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一、非貨幣性交易的計量問題

會計計量是對符合要素定義的項目進行數量化的過程。交易中的貨幣數量衡量著商品價值的大小，在復式簿記系統中會計記錄交易中的貨幣數額，對商品的價值進行反映，進而揭露整筆交易的信息。但是，不可避免的，市場經濟中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進行的交易，這就對會計提出了難題，會計如何對非貨幣性交易進行核算？

在會計上，我們以一個企業為主體，交換中的商品在企業中具體表現為對企業有價值的各種資產。我們可以這樣描述一般的以貨幣為媒介的交換過程：資產A=貨幣=資產B.顯然，一項資產對企業的價值隨著其轉化為貨幣的過程的結束而實現。但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，這樣，交換表達式變為：資產A＞資產B，資產A＜資產B，或是資產A=資產B.我們用復式記帳原理描述交易如下：資產A一資產B＞0=0，＜0.可以看出，在會計系統中，對貨幣性交易的記錄就成了對商品價值的計量，進而演化成損益的確認問題。換言之：（1）資產A、資產B究竟該用何種價值進行計量；（2）究竟在交換中有沒有損益產生。要解決這兩個問題，我們必須從一些基本的問題入手。

二、在市場經濟中會計的地位

經濟學中的現代企業理論認為：在市場中企業之所以存在是因為它可以減少交易成本?？扑拐J為，“企業的顯著標志是對價格機制的替代?！逼髽I和市場是兩種相互替代的協調生產的手段。在市場中，企業之外，價格機制調節著生產，對生產的調節是通過一系列的交易實現的，在企業內部，這些交易消失了，與這些交易聯系的復雜的市場結構讓位于調節生產的企業家——協調者。這樣，企業成為一群有自身利益的個人的組合，他們每個人都為生產過程提供某種的技術投入（人工、管理技術、資本、原材料，等等）。人們在追求個人的利益最大化的過程中必然會發生沖突。為了減少這些沖突，人們便與企業，而不是與單獨的其余個人，簽定契約來明確各自享有的在企業中的特定權利。企業家就是充當企業代表的個人。我們將簽約過程分為三個步驟：（1）簽約前的信息搜尋；（2）契約的簽訂；（3）簽約后的監督。契約明確了企業所創造的現金流量的分配。

眾所周知，會計是經濟生活的一部分，它存在于市場、企業中的，會計主體是企業這個經濟主體。這個經濟信息系統在契約過程中到底起什么作用呢？對簽約過程的三個步驟稍加分析，我們很容易看出會計在簽約前的信息搜尋，以及簽約后的監督中都發揮著重要作用。在簽約前的信息搜尋過程中，會計為即將成為契約一方的當事人充分提供關于企業價值——表現為企業的財務狀況、經營成果、現金流量、時間分布，以及相關的不確定性的預測、比較和評價的信息；同樣，在契約監督過程中，會計數據被用于契約限制條件的制定和契約執行情況的評價、檢驗中。所以會計是訂約過程的一個重要部分，主要致力于提供可靠、相關的服務于訂約過程的信息。據此，會計數據應能達到的最終目標可表述為：會計數據能夠公允地反映一個企業的財務狀況、經營成果及現金流量的金額，其時間分布和相關的不確定性的預測、比較和評價的利于契約簽定的信息。

三、對非貨幣性交易的分析

現在我們重新引入開始描述的非貨幣性交易的復式簿記的表達式：資產A一資產B.在會計帳簿中，資產B是換出企業的資產，這表明它從企業的生產經營中消失了；同時，它也必須從企業的帳簿體系中消失。所以，用它的帳面價值對其進行計量反映是合適的。但資產A呢？若其存在完善的交易要求權市場，用市場價格對其計價當然是最恰當的；退一步，如果不存在其交易要求權市場，那么我們只能采用適當的模型估算其未來的現金流量、適用的貼現率對其進行計量，以達到如實反映一項資產對企業的經濟價值的目的。

但我們必須注意到，能用市場價值進行計價至少表明該項資產已經脫離企業——企業家的調節范圍，進入了市場，由價格機制對其進行調節。這說明該項資產對企業已完成了其服務生涯，而換入的另一項資產，則有一個虛擬的以貨幣為媒介的購買過程，它加入企業并開始了它自己的服務。那么，若只是處在企業相同領域的資產之間的交換；或者說，交換的資產共同處在最接近變現、實現其價值的點上，即將進入市場流通領域，或是還在為生產服務、處在離實現價值還有一段距離的生產領域中呢？我們認為，這樣的交換只相當于資產在企業內部的形態轉化，其實質并沒有離開企業，各種資源的調控還是由企業——企業家來完成的。對于該項非貨幣性交易就不能用由價格機制決定的市場價值計量，就不能確認經營成果，所以，用資產B的帳面價值對資產A計量則是最為可取的。

也就是說，變現，即價值實現點是區分企業與市場的邊界，同時，該點也是區分用市場價值還是用帳面價值對換入資產進行計價的臨界點。而一項資產的經營成果是否確認，在于該項資產在企業的服務領域中所處的位置是否改變，價值實現點——變觀點也是區分經營成果是否實現的標志。

四、對現行標準則的分析

我國《企業會計準則——非貨幣性交易》是1999年6月份頒布的，準則頒行的目的是為了規范非貨幣性交易的核算和證券市場的相關信息披露。同時，它的將減少甚至防止企業利用非貨幣性交易進行盈利操縱。我們可以用上面推導出的結論對準則的合理性進行檢驗。結論1：會計在市場和企業的存在中是不可或缺的，它是訂約程序的重要組成。會計數據在企業契約的簽定和監督過程中起到辨明真相的作用。所以，提供與企業財務狀況、經營成果、現金流量相符的會計信息，以減少訂約程序中的契約成本，是會計的目標。

結論2：為了使會計數據更公允地對訂約需要的信息進行反映，需要對資產、負債、權益進行與經濟概念相符合的計量。在這種假設下，一項資產對企業的價值在于其加入企業的資產組中給企業帶來的效用，其價值在于其為企業帶來的未來經濟利益，若存在資產交易要求權的完善市場，則市場價值是對資產的最佳計量。

結論3：一項資產價值的實現在于它對企業的盈利過程是否結束，而盈利過程結束與否是以它是否進入市場為標志的，變現是實現價值的方式之一。但非貨幣性交易是不以貨幣為媒介的交易，交易中的資產對企業的價值實現只能比照其是否進入市場而定。進入市場則以市場機制對換入的資產的價值進行確定；不進入市場，在企業中則以企業家取代價格機制對換入的資產價值進行確定。為了不確認損益，一項資產對企業經營活動的成果，用換出資產的帳面價值對其進行反映是合理的。

我國現行準則首先對貨幣性交易和非貨幣性交易進行了嚴格地界定。“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）?！彼怀隽朔秦泿判越灰椎膶嵸|——不以貨幣為媒介的交換，同時也突出了非貨幣性交易的特殊性。

然后，它引入了公允價值的概念。“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。”其確定原則是：如果該資產存在著活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價決定；如果該資產和與該資產相關的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定?？梢钥闯?，“活躍市場”是對接近完全競爭的完善交易要求權市場的界定。在這種狀態下，市場價格就是對該資產所能給企業帶來的未來經濟利益的現在表現，使用公允價值對資產進行計量能夠達到對企業的財務狀況、經營成果進行公允、合理反映的目的。同時，引入公允價值的概念使得換入資產的計量具有更強的可操作性，而且在限制操縱利潤方面，公允價值也使得計量有一個客觀的基礎，換入的資產不可能被沒有任何依據地任意高估或低估，同時使得損益大小的確認有一個客觀的計量。

接下來，它區分待售資產和非待售資產。待售資產指“企業為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等?！币簿褪翘幱诮咏冇^的企業與市場的臨界點的資產。而非待售資產是“待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等?！憋@然，非待售資產則是處于遠離變觀點的生產領域內的資產。流通領域之內，生產領域之內的交換無異于企業內部的資產形態的轉換，相當于企業家在企業之內的生產調度，不可能產生損益，所以用換出資產的帳面價值對換入資產進行計量是合理的計量標準。而非待售資產和待售資產之間的交換，資產的變觀能力發生了變化，資產價值的實現階段發生了變化。這就相當于將該項交易置于市場中，以市場價值對換入資產進行計量則是合理的。

基于以上的分析，我們看到我國的非貨幣性交易準則在總體上是合理的。從公允價值的界定，到待售，非待售資產的分類，再到同類資產和非同類資產之間的交易，都表達了非貨幣性交易對于一個具體企業的意義。它以變觀點作為企業和市場的臨界點，作為一項資產對企業的價值是否實現的標志，作為是否確認損益的標志，是符合現代企業理論觀點的。