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我國外貿出口方式一直是以一般貿易出口和加工貿易出口齊頭并進的發展模式，在國家外貿出口統計中兩項指標也是占據主導地位。隨著近幾年較大范圍調整出口退稅政策和降低出口退稅率，征退稅差額逐漸拉大，兩種出口貿易方式的退（免）稅之間帶來的稅收負擔也在悄然改變著外貿出口的權重。加工貿易出口的快速增長已經超過一般貿易出口增長，并占據外貿出口的主導地位。通過分析相關稅收政策在不同貿易出口方式中的調節作用，從中尋求轉變外貿出口方式的正確途徑。

我國現行外貿出口享受退（免）稅政策的貿易方式有：一般貿易出口、加工貿易出口（包括來料加工貿易出口、進料加工貿易出口）、易貨貿易、補償貿易、小額邊境貿易、寄售代銷貿易出口等。在所有的外貿出口方式中，一般貿易出口和加工貿易出口占據主導地位，約占所有外貿出口的98％以上，但前兩種主要外貿出口方式也在悄然發生變化。以江蘇為例，2000年以前一般貿易出口與加工貿易出口大體相當，到2001年以后加工貿易出口增長明顯高于一般貿易出口增長，到2006年加工貿易出口已達66％，而一般貿易出口只占33％（見下表：2001～2006年江蘇兩種外貿出口方式比較，略）。除了各地為了把進出口貿易做大做強，追求擴張的因素外，稅收政策的影響，特別是近幾年下調出口退稅率帶來不同稅負的影響不可小視。從全國的外貿出口統計數據看加工貿易出口比重沒有江蘇拉得這么開，但也明顯超越一般貿易。到2006年加工貿易出口約占外貿出口的54％，一般貿易出口約占44％，加工貿易高于一般貿易近10個百分點。

一、不同外貿出口方式的稅收政策比較

1、一般貿易出口的稅收政策情況。一般貿易出口又稱直接出口，是指出口企業依據國家相關法律，直接向其他國家和地區出口商品的單向貿易活動，也是世界上絕大多數國家和地區普遍采取的出口貿易方式。在稅收政策方面，按WTO規則和國際慣例，出口貨物可以享受退（免）稅，也就是說，對報關出口的貨物退還在國內各生產環節和流通環節按稅法規定繳納的增值稅和消費稅。直接出口有利于我國商品走向世界擴大中國的影響力，增加外匯收入，擴大就業和改善人民生活。

一般貿易出口的退（免）稅政策主要分為對外貿出口企業和生產型出口企業的退（免）稅兩種方式，對外貿出口企業實行免稅和退稅辦法，即對出口貨物銷售環節免征增值稅；對出口貨物在前道環節已繳納的增值稅予以退稅；對生產自營或委托出口的貨物實行免抵退稅辦法，即對出口貨物本道環節免征增值稅；對出口貨物所采購的原材料、包裝物等所含增值稅，允許抵減其內銷貨物的應繳納稅款，對未抵減完的部分增值稅予以退稅。

2、加工貿易出口相對于一般貿易的直接出口而言是間接出口，就是相關出口企業從境外進口料件、經生產加工后，將產品再出口國際市場，加工企業由此獲得工繳費。這種外貿出口方式納入進出口貿易統計范圍，有利于擴大外貿規模和勞動密集型的企業開展，也可以借鑒國外的技術和管理經驗，但外貿收益不高。目前已成為我國進出口貿易的主要形式之一，占據外貿出口的半壁江山。現行加工貿易出口主要分來料加工貿易和進料加工貿易兩種出口形式。從稅收政策方面看，我國加工貿易出口稅收政策始終優于一般貿易，在平均退稅率下調至12％以前問題并不顯現。對加工貿易進口料件實行免稅政策，出口時按進口料件金額乘以出口貨物的征退稅率之差部分準予從應納稅額中扣除，而對一般貿易則沒有相應的優惠政策。隨著近幾年國家連續較大范圍降低出口退稅率，征退稅率之差拉開的稅收負擔增長近30％，由此引發不同外貿出口方式帶來的稅負不公問題，即使在加工貿易出口中，來料加工貿易出口與進料加工貿易出口的稅收負擔也不盡相同。

（1）來料加工貿易出口的稅收政策。“來料加工貿易”一般指外商不作價提供進口原材料給出口企業，經出口企業加工成品后，再出口給外商并收取工繳費的貿易方式。即出口企業采取來料加工貿易方式進口的原材料、零部件、元器件、設備等，海關以免征（保稅）進口環節的增值稅或消費稅，也就是通常所說的“不征不退”稅，加工企業取得工繳費（加工費）收入免征增值稅，消費稅；外商投資企業承接來料加工業務委托其他生產企業加工的，受托加工單位的工繳費也可免征增值稅、消費稅。出口免稅貨物所耗用的國內貨物所支付的進項稅額不得抵扣，轉入生產成本，其國內配套的原材料已征稅款不予退稅。免稅政策的優勢在降低退稅率較大的情況下顯露出來，企業不需要額外承擔征退稅之間的差額負擔。

（2）進料加工貿易出口的稅收政策。“進料加工貿易”一般指出口企業從境外購買料件，在國內生產加工成品后再返銷境外的貿易方式。即出口企業用外匯從國外購進原材料、輔料、元器件和包裝材料（統稱進口料件）經加工成品后復出口的貿易方式。其出口退稅與一般貿易中生產企業出口采取的免抵、退稅基本一致。但由于進料加工復出口貨物在料件的進口環節存在程度不同的減免稅，因此同屬采用作價加工方式的進口料件加工生產的貨物，對已實行減免稅的進口料件必須實行進項扣稅，使復出口貨物的退稅額與國內實際征稅的稅額保持一致。目前，國家對實行免抵退稅的生產企業開展進料加工復出口業務的免稅進口料件的處理采取“購進法”和“實耗法”兩種處理方法，購進法是簡單方法，但容易產生誤差；實耗法則充分運用計算機的技術支持，相對科學準確，但計算較為復雜。目前大部分地方采用實耗法，生產企業在取得主管稅務機關出具的《生產企業進料加工貿易免稅證明》和《生產企業進料加工貿易免稅核銷證明》的次月，根據證明上注明的“不得抵扣稅額抵減額”填報《生產企業進料加工抵扣明細申報表》作為增值稅申報表的附表，報主管征稅機關，辦理納稅申報手續。在征退稅率基本一致的情況下，在退稅返還上與一般貿易出口退體基本一致，在出口退稅率下降較大的情況下，也面臨承擔征退稅率差額的稅收負擔問題。

從當前世界各國的外貿出口方式看，發達國家大都以一般貿易為主，服務貿易為輔。發展中國家中有一部分國家以加工貿易為主，一般貿易為輔。但從外貿收益看兩者差距很大，發達國家以名優品牌和高科技產品及高附加值獲取巨大利潤，而加工貿易出口產品以及貼牌產品僅僅獲取微薄的加工費，還帶來消耗大量能源和環境污染的潛在問題。從我國目前情況看，加工貿易的過快發展，不利于我國外貿健康穩定和持續的增長。由于加工貿易進口料件實行保稅政策，對加工過程增值稅不征不退，使得相當一塊本應通過一般貿易出口的貨物往往采用加工貿易出口；加上加工貿易兩頭在外（原材料.商品市場），容易造成國家外貿依存度過高而帶來經濟風險；還將對社會穩定、經濟發展、勞動就業、環境保護、帶來諸多問題，且實際收益大大低于一般貿易，值得關注和思考。

二、轉變外貿出口方式的稅收對策

1、確立以一般貿易出口為主，其他貿易出口為輔的外貿出口方針，并將服務貿易列入外貿考核內容，逐步降低加工貿易在外貿出口中的比重，扭轉一般貿易出口逐年下降的情況，使一般貿易出口始終占據主導地位，稅收政策的調整必須以此為基礎。

（1）基本統一不同外貿出口方式的稅收政策，改變現行加工貿易出口稅收政策優于一般貿易出口稅收政策，適時取消對加工貿易進口料件實行免稅政策，出口時按進口料件金額乘以出口貨物的征退稅率之差部分準予從應納額中扣除。國家在取消和降低部分出口貨物出口退稅率之后，造成事實上的不退稅稅負（即出口貨物的征退稅率與退稅率之差）由企業負擔，但不能因為出口企業采取不同外貿出口方式而造成稅收負擔不均，這是有悖于稅收公平原則的。國家應對現行免抵退稅政策進一步完善，對使用免稅進口料件部分也應按征退稅率之差征稅，這樣就使不同外貿出口方式的稅收負擔基本一致。

（2）國家的稅收政策應當鼓勵使用國產料件。對采用國產料件比重較大的還可以給予適當稅收優惠，目前這一問題相當突出，以江蘇為例：江蘇是開展加工貿易出口的重要省份，2006年加工貿易比重已達66％，僅蘇州、無錫、南京三市進口料件占出口額的比重高達80%，增值額20％剔除加工費后，實際使用國產料件比重很低，而這一塊恰恰缺少相關政策支持。很多所謂的加工企業，只是在流水線上簡單拼裝產品。大量免稅進口料件還帶來對環境造成的危害，國家相關部門應當實施環境檢測，加收環保費。另一方面，對實行免抵退稅政策的加工企業的進口料件，從稅收政策上鼓勵支持使用國產料件，還可以規定開展加工貿易出口貨物使用國產料件的比重，促進產品國產化率的不斷提升。

（3）進一步加大財政、稅收的調控力度。鑒于當前出口退稅平均退稅率已下降至12％左右，國家總體上不應進行大范圍的稅率調整。除了“兩高一資”（高污染、高能耗、資源型）產品，繼續重點限制以外，更多的從優化出口結構著眼，對名優產品、深加工產品、高新技術產品的出口退稅率還可以適當提高，鼓勵更多的自主知識產權的特色產品、名優產品走向世界，有利于重點培植形成一批規模大、機制新、工藝水平高、競爭能力強、帶動輻射面廣的出口加工龍頭企業，全面提升我國的出口競爭能力。要逐步淘汰勞動密集型低附加值和初加工型加工企業，鼓勵企業使用國產料件加工出口，鼓勵企業走出國門投資辦廠，大力發展帶料加工，積極開展境外加工貿易。

2、進一步規范加工貿易出口的稅收政策，使加工貿易出口的稅收政策與一般貿易出口稅收政策相一致。進一步推進加工貿易的轉型升級，增強加工貿易對國民經濟增長的貢獻程度。著力解決加工貿易企業營銷能力弱，對特定市場依存度高，易受國際經濟波動影響，抗風險能力差，國內配套能力不足等問題。

（1）盡早統一來料加工貿易與進料加工貿易的稅收政策。現行加工貿易中，來料加工復出口實行免稅辦法，其耗用國產料件的進項稅額需要轉出進成本處理；對進料加工復出口則實行免抵退稅辦法，由于降低退稅率后存在退稅率之差，因而需要將增值額乘以征退稅率之差轉入成本處理。兩種外貿出口方式存在事實上的稅收負擔不一致，一些出口企業經過算賬比較，感覺來料加工免稅政策更合算，近兩年已經開始出現不少企業將原先采用進料加工貿易方式改為來料加工貿易從而放棄采用免抵退稅辦法而采用免稅辦法。建議國家應當盡快統一加工貿易稅收政策，取消來料加工免稅政策，統一實行免、抵、退稅政策。

（2）盡快解決深加工結轉的稅收政策。一直以來，對加工貿易深加工結轉業務的國內環節的流轉稅如何處理爭論不休，有的說征稅，有的說免稅，而國家現行稅收政策中也沒有明確規定。各地在實際操作上存在兩種不同處理辦法：一種是按一般貿易出口的相關規定進行退（免）稅管理，即道道結轉，道道征稅；另一種是按加工貿易規定進行退（免）稅管理，即道道結轉，道道免稅。從了解的情況看，大部分地區采取免稅的辦法，但從發展的眼光和長遠角度來看，存在不利于使用國產料件的政策取向，尤其不利于我國外貿出口方式的轉變。由于深加工結轉道道免稅，是對進口料件及加工費的免稅，對耗用國產料件的進項稅額則計入成本，顯然違背稅收公平原則，不利于加工貿易企業使用國產料件。當前突出的問題是實行征、免稅兩種不同的辦法造成企業稅收負擔不同，也容易造成不同地方的稅務機關產生矛盾和管理盲區。建議國家盡快對深加工結轉實行統一的征稅管理，做到道道結轉，道道征稅，有利于加強稅收控管，堵塞漏洞。

（3）解決保稅進口料件的相關稅收政策。根據現行的免抵退稅政策，在計算進料加工復出口的免抵退稅時，準予將進口料件按出口貨物的征退稅率計算稅額從不予抵扣稅額中扣除，即對保稅進口料件不予征稅。而對國產料件加工生產的出口貨物則按出口額全額計算不予抵扣稅額，明顯存在對國產料件的歧視政策，這與鼓勵使用國產料件的要求是背道而馳的。國家既然明確出口貨物不按征稅率來退稅，就應該對出口貨物征退稅率之差征稅。建議國家進一步完善現行免抵退稅的計算方法，在調整稅率的情況下，在計算出口貨物不予抵扣稅額時，對保稅進口料件按征退稅率之差征稅。