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【摘要】國有企業在境外的資產規模越來越龐大，但是審計監督作為國有企業治理體系的重要一環，卻沒有完全跟上監督需要。“兩統籌”的工作要求給國有企業境外資產審計帶來了進一步的發展思路。基于“兩統籌”的視角，本文對國有企業境外資產審計的現狀進行梳理研究，并嘗試提出優化改進的政策建議。

【關鍵詞】國有企業；境外國有資產；“兩統籌”；審計項目

一、引言

在“走出去”戰略和“一帶一路”倡議的背景下，國有企業在境外的資產和投資規模高速增長，但高速發展并不能掩蓋背后存在的問題。“對境外資產的監督非常薄弱，境外機構防控投資經營和廉潔風險的問題亟待解決，加強境外資產監督勢在必行、十分緊迫”（焦子怡，2020）。

二、審計項目審計組織方式“兩統籌”

2019年3月，審計署下發了《關于做好審計項目審計組織方式“兩統籌”有關工作的通知》，要求各級審計機關“創新審計方式方法，統籌整合審計力量，增強審計監督效能。堅持科技強審，積極推廣運用大數據審計，為實現審計全覆蓋提供有力支撐”。現階段，我國審計監督面臨實現全覆蓋的需求和相對短缺的審計資源之間的矛盾。一方面，全國范圍內的審計項目數量增多，且審計范圍更廣，不管是審計工作的數量還是難度都呈現較大幅度的增長；而另一方面，我國的審計從業人員數量不足，增長幅度有限，一些基層審計機關甚至存在經費不足的情況。除了資源短缺外，在不同審計項目中對同一事項、單位等進行重復審計的情況也時常發生，這導致了審計資源的浪費。針對現存問題，筆者認為“兩統籌”的實施主要有以下四方面的工作重點：做好審計項目的組織規劃，既要全面覆蓋又要避免重復審計。在審計全覆蓋的工作要求下，審計對象增多，審計范圍擴大。一方面，審計機關的審計力量是相對有限的，同時開展全部的審計項目并不現實；另一方面，眾多審計項目覆蓋的范圍和對象難免有重合，特別是基層審計機關，其重復審計的情況較多。因此，審計機關內部應當加強溝通交流，自上而下制定中長期的審計計劃，全面覆蓋常規的應審計對象。同時，要做好各個層級審計計劃的統籌和協調，減少重復審計的情況。創新審計項目的組織方式，全面利用好審計資源。不同種類的審計項目，雖然在側重點上各有不同，但在審計對象和審計內容上勢必是有所重合的。因此，在對項目進行規劃時，可以考慮創新審計項目的組織方式，充分發揮預算執行審計、經濟責任審計和政策跟蹤審計的平臺作用，利用“1+N”、嵌入式、融合式等形式融合開展大型審計項目，減少重復審計，提高審計覆蓋面。加強審計項目的質量控制，提升審計效能。在“兩統籌”思想指導下，傳統的審計工作組織形式管理層級較多，責任人不夠明確，質量控制的效果不夠理想。這種情況下，可以引入扁平化的組織結構，在大的審計小組內，按照審計范圍劃分，設立不同的審計小組，質量控制由小組組長直接負責。一方面其明確和優化了組織結構，由各審計小組按照分配的任務直接開展工作，減少了信息傳遞過程中的失真，提高了審計項目負責人對項目的掌控，工作效率得到提升；另一方面明確了各項審計工作的直接負責人，小組內直接實行質量控制，審計質量有效提升。注重審計項目的成果運用。傳統政府審計存在審計成果無法充分運用的問題。一方面，審計項目內部各組之間溝通較少，缺少對其他組審計成果的運用，導致項目內部的資源內耗；另一方面，各項目和各成果運用主體之間的溝通協作不足，無法建立起跨層級、跨部門的成果運用機制，這導致“一審”往往只有“一果”，“一果”往往只能“一用”，審計工作的“性價比”不足。在“兩統籌”工作思路的指導下，“一審多果”和“一果多用”將成為主流，這有利于減少重復工作，節約審計資源，提升審計效率（劉偉，2017）。

三、國有企業境外資產審計的現狀

審計覆蓋面不足，審計頻次低。我國國有企業境外資產的審計監督起步比較遲，直到2015年的“兩辦新規”才正式確認了要對國有資產進行審計全覆蓋（林忠華，2016）。經過幾年的發展和實踐，針對境外國有資產的審計覆蓋已經頗有進展，特別是中央企業的境外資產，基本已實現了審計全覆蓋，但對于地方國有企業的境外資產監督管理還存在較多不足。現階段，對國有企業境外資產的審計主要以資產專項審計的形式進行，或依托預算執行審計和經濟責任審計開展延伸審計。中央企業的審計工作主要由各地審計署特派辦負責，其頻次相對較高；地方國有企業的審計主要由各級審計機關進行，結合審計署和各地審計局公開的信息來看，大多是對境外投資業務進行專項審計，其缺少對境外資產進行全面的審計覆蓋，且“單打獨斗”的情況較多，少有從省級層面進行大規模的專項審計規劃。任務重時間緊，審計資源有限。目前針對國有企業境外資產審計的實踐大多是大型審計項目中開展的延伸審計，其能夠分配給境外資產審計的審計人員相對有限，境外的資產規模龐大，卻要由較少的人員完成工作，任務量是較重的。同時，針對境外資產的審計難以補充取證，也就意味著絕大部分必須在現場審計階段就要完成取證工作，時間是較緊張的。除了人手短缺之外，地方審計機關往往還要受到審計經費的限制，審計工作的質量也就難以保證。審計難度大，質量較低。針對國有企業境外資產的審計難以實現真正的境外現場審計，絕大多數情況下只能在境內遠程開展。由于這一特殊情況，境外資產的審計工作開展難度明顯增大。第一，審計人員和被審計單位的溝通受到時差、地域間隔的影響，往往需要境內總部居中協調，其溝通效率較低，且信息傳遞層級較多，容易失真；第二，國有企業對境外機構的約束能力相對較弱，對境外機構管理較為松散，問題和漏洞較多，審計人員調查詢問時甚至會遇到拖延、對抗的情況；第三，國有企業在境外設立機構并進行經營活動，需受到當地法律法規、行業規范等的約束，在審計過程中，為了防止被審計單位提供誤導性信息，審計人員需要對這些內容有一定的了解。然而許多信息是難以獲取的，同時被審計單位提供的資料如合同、注冊文件等大多是外文，審計人員需要自己對關鍵內容進行翻譯和理解，這其中不乏涉及法律、工程、財會等方面的專業內容，因此在客觀上加大了工作難度。審計成果運用不足。審計成果的運用一向是容易被忽視的一個環節。審計成果的運用主要體現在兩個方面。第一，是在審計過程中運用其他審計項目或項目內其他審計組的審計成果。舉例來說，在經濟責任審計項目中對境外資產進行延伸審計時，如果此前有對被審計單位進行過資產專項審計，那么經過評估、審核之后，可以適當運用資產專項審計的審計成果，減少本次審計的工作量，這也避免了重復審計的發生。第二，則是審計成果的開發和運用。譬如說，經濟責任審計的審計成果主要是對領導干部的經濟責任進行評價，但也可以對其中境外資產部分的內容進行歸納總結形成專題報告，未來如果對該單位或其他有類似特征的單位進行境外資產專項審計，則可以借鑒該報告中的結論，以便了解被審計單位基本情況、識別可能的風險點。

四、國有企業境外資產審計的策略思考

1.統籌規劃境外資產審計項目，擴大覆蓋面，提升審計頻次。境外資產監管是相對比較特殊的，其涉及內容較多，包括資產管理、投資決策、投資效益、合法合規等，單純的開展資產專項審計或投資專項審計都是覆蓋不足的。經濟責任審計的覆蓋面較廣，與境外資產監管的范圍類似，但審計目標主要側重于對國有企業領導人進行經濟責任評價。因此在項目規劃時可以充分發揮經濟責任審計的平臺作用，融合開展資產專項審計或投資專項審計，實現對境外資產的審計全覆蓋。除此之外，還要結合預算執行審計、企業內部審計等其他常規性的審計項目，提升對境外資產進行審計的頻次，實現對國有企業境外資產的常態化監管。2.加強合作，促進國家審計、內部審計和社會審計形成合力。在國有企業境外資產審計項目組織的過程中注重審計資源的統籌調配，形成以國家審計力量為主體，內部審計和社會審計力量為補充的工作模式。大型的國有企業一般是有自己的內部審計部門，其定期會對企業的境外機構進行內部審計，條件充分的還會不定期地去境外進行現場調查和審計。雖然因為種種原因國有企業的內部審計成果沒有辦法直接利用，但是審計組可以適當地借用內部審計人員，一方面可以加強審計組和被審計單位之間的溝通聯絡，提高辦事和交流效率；另一方面由于內部審計人員對國有企業境外機構的基本情況有更多更全面的了解，審計組進駐之后能夠快速地摸清情況，從而制定更為合理可行的審計計劃，這提高了審計效率。社會審計力量主要指向會計師事務所購買的服務。在“一帶一路”的背景下，國有企業的境外投資主要集中在交通、能源、互聯網等方面的基礎建設，其涉及大量的財政資金、工程建設等專業知識，而能夠綜合掌握這方面知識的國家審計人才還相對欠缺。會計師事務所雖然有經驗豐富的工程審計或其他方面的專家，但是國有企業的審計適用規則、審計目標等方面自有特點，由會計師事務所獨立進行審計難以完全符合國家審計要求。在這種情況下，可以向會計師事務所購買服務，借用有這些擁有專業能力的會計師，使其在審計組的領導下開展審計工作，這既可以充分發揮會計師的專業能力，又有國家審計干部對大方向和細節的把控和調整，這將使審計成果能夠滿足國家審計需求（李琬珩、唐滔智，2015）。3.重視審計人員培訓，培養綜合性高層次審計人才。審計力量不足可以從兩個層面去理解，第一個層面是字面意思上的數量不足，我國的審計從業人員相較于龐大的人口基數一直較少，國家審計從業人員更是十分稀少。第二個層面則是審計人員平均能力不足，特別是涉外審計，其涉及的專業、非專業知識更多更龐雜，有能力的審計人員較少。針對這種情況，治標之策是強化審計力量的統籌和調配，但是審計人員的數量和精力終究是有限的，其難以應對不斷擴大的審計范圍。治本之策是加強審計人才的培訓，創新審計人員培養模式，在培訓課程上注重細化、專業化，讓審計人員結合自身規劃和單位需求，有選擇地提升薄弱環節，強化優勢環節，從而培養綜合素質過硬的高層次審計人才。4.構建大審計平臺，做好審計成果運用。形成審計全國“一盤棋”的局面需要從高層次進行頂層設計和統籌協調，其他各級審計機關、治理主體需要在大的工作框架內分配工作。這一過程中，如果能夠形成一個信息化的大審計平臺，通過已經實施的審計項目，全面摸清境外資產的底數，匯集已有的審計成果，并按審計對象、項目類型、發現問題等進行分類整理，并對各層級的審計機關開放相應的使用權限，只有經過審批才能夠使用，這既能夠保證特定審計項目的保密需求，又能夠促進信息流通，合理規劃審計項目，讓審計成果充分發揮作用。

五、小結

我國國有企業境外資產的審計工作開展時間不長，還存著許多問題，需要更多時間去進行嘗試、摸索和發展。在“兩統籌”的指導思想下，現有的問題基本有了解決的辦法或進一步發展、優化的思路，從而進一步推動了國有資產審計全覆蓋的進程。

參考文獻：

[1]焦子怡.境外國有資產審計監管研究[J].財會通訊,2020（17）:132-136

[2]劉偉.加強境外國有資產審計 服務“一帶一路”戰略[J].審計月刊,2017（10）:17-19

[3]林忠華.國有企業境外資產審計監管:問題與對策[J].長江論壇,2016（02）:46-51

[4]李琬珩,唐滔智.國有企業境外資產審計研究[J].商業會計,2015（20）:14-16

作者：胡勁松 單位：南京審計大學