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資本充足狀況監管是商業銀行審慎監管的核心內容，銀行資本充足狀況與貸款損失準備等資產減值準備計提是否完全充分有著較為密切的關系。資產損失準備提取不充分，不僅會降低商業銀行抗風險能力，也會造成商業銀行利潤虛增.因此，只有在充足計提資產損失準備的前提下，資本充足率計算才真實可信，各行的指標之間才具有可比性。2004年2月銀監會的《商業銀行資本充足率管理辦法》對商業銀行資本充足狀況的管理和信息披露作出了一系列明確規定，其中在第一章第五條中特別強調，“商業銀行資本充足率的計算應建立在充分計提貸款損失準備等各項減值準備的基礎之上”。本文通過對深圳發展銀行(下稱深發展)、浦東發展銀行(下稱浦發銀行)、民生銀行和招商銀行2000—2003年資本充足狀況和八項資產損失準備計提情況進行具體分析，進一步揭示四家上市銀行在資產損失準備計提中存在的問題和對資本充足率計算的影響，并提出相關政策建議。

一、上市銀行資本充足狀況分析

2000—2003年，深發展、浦發銀行、民生銀行和招商銀行的貸款業務始終保持較高的發展速度，但資本充足率卻令人擔憂：以2000年至2003年資本充足率年末數為例，深發展一路下跌，從2000年的17.56%降至2003年的6.96%，已突破8%的標準警戒線；浦發銀行從2000年的13.5%降至2003年的8.64%；招商銀行從2000年至2003年資本充足率也一直呈下降趨勢，雖然在2002年時止跌回升，年末數升至12.57%，但2003年又降至10.26%。

從表1和圖1分析可知，四家上市銀行的資本充足率基本呈下跌趨勢，已逐步臨近8%的底線，資本充足狀況并不樂觀。即便如此，各行計算的資本充足率是否完全真實可信呢?下面筆者將結合各項資產損失準備的計提情況分析資本充足率的真實程度。由于信貸資產、應收款項在銀行資產中占比較大，因此本文分“貸款損失準備計提分析”、“壞賬損失準備計提分析”和“其他資產損失準備計提分析”三個部分分別論述。

二、貸款損失準備計提分析

充分計提貸款損失準備，可起到有效防范壞賬損失的作用，同時也是客觀計算資本充足率的基礎。但是較高的貸款損失準備比例也意味著披露較高的不良資產比率、較差的貸款質量、較差的經營成果和較差的財務結構。從表面上看，影響上市銀行貸款損失準備的主要因素是計提比例，實際上這是一種容易導致公眾錯誤理解的認識。事實上，只有在貸款損失準備計提方式和計提范圍都一致的情況下，計提比例才有實質意義，否則各銀行規定的貸款損失準備比例只能被視為表現準備比例，而不是實際計提比例。綜合分析，影響貸款損失準備比例的要素應為三個：計提范圍、計提方式和計提比例。

表2—表5對四家上市銀行的貸款損失準備情況進行了詳細分析，存在的主要問題有：

從計提范圍來看，一是四家上市銀行在計提范圍上除了抵押、質押、保證、無擔保貸款、銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、貼現、進出口押匯等業務之外，未明確“銀行卡透支、信用墊款”業務，與《金融企業會計制度》中相關要求不盡一致；二是對計提范圍進行了不應有的扣除。如深發展和浦發銀行在2002和2003年的計提范圍中都明確在既定計提范圍的基礎上扣除有效的抵押品、質押品和保證價值。這種扣除不僅缺乏制度依據，而且也不合邏輯。由于有效的抵押品、質押品和保證價值并不能避免貸款損失的發生，貸款抵押或質押實質上是將違約風險轉化為貸款的追償風險加上抵押或質押資產價值的風險，第三方擔保是將借款人的違約風險轉化為借款人和擔保人共同違約的風險。風險的轉化可能會使風險量化的數值有所改變，但并不能消除風險。譬如當貸款確實無法收回時，抵押品和質押品作為抵債資產的價值依然存在損失的可能1，現實中也不存在100%的第三方擔保履約率，因此直接將抵押品、質押品和保證價值進行扣除無疑縮小了計提范圍。特別是在上市銀行對抵押品和質押品的價值沒有充分明確披露，對何為“有效”也沒有具體標準可參照執行的情況下，計提范圍極有可能成為管理層隨意調節損失準備的手段。

從計提比例來看，人民銀行公布的五級分類計提標準為：正常1%，關注2%，次級20%—30%，可疑40%—60%，損失類為100%。2000年，四家上市銀行貸款損失準備比例尚不規范，各類貸款的損失比例差距較大。2001年—2003年明確了五級分類貸款的損失準備比例，四家上市銀行對“正常”和“損失”類貸款的計提比例均為1%和100%，但對“關注”、“次級”和“可疑”類貸款的計提比例的規定相差較大。如民生銀行把“關注”貸款的計提比例規定為5%，其余三家銀行規定的計提比例為2%；深發展和民生銀行對“次級”類貸款的計提比例規定為25%，浦發銀行與招商銀行規定的比例為35%；深發展和民生銀行對“可疑”類貸款規定的計提比例為50%，浦發銀行規定的比例為70%，招商銀行規定的計提比例為65%。計提比例差異過大也影響著各行實際計提準備數的對比分析。

從計提方式來看，貸款損失準備的計提方式目前有全額方式計提和差額方式計提兩種。所謂全額方式計提就是按照分類的資產額和確定的計提比例足額計算貸款損失準備；所謂差額方式計提就是按照分類的資產額和確定的計提比例部分計提貸款損失準備。當選擇差額方式計提時，與全額方式計提的損失準備差距越大，實際貸款損失準備比例就越低，管理當局確定的損失比例也只能成為一種表觀損失準備比例。2000年除了招商銀行之外，其他三家上市銀行均采取全額方式計提損失準備，并詳細列示了每一類貸款所計提的損失準備。2001—2003年各上市銀行紛紛改變了計提方式和披露策略，所披露的內容變得模糊。如深發展2002年實際計提的貸款損失準備為70439萬元，按照全額方式計提的準備數為323904萬元，是實際計提數的4.59倍；浦發銀行在2002年計提的實際貸款損失準備比例為1.36%、23.89%和47.78%，比管理當局明確披露的損失比例分別下降0.64%、11.11%和2.22%；民生銀行2000和2002年均全額提取了貸款損失準備，2001年和2003年的實際計提數與全額計提數差距不大，是四家銀行中貸款損失準備計提最為充分的一個。各行在披露中只披露計提準備數總額，不按照各類別貸款分別披露損失準備數，不便于監管者實際分析五級分類資產的各行實際計提數額和計提比例。

三、應收款項壞賬損失準備計提分析

四家上市銀行對壞賬損失的認定標準都遵循了《金融企業會計制度》的有關規定，但各銀行的計提范圍尚不統一，個別銀行對該明確的資產范圍不明確。浦發銀行、民生銀行和招商銀行對壞賬準備的計提范圍僅僅簡單地描述為“其他應收款項和其他流動資產”，沒有詳細列舉具體資產名稱。浦發銀行列明“拆放款項”屬于計提范圍，但民生銀行和招商銀行都沒有明確說明，使人難以判斷實際情況。只有深發展詳細描述了壞賬準備的計提范圍，并將“存放同業”納入計提范圍之內，超出了《金融企業會計制度》規定范圍，與國際會計準則第39號的相關規定保持一致。從計提方法來看，深發展采用了一般準備計提和個別項目認定專項準備計提相結合的方法，其他三家銀行均采用個別認定法，但這三家銀行都沒有披露壞賬準備的計提比例和各項應收款項資產的詳細信息，這樣就很難判斷三家銀行究竟是根據哪些因素計提壞賬準備，這也為其人為調節準備、進行盈余管理留下空間和借口。從提取比例來看，盡管《金融企業會計制度》要求商業銀行應明確壞賬準備的計提比例，但除了深發展之外，其他三家銀行對此都沒有具體披露，因此報表使用者無法獲悉這三家銀行究竟是依據怎樣的量化比例來判斷其壞賬損失的，也無法明確其壞賬準備的計提是否充足和合理。

四、其他資產損失準備計提分析

上市銀行計提短期投資等六項資產的減值準備并不十分積極，對短期投資、長期投資、抵債資產只是個別行在個別時期計提了減值準備，缺乏計提的連續性。對于無形資產沒有一家上市銀行計提減值準備(具體參見表6)。事實上，對于構成商業銀行固定資產主要組成部分的建筑物及附屬設施、大量的系統硬件設備不可避免地存在著技術陳舊、損壞和閑置等原因導致其可收回金額低于其賬面價值的情況。近幾年，各商業銀行紛紛對其主要核心業務系統更新換代，構成無形資產主要組成部分的系統軟件技術不可避免地面臨著淘汰和更新，但這些變化在減值準備的提取上都沒有得到充分體現。本文認為六項資產減值準備計提不足的原因與貸款損失準備是一致的，即上市銀行不愿意通過計提減值準備減少凈利潤，也不愿意計提減值準備而影響固定資產等六項資產的質量并進而影響銀行整體形象。

五、相關政策建議

上述分析表明，四家上市銀行通過縮小計提范圍、扣除計提資產價值、不公開計提比例等手段少提或不提各項資產損失準備。在此基礎上計算的資本充足率盡管符合監管部門8%的標準，但可信度和可比性已大打折扣。巴塞爾委員會出臺的新資本協議強調只有嚴格貸款評估和分類方法，恰當評價銀行資產質量，足額提取貸款損失準備和其他資產損失準備，資本充足率的計算和相關信息披露才是有意義的，否則，任何與國際資本充足率標準的形式上的符合都沒有價值。監管部門在對商業銀行資本充足率等相關指標考核管理中，一是應要求商業銀行制定明晰的貸款損失準備和其他各類資產減值準備計提會計政策。特別是應進一步規范貸款損失準備計提范圍和計提方式，嚴格貸款保證人資格、保證責任和保證合同的規范性，明確抵(質)押品、抵(質)押權的價值確認原則和價值，分析抵(質)押品的流動性和價值穩定性對資產安全狀況的影響；二是要加大對信息披露不規范及虛假披露的監管力度。對于有關資本充足信息披露不實、采用各種手段弄虛作假的行為應制定嚴格的懲罰措施，包括追究相關高管人員和董事會的責任。