導語：生物性資產審計風險應對策略一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：生物性資產由于其自然增值性、生長周期性、生長環境變化的不確定性、種類繁雜、養殖的復雜性等特征，對注冊會計師的專業勝任能力、職業道德、謹慎性等提出了更高的要求。本文以獐子島扇貝事件為例，分析了注冊會計師審計的過失，并提出了降低特殊性行業審計風險的措施。

關鍵詞：生物性資產；審計風險；會計師事務所；防范措施

近年來，有些農業類企業利用生物性存貨因復雜的生存環境不易盤點的特點而虛增資產謊報利潤，之后再利用環境變化大額核銷存貨或者計提存貨跌價準備的丑聞頻頻發生。同時，生物性資產生存環境的復雜性也給注冊會計師審計帶來了更大的挑戰，這使得注冊會計師面臨著更大的審計風險。本文通過對生物性資產審計中可能存在的風險進行分析，同時提出相應的策略，希望能夠幫助注冊會計師提高審計效率和審計質量。

一、案例回顧

2014年10月，即將進入蝦夷扇貝收獲期的獐子島對外發布公告，于2011年和2012年底播的100多萬畝扇貝苗因遭遇黃海北部突如其來的冷水團的影響而面臨絕收。但是，曾有島上居民舉報，導致扇貝絕收的根本原因是扇貝苗的錢被公司內部人員使用，實際上存在著投苗數量少以及投劣質苗的問題。這一年，獐子島發生巨額虧損11.9億元，獐子島成為社會大眾和市場所關注的焦點。2015年獐子島繼續虧損2.42億元，獐子島面臨退市危機。2016年，獐子島為了保持上市公司的地位而虛減成本，實現小幅度盈利0.79億元。為了掩蓋之前的財務造假，將以前年度已捕撈完畢但未結轉成本的虛假庫存進行核銷。2018年2月，獐子島發布的公告稱，扇貝的餌料生物因降雨量的下降而減少，同時大幅度擴張的養殖規模使得餌料更為匱乏，再加上海水溫度高于往年，這就導致對溫度敏感的扇貝在高溫以及餌料短缺的雙重因素下出現大量死亡，公司再一次面臨絕收。蝦夷扇貝的核銷以及存貨跌價準備全部計入2017年損益，2017年獐子島巨虧7.23億元。證監會對此事件高度關注，2018年2月，證監會對獐子島進行立案調查，經過長達兩年的取證調查，2020年6月15日，證監會揭示了獐子島2016年以及2017年財務造假的事實，對當時獐子島董事長吳厚剛以及其他公司高層處以市場禁入以及警告、罰款等處罰。

二、獐子島公司審計風險的識別

（一）獐子島財務報表層次重大錯報風險

1.獐子島公司存在盲目擴張問題獐子島為了獲取更高利潤，搶占更多的市場份額和目標客戶，不斷擴大經營規模，但是黃海北部海域生態環境復雜，獐子島公司在沒有勘探分析的情況下對未知領域進行大面積底播，這顯然會給公司帶來經營風險。其中，獐子島公司于2009年底播的65.4萬畝貝苗，于2012年成熟后捕撈售出，收入為10.6億元；而獐子島公司于2010年底播的129.7萬畝貝苗，于2013年成熟后捕撈售出，收入為9.58億元，底播面積擴大了近1倍，而收入卻不升反降。或許是獐子島公司意識到了盲目擴張所帶來的危害，獐子島公司開始縮減養殖規模，2020年獐子島蝦夷扇貝的養殖海域已不足100萬畝。此外，公司擴大養殖規模的資金主要來源于短期借款，而這種融資方式成本較高；同時海產品養殖周期長，資金回收慢，公司面臨著較大的財務壓力，此時獐子島公司可能會進行財務造假，美化經營業績，造成一種健康繁榮的假象，由此增加了審計風險。2.獐子島公司內部控制存在缺陷首先，獐子島公司的控制環境較差，董事、監事、執行總裁、副總裁、各部門總經理、各中心總監等高層管理人員的變動頻繁，而公司的高管屬于決策層，需要將公司的目標形成決策，并指導監督公司各級人員執行落實。其次，頻繁的高管變動，勢必會造成目標不明確、工作流程不穩定，工作得不到有效的執行。同時公司的有效力量不集中，各級人員的能力不能有效發揮，從而對公司的發展造成嚴重阻礙。此外，股權的高度集中使企業高層凌駕于內部控制之上，大股東權力得不到牽制，決策過程缺乏民主，容易發生由于決策者的優柔寡斷導致的決策失誤，甚至出現大股東利用手中權力侵害公司利益的行為。最后，獐子島公司的控制活動存在問2022.05XDYX財務題，如采購環節和底播環節中存在的違規操作。獐子島公司在采購過程中存在著以次充好、偷工減料的問題。正常情況下公司收苗一箱的標準為50斤，而采購人員收受賄賂與養殖大戶串通一氣，不到50斤的標準就往箱子里增添沙石按50斤算，同時，公司有時不顧對扇貝苗的篩選標注，對于不足2.8公分的劣質苗也會收購，據知情人士所說，50個箱子應為2500斤的幼苗，實際上不足1700斤。還有，獐子島員工也存在監守自盜的情況，把偷來的苗拿出去賣，量大而且十分普遍。在扇貝苗底播過程中，還存在著往海里投沙子和石子以及明知是死苗仍舊往海域投的行為。綜上所述，扇貝苗在數量和質量上均沒有得到保障，獐子島控制活動中存在的漏洞無疑會增加審計風險。

（二）獐子島認定層次的重大錯報風險的識別

扇貝的成本是以當月捕撈海域內的蝦夷扇貝為基礎進行確認和計量，而獐子島捕撈面積由公司捕撈人員以月為單位匯報給財務人員，具體區域無逐日采捕區域記錄可以核驗，這種無監督無核驗的成本結轉執行過程，使得公司對蝦夷扇貝的成本結轉具有很強的操作性，可能導致公司利潤失真。證監會委托兩家專業的第三方機構利用計算機技術對北斗衛星導航系統所精準定位的獐子島27條捕撈船的航行數據的記錄進行分析，確定了獐子島公司漁船的航行軌跡以及漁船的捕撈海域，進而確定了實際采捕的面積。對獐子島記錄的捕撈面積與根據北斗衛星導航系統還原的捕撈面積進行比對，獐子島實際采捕面積較相比于其在2016年賬面結轉的采捕面積多13.93萬畝，達到了虛減營業成本的目的，數額高達6002.99萬元。此外，根據北斗導航系統所記錄的信息來看，獐子島2016年初并未對部分海域進行捕撈，而從獐子島底播蝦夷扇貝庫存圖來看，2016年底，獐子島對未進行捕撈的海域再一次進行了底播，根據會計準則中會計核算一貫性原則的規定，應當核銷重復底播海域中的既往蝦夷扇貝庫存資產，獐子島未遵守會計準則的規定，在2016年度虛減了營業外支出7111.78萬元。在2016年度，獐子島公司實際凈利潤應為-5543.31萬元，在違規虛減營業外支出和營業成本的情況下，虛增利潤高達1.31億元，使得當年業績由虧轉盈，盈利0.79億元，逃避了證券法中規定上市公司連續三年虧損暫停上市的處理。為了抵消上一年度所虛減的營業成本，獐子島開始在利潤上做減法，2017年，因“部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常”，獐子島全年業績由預計盈利變為巨虧7.23億元，該公司當時的解釋是海洋災害導致扇貝瘦死。但根據證監會調查，獐子島減值區域與捕撈船只實際作業區域存在重合，減值海域中2015年和2016年底播的蝦夷扇貝分別有6.38萬畝、0.13萬畝，已在以往年度采捕，由此獐子島虛增資產減值損失1110.52萬元。此外，還通過多報扇貝采捕海域面積、核銷面積等方式，虛增營業成本、營業外支出6159.03萬元、2.06億元。綜上所述，獐子島蝦夷扇貝存貨在完整性認定、存在認定、計價和分攤認定以及緊密相關的主營業務成本存在著重大錯報風險。

三、重大錯報風險的成因

（一）行業特殊性造成營業風險較高

首先，海產品從幼苗開始進行養殖，到成熟時銷售往往需要較長時間，其生長周期為2—3年，這會占用企業大量的資金，為了維持正常經營，公司可能就會舉債經營，例如借款、發行債券、向銀行出售應收賬款等，這些都會導致財務利息的增加，給企業帶來財務壓力。其次，海產品生長在環境復雜的海域，會受到溫度、水質、餌料、鹽度、養殖密度、養殖海域深度、病蟲害等一系列因素的影響，這就需要具備專業知識的專家來勘測適合養殖的海域，抓住溫度適宜的季節。利用科學的養殖方法進行養殖，同時還需要對養殖海域進行實時監測，這就需要較高的技術手段。否則，海產品一旦受到某些因素的影響，便會對公司造成嚴重的損失。最后，農產品的運輸與儲存也有嚴格的要求，因為海產品不同于工業產品，新鮮的海產品價值肯定更高，如果海產品在運輸過程中出現變質、死亡等現象，就會大大降低產品價值，還得對變質海產品進行處理，增加公司經營成本，導致公司不能取得預期收益甚至發生虧損。綜上所述，由于農業自身的特殊性，其經營風險較高，盈利能力不穩定，持續經營能力較弱，一旦其面臨較大經營業績的壓力，公司便可能鋌而走險進行財務造假，這會造成更高的重大錯報風險。

（二）保住上市公司的地位

根據我國證券法的規定，上市公司連續虧損三年將面臨終止上市的危機。首先，退市會使公司的估值降低，公司要重新上市非常的難，一般需要經過很長的時間。其次，退市會降低企業的融資信譽，使公司失去通過股票低成本融資的便利，增加企業融資成本。最后，退市會對企業的聲譽造成負面影響，其形象也一落千丈，很難取得投資者和消費者的信任，其產品也將失去市場競爭力，很難使企業發展壯大，最終可能會導致經營不善、走向破產。獐子島公司為了避免終止上市而進行財務造假就成為審計風險成因之一。

（三）營業成本和營業外支出難以核查

營業成本實際上就是企業所發生的生產成本。對于工業企業來說，注冊會計師可以通過一系列程序來核查營業成本的發生、完整性、準確性、計價與分攤等認定來實現審計目標。1.獲取被審計單位主營業務成本明細表，或自行編制主營業務成本明細表，重新加計檢查金額是否正確，同明細賬和總賬合計金額對比看是否一致。2.可以用表格或圖表等方式表現主營業務成本的變化幅度以及變化趨勢，找出異常情況并查明原因。3.檢查主營業務成本的核算方法以及其構成內容有無違反會計準則的規定，前后期是否保持一貫性原則。4.檢查被審計單位有無利用將期間費用計入生產成本或將生產成本計入期間費用的手段來虛增或虛減生產成本，以達到調節主營業務成本的目的。5.利用對存貨項目以及主營業務收入的截止測試，檢查主營業務成本是否計入了正確的會計期間，有無提前或延后確定主營業務成本。同樣，工業類企業的營業外支出的核查相對于生物性資產較為簡單。1.獲取被審計單位營業外支出明細表，或自行編制營業外支出明細表，重新加計檢查金額是否正確同明細賬和總賬合計金額對比看是否一致。2.檢查營業外支出的構成內容有無違反會計準則的規定。3.將營業外支出包含的各個項目同無形資產、固定資產等相關賬戶進行核對，如盤虧損失、非流動資產處理損失、公益性捐贈支出、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失等，還可進一步追查至相關原始憑證。4.核查有無稅收滯納金、罰款、罰金支出、非公益性捐贈支出、各種贊助會費支出，必要時重新調整應納稅所得額。5.詳細檢查非常損失的相關資料，保險公司賠償金額，以及相關會計處理是否遵守了會計準則的規定。獐子島公司屬于農業這一特殊行業，其營業成本與營業外支出核查更為困難。獐子島公司營業成本和營業外支出的計量以與扇貝的捕撈區域相聯系，而底播區域、捕撈區域以及船只的航行記錄是可以隨意偽造的，注冊會計師想要獲得真實的數據非常困難，對于獐子島公司營業成本以及營業外支出的真實性難以核查，因此便增加了重大錯報的風險。

四、獐子島公司審計風險應對措施

（一）提高注冊會計師的專業勝任能力

注冊會計師的工作經驗大多來自傳統行業，對于農業行業的審計工作就比較薄弱。在對獐子島公司的審計過程中，大多數審計人員由于沒有從事過水產養殖的相關工作，這樣就很容易相信被審計單位所記錄的數據以及解釋，降低審計人員的獨立性。因此，注冊會計師應該重視特殊行業專業知識的學習，了解不同行業的經營特點、會計準則對不同行業會計核算的規定、國家對不同行業的稅收政策和支持政策，評價其持續經營能力，更有針對性制定審計程序，必要時還可以聘請外部的專家來輔助審計工作。

（二）加強分析程序在風險評估程序中的運用

利用分析程序通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，調查識別出與其他相關信息不一致或與預期數據嚴重偏離的波動和關系，對于發現被審計單位的重大錯報有重要意義。首先，審計人員應收集獐子島公司近幾年財務報告的數據及同類企業近幾年財務報告的數據，并保證所收集數據的真實性，這樣可以做到自身的縱向對比和同行業的橫向對比，充分做好準備工作。其次，運用比例分析法及趨勢分析法等多種方法對數據進行研究，以確定是否存在異常情況。如獐子島公司存貨所占總資產的比例是否合理，與類似企業相比如何；獐子島近幾年的盈利情況如何，是否會增加企業財務造假的可能性；獐子島公司平均存貨周轉天數如何，是否會限制資金的使用效率；獐子島公司的資產負債率大小，是否舉債過多導致財務費用較大。對這些項目重點關注，對于波動不在合理范圍的項目與公司相關人員進行溝通，要求其給出合理解釋并保持職業懷疑，不清楚的地方可向專家求助。最后，根據分析出的結果評估重大錯報風險。對于營業收入、存貨等更可能出現重大錯報的項目，實施更多的實質性程序加以驗證是否合理。

（三）完善存貨監盤方法

獐子島生物性資產養殖于海底，監盤難度大，因此有針對性制定監盤計劃尤為重要。第一，為了避免過高的審計成本，存貨的監盤通常采用抽盤的方式，這就不可避免會產生抽樣風險。鑒于過往注冊會計師在抽盤時所抽盤海域占總面積比例過小，因此得出的結果也難以令人信服。我們可以適當擴大監盤的面積，增加人手，增加監盤的時間，采用更科學的抽樣方法抽測點位，這樣得出的結果更準確。第二，注冊會計師可采用臨時監盤的方法，審計人員對監盤計劃以及監盤的點位進行保密，注冊會計師還可以臨時增加監盤區域。因為被審計單位可能會對監盤海域做手腳，例如將一區域的扇貝捕撈后轉移至另一區域。第三，注冊會計師可以聘請具有航海經驗和具有豐富海洋產業知識的專家。由于審計人員缺少航海知識，船只是否真的到達了監盤區域，審計人員也難以判斷，為了防止被審計單位欺騙，聘請專家對抽測點位進行核實是必要的。第四，注冊會計師還可以利用水下攝影機，利用影像來觀測捕撈的扇貝能否較為準確反映抽測區域的真實數量，是否存在較大誤差，以便及時更正盤點數據。

參考文獻：

[1]劉又萌.內部控制缺陷與公司財務危機[J].財會通訊,2021,(04):142-145.

[2]陳豪杰.水下養殖業存貨項目的審計風險分析[J].中國注冊會計師,2015,(11):113-117.

[3]林芳,馮麗麗.獐子島大股東減持:“支持”抑或“掏空”[J].財會通訊，2020,(22):165-171.

[4]李唯易.審計工作中存貨盤點的難點問題[J].環渤海經濟瞭望,2020,(03):133.

[5]劉金金.生物資產存貨審計風險問題研究[J].現代商業,2021,(15):181-183.

作者：李冬冬 單位：蘭州財經大學