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摘要:為降低經營成本以及保證刊物異地同步、同質上市，有些出版企業會對印刷企業采購紙張的渠道進行控制，從而形成“受限委托印刷業務”關系。在受限委托印刷業務中，出版企業獲取增值稅發票的稅目(包括子目)，存在“加工勞務”和“有刊號的期刊”兩種相互爭議的認定方法，這就構成了出版企業在印刷環節的增值稅涉稅風險。文章在厘清受限委托印刷業務運作模式的基礎上，依據現行稅法規定和征管實際，深入分析了出版企業增值稅涉稅風險，提出了通過優化業務模式控制涉稅風險的管理策略，同時達到了降低涉稅成本的目的。

關鍵詞:出版企業;受托印刷;增值稅;風險;控制

一、問題的提出

出版物是以知識、信息為主體元素的特殊商品，其生產過程是物質生產與精神生產的統一，包括選題、選題報批、組稿、編輯、審稿、申報書號、確定印數、定價、校對、排版、印刷、發行和銷售等諸多環節。以上每一個生產環節，除內部人工成本和外部個人勞務外，都是潛在的增值稅涉稅點。然而相對而言，印刷環節在將精神產品以物質產品形式呈現過程中發揮了不可或缺的作用，且其支出是構成出版物成本的重要組成部分。目前，在出版行業印制費(紙張費和印刷費)一般占圖書直接成本的60%以上［1］。因此，對印刷環節增值稅風險的防控，成為出版企業增值稅風險管理的關鍵。從出版物的生產環節可以看出，作為出版物的發行方，出版企業既要對出版物內容負責，又要保證出版物物質生產的質量。然而在出版物實際生產過程中，出版企業受技術條件限制或者出于成本因素的考量，一般僅完成出版物具體內容的制作，而出版物物質部分的生產往往是委托其他企業完成，比如由印刷企業完成出版物的印刷。由此就產生了出版企業從印刷企業獲取增值稅發票時稅目稅率的認定問題。據筆者調研，針對上述問題，各地出版企業有以加工勞務獲取發票的，有以貨物銷售獲取發票的。在假定涉稅要素相同的情況下，這當中隱藏著什么樣的涉稅風險?如何處理既能降低涉稅風險又能降低涉稅成本?本文以國內知名出版企業D傳媒公司為例，厘清其委托印刷業務運作模式，依據現行稅法規定，深入分析所涉增值稅風險，并提出相應的風險控制策略。

二、D傳媒公司委托印刷業務的運作模式

1．D傳媒公司概況D傳媒公司主營教材和雜志的出版及版權服務、發行、進出口相關業務，公司年出版圖書900余種、期刊近10種，發行數千萬冊。公司核心雜志多年來在全國保持較大影響力，單刊期銷量位列全國同類期刊前列。2．委托印刷業務運作模式近年來，隨著自媒體的興起，消費者對D傳媒公司主辦刊物的及時性要求越來越高，以往委托一家企業集中統一印刷后再向全國配發的模式暴露出兩方面的問題。一方面，由于采取的是集中統一印刷模式，刊物需要從集中印刷點向全國各銷售終端配送，最遠運輸距離達2000多公里。整個配送過程公司需要額外支出較大的配送和運輸成本，這加大了公司經營成本，攤薄了公司經營利潤。另一方面，刊物銷售終端遍布全國各地，從集中印刷點統一配送，由于運輸時間不一致，難以保證同期刊物在全國同步上市。為了降低經營成本和保證刊物異地同步上市，該公司2020年底重新規劃了銷售片區，同一片區內委托一家企業集中統一印刷，成品經配送系統分發至銷售終端。但刊物由不同企業印刷，勢必存在刊物用紙、印刷質量能否一致的問題。為了解決多點印刷可能產生的用紙質量不一致問題，D傳媒公司與印刷企業在合同中約定刊物用紙規格、質量，還經過考察、比選，確定了紙張供應企業，并以口頭形式約定雜志用紙須由雙方認可的紙張生產商供貨。以上業務模式有三個關鍵點:第一，紙張由印刷企業直接采購，D傳媒公司不與印刷企業發生直接經濟往來，除合同明確約定外，也不在紙張采購中向印刷企業預支資金。第二，印刷企業按照D傳媒公司要求完成印刷。第三，印刷企業采購紙張受到D傳媒公司的嚴格控制。印刷企業不僅要采購符合質量要求的紙張，還必須從特定紙張供應商處采購。與后文稅法中所指委托加工勞務不同，以上委托印刷業務中，委托方(D傳媒公司)并不向受托方(印刷企業)直接提供所需“原料及主要材料”。從形式上看，“原料及主要材料”由印刷企業自行采購。但從業務實質分析，D傳媒公司對“原料及主要材料”的采購實施控制，嚴重影響了印刷企業的自主性。為了將這類業務和一般委托印刷業務相區別，本文將符合以上三個條件的委托印刷業務稱之為“受限委托印刷業務”。

三、受限委托印刷業務增值稅風險分析

1．受限委托印刷業務增值稅認定存在的爭議2021年底，稅務稽查部門對D傳媒公司進行稅務稽查，發現該公司從印刷企業獲取了品名為“加工勞務”的增值稅進項發票。而稅務稽查部門認為，該公司獲取增值稅進項發票不當，應以品名“有刊號的期刊”獲取增值稅發票。(1)D傳媒公司:按委托加工勞務獲取發票按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二條的規定，受托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務［2］。“委托方提供原料及主要材料”和受托方提供加工勞務(可能還包括少量輔料)，是認定受托加工的關鍵要件。D傳媒公司認為，在受限委托印刷業務中，刊物用紙雖然形式上由印刷企業直接采購，但紙張規格和供應商均須按照與D傳媒公司的書面或口頭協議確定，即印刷企業的采購行為受到D傳媒公司的實質性控制。按照實質課稅原則，對于某種經濟活動，不能單純依據其外在形式確定課稅與否以及課稅的金額，而應當按照經濟活動的目的和實質，判斷是否符合課稅的要素。在受限委托印刷業務中，D傳媒公司對紙張采購實施實質控制，印刷企業在紙張采購中不具有完全自主權，僅負責刊物的印刷。該商業行為等同于D傳媒公司提供“原料及主要材料”、印刷企業提供加工勞務的受托加工勞務。因此，對于受限委托印刷業務，印刷企業應按照受托加工勞務課稅，D傳媒公司相應獲取“加工勞務”的增值稅發票。(2)稅務稽查部門:按購買“有刊號的期刊”獲取發票稅務稽查部門認為，受限委托印刷業務實施過程中，從形式上D傳媒公司沒有向印刷企業提供紙張，雜志所用紙張系印刷企業自行從市場購買。按照《財政部國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》(財稅〔2005〕165號)第十二條(以下簡稱“第十二條”)之規定:“印刷企業接受出版單位委托，自行購買紙張，印刷有統一刊號(CN)以及采用國際標準書號編序的圖書、報紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅”，印刷企業應按出版物銷售向D傳媒公司開具增值稅發票，D傳媒公司則相應按購買“有刊號的期刊”取得增值稅發票［3］。由于“有刊號的期刊”的銷售實行優惠稅率，所以D傳媒公司以“委托加工勞務”取得的進項發票不合規，不應抵扣增值稅銷項稅額。(3)受限委托印刷業務增值稅認定辨析以上兩種處理方法似乎都有合理之處，但就筆者看來，也都存在欠妥當的地方。一方面，受限委托印刷業務不適用《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二條的規定，不應被認定為受托加工勞務。根據《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第七條的規定，對于由受托方提供原材料生產的產品，或者受托方先將原材料出售給委托方然后再接受加工的產品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產的產品，不論在財務上是否作銷售處理，都不得作為委托加工產品，而應當按照銷售自制產品征稅［4］。可見，為了保持增值稅鏈條的完整性和避免不必要的稅務糾紛，現行稅收規定在認定受托加工勞務時，將“委托方提供原料及主要材料”作為核心形式要件，即只要形式上委托方沒有提供原料及主要材料，就不能認定為受托加工。受限委托印刷業務恰恰不能滿足以上法定要件。這正是稅務稽查部門不支持D公司主張的主要原因。另一方面，受限委托印刷業務不應被界定為“有刊號的期刊”的銷售，即不能按銷售“有刊號的期刊”課稅。從形式要件看，受限委托印刷業務完全符合“第十二條”的規定:印刷企業接受的是出版單位(D傳媒公司)的委托;印刷企業與紙張生產企業獨立簽訂紙張采購合同;印刷的是D傳媒公司有統一刊號的雜志。因此，受限委托印刷業務適用按“貨物”銷售征收增值稅，即D傳媒公司按購買“貨物”取得增值稅發票。然而，此處稅務稽查部門忽略了一個重要問題。盡管在符合特定條件的情況下，“第十二條”明確規定印刷企業應按“貨物銷售”征稅，但對具體按哪種貨物征稅并未進行明確限定。那么，這里的“貨物”應該是什么?筆者認為，這里“貨物”種類的認定，應以相關規定為準。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三條規定，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。雜志發行是在出版企業獲得相關作品出版權后，為滿足讀者需求提供復制品的行為。獲得出版權是發行雜志的前提，沒有作品的出版權，就沒有雜志的發行權，雜志的一切銷售行為都應在雜志發行之后才能成立。而雜志發行權歸屬于出版企業，出版企業發行雜志之前，雜志的銷售行為就不能夠成立。因此，稅務稽查部門在受限委托印刷業務中，要求D傳媒公司按照“有刊號的期刊”獲取增值稅發票是不恰當的。通過以上分析可以看出，印刷企業在向D傳媒公司提交印刷品時，并不擁有其中作品的出版權，不具備雜志的發行權，事實上雜志并沒有進入發行環節，因此該印刷品的交付不宜被認定為“有刊號的期刊”的銷售，而應被認定為普通印刷品的銷售，即按照“印刷品”獲取發票，稅率不適用優惠稅率。2．“受限委托印刷業務”增值稅風險要素分析增值稅是以應稅商品或應稅勞務在流轉過程中形成的增值額為計稅依據而征收稅款的一種流轉稅。受限委托印刷業務增值稅風險要素集中在以下幾個方面。(1)稅目稅目是指在對征稅對象的細化，即在征稅對象基礎上所規定的具體征稅項目，它反映的是特定稅種的具體征稅范圍，是對課稅對象質的界定。從前文分析可以看出，對于受限委托印刷業務所涉增值稅問題，D傳媒公司和稅務稽查部門爭論的焦點就在于稅目(包括子目)的確定。前者將受限委托印刷業務界定為稅法意義的受托加工勞務，后者則認為屬于“有刊號的期刊”銷售［5］。然而，由于稅法存在一定的解釋空間，D傳媒公司和稅務稽查部門很難取得一致意見。這就構成了D傳媒公司的一項涉稅風險點。(2)稅率稅率是指納稅人的應納稅額與征稅對象數額之間的比例，是法定的計算應納稅額的尺度。稅率的高低與國家財政收入和納稅人負擔息息相關，體現了國家對納稅人征稅的深度［6］。對于受限委托印刷業務，如按“加工勞務”課稅，就適用13%的稅率;如按銷售“有刊號的期刊”課稅，就適用9%的優惠稅率;如按銷售普通“貨物”課稅，就適用13%的稅率［7］。在D傳媒公司和稅務稽查部門就稅目(包括子目)未形成一致意見的情況下，稅率構成了D傳媒公司的又一項涉稅風險點。

四、受限委托印刷業務增值稅風險的控制策略

針對受限委托印刷業務引發的增值稅涉稅問題，結合我國稅收征管實際情況，筆者建議出版企業通過以下管理措施，達到控制涉稅風險和降低涉稅成本的雙重目的。1．優化業務模式將由印刷企業自行采購紙張的模式優化為出版企業自行供紙模式，即由出版企業自行采購紙張交付印刷企業，印刷企業僅提供印刷勞務，出版企業與印刷企業之間形成“受托加工”關系［8］。2．加強對紙張采購的質量控制出版企業之所以要介入印刷企業的紙張采購業務，很大程度上是出于對紙張質量及其一致性的擔憂。為此，在出版企業自行供紙模式下，除了在紙張規格、質量通過合同對不同供應商進行約束外，在合同執行期間可以通過定期檢查、樣品送檢等方式，加強對合同執行環節的管理，進而達到控制紙張質量及其一致性的目的［9］。不管是從形式上還是從實質上，出版企業自行供紙模式將印制費分離為印刷費和紙張費，前者是出版企業與印刷企業之間的業務關系，后者是出版企業與紙張供應商之間的業務關系。顯然，印刷費完全符合《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二條的規定，出版企業應按“加工勞務”獲取發票，適用稅率為13%。紙張屬于普通貨物，紙張費應按“貨物”取得增值稅發票，適用稅率也為13%。這就有效控制了出版企業在印刷環節的增值稅涉稅風險，而且相對于稅務稽查部門就受限委托印刷業務所主張的9%的增值稅稅率，增加了出版企業的進項稅額，降低了企業的涉稅成本。

參考文獻:

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［9］桑廣成，焦建玲，楊國莉．出版企業政府補助資金的會稅處理［J］．財務與會計，2022(04):56-60．

作者：高瑩 單位：人教教材中心有限責任公司