行動。

建立有效的項目成本內控體系,具體應包括三個相對獨立的控制層次:第一個層次是在項目全過程中融入相互牽制、相互制約的制度,建立以防為主的監控防線;第二個層次是在有關人員從事業務時,必須明確業務處理權限和應承擔的責任,對一般業務或直接接觸客戶的業務,均要經過復核,重要業務實行各職能部門簽認制,專業崗位應配備責任心強、工作能力全面的人員,并納入程序化、規范化管理,將監督過程和結算定期直接反饋給財務、項目主管;第三個層次是以現有的稽核、審計、紀檢部門為基礎,成立一個內審小組,通過內部常規稽核、項目審計、落實舉報、監督審查會計報表等手段,實施以“查”為主的監督防線。

(三)做好財務會計部門與其他部門的合作。建造合同對施工企業項目管控、會計信息質量具有基礎性的決定作用,同時它的實施又是一個系統性的問題,單單依靠會計部門無法完成;并且由于會計部門被動地接收數據,從而造成會計部門“無用”的假象。實際上,建造合同的落實離不開作為企業管理利器的會計部門的參與,它需要會計人員能夠通過加強自身的知識結構改造,采取能動、積極的態度,以建造合同、預算管理、成本核算的設計者、監督者、落實者的身份,實現會計在工程項目預算、成本管理功能作用中的“脫胎換骨”。作為建造合同的重要參與執行者,財務會計部門應加強與企業、項目部等其他部門的協同,發揮企業全員的參與意識,采取“多管齊下”等方式,通過明確經濟責任、企業文化意識宣傳滲透等,在企業中形成良好的精細化管理、責任管理的習慣。