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銀行會計

【摘要】本文分析了經濟環境、法律環境、管理環境、文化環境的特征及對建立我國管理會計理論與方法體系的影響，提出了建立我國管理會計理論與方法體系的若干對策。

我國的管理會計在理論與實務方面有了一定的發展。然而目前來看，無論在理論體系的建立上還是在實務應用上，都難盡人意。造成這種情況的原因很多，但主要是未與我國國情很好地結合起來研究適應我國環境的管理會計理論與方法。會計的發展歷史告訴我們：環境因素是導致會計發展變革的根本動因。因此，研究我國管理會計運作的環境及其影響并且在此基礎上建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系，應該是我國管理會計發展的一項戰略措施。

一、經濟環境

經濟環境影響管理會計的應用狀況、方法體系。運行機制、工作內容及范圍等有關方面。在企業所有權的形式基礎上建立的企業生產經營機制是決定管理會計應用狀況的根本因素。管理會計的產生與發展始終是基于市場經濟效率的要求而產生與發展的。在現代企業制度下，公司的所有者、經營者等方面形成了相互制約的制衡機制，這種機制要求企業按照市場經濟的法則并且在股東與經營者之間形成有效的監督與約束機制的作用下來運行，企業只有使其稀缺的經濟資源得以發揮最大的效用，才能夠生存、發展、獲利，這就使得企業必須加強生產經營管理，采用一定的方法，準確預測、科學決策、有效控制，獲得最大效益。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，特別是現代企業制度的建立，促使企業走向市場，但目前企業內部的管理模式還難以適應市場經濟的要求。尤其是在國有企業和國家控股的股份制企業，由于所有者虛位，不能形成足夠的產權歸屬明晰情況下的委托——監督——激勵的機制，在這種情況下，政府作為委托人和人實際上都不會形成最大獲取資源增值的來自于產權激勵的動力。這種委托關系的實質是一種行政利益關系。所造成的危害有：第一，有可能產生對所有者利益的侵蝕——委托人和人共謀的敗德行為（指從事經濟活動的人在最大限度地增進自身效用時作出不利他人的行為）。在不完全契約和不確定性存在的情況下，負有責任的經濟行為人不能承擔全部損失或利益都會有可能產生敗德行為，最終導致契約的低效率。在產權虛位的情況下，這種行為可能尤甚。由于產權的虛位，委托人和人都是名義上的產權擁有者，但使用的資源的歸屬權并不屬于雙方中的任何一方，剩余收益的歸屬權即不屬于委托人個人，也不屬于人，而委托人和人也沒有個人財產承擔風險，那么，雙方簽約并不能以保證資源利用效率的最大化為目的。雙方本質上同屬人，只不過名義不同而已。因此，雙方就有可能共謀產生損害資源的行為——委托人有意降低考核標準，或者當企業經營效率不理想時，想盡辦法為人開脫責任；人則出于“報恩”的心態，利用控制資源的權利，最大限度地為雙方謀取非金錢利益，其結果降低了資源的利用效率，損害了企業的價值。很顯然，這種所有者虛位的關系造成的后果是，委托人和經營者根本不具備足夠的動力來采用管理會計的方法規劃企業的經濟資源，使有限的資源產生最大的使用效率，我國國有企業普遍存在的在行政利益驅使下非理性投資就是源于此。第二，有可能造成委托方對人監督的弱化。委托方在不擁有實際的產權時，剩余收益和企業經營風險都與他的關聯不大，因此，缺乏足夠的動力去履行監督責任，造成經營者的責任感的下降，使經營者宜懶則懶——管理會計有用，但是費勁。這種狀況降低了我國企業對管理會計的需求。

經濟制度的差異也是導致管理會計方法形式差異的主要原因。眾所周知，我國在進人八十年代后，才開始系統地學習、引進西方的管理會計，在此之前，我國實行的是計劃經濟管理體制，那么，這是否意味著在這段期間我國不存在管理會計呢？筆者認為，我國在計劃經濟體制下產生的多種有效的企業內部管理方法和西方管理會計相對比，形式上有差異，但不能否認其管理會計的屬性。例如：流動資金定額的核定方法與西方的存貨的規劃相類似，產品生產成本的分析方法與西方的標準成本差異分析具有異曲同工之妙，群眾經濟核算與西方的責任會計同為內部控制的手段，甚至在我國過去形成的很多管理方法中蘊涵了當代西方管理會計理論與方法發展的基本原理，作業會計即是我國班組經濟核算思想的延伸。清楚了這些差異，有利于我們在引進與消化西方管理會計的理論與方法時，防止照搬照抄情況的發生，使我們堅持符合我國國情的理論與方法，也有利于我們對幾十年來行之有效的管理方法的歸納和總結，并將其繼承下來，充實到管理會計的理論與方法體系中去。

企業組織形式是影響管理會計運行機制的關鍵因素。在美國這樣的資本主義國家，企業的組織形式是以股份有限公司為主，企業的內部制衡機制決定了企業能夠自覺應用管理會計的方法，管理會計是基于管理企業經濟活動

的內在需要而運行的，這是由市場經濟運行規則的要求所決定的一個主動的過程。我國傳統的企業組織形式是以國有企業為主，這種企業組織形式的一個重大缺陷是如果企業徹底擺脫行政約束，會形成企業經營者對企業的實際控制權，難以保證企業以實現股東權益最大化為目標運行；如果行政干預力度大，又會降低企業的效率。在前一種情況下，所有者監督的弱化使企業動力不足，運用管理會計的動力相對弱化；后一種情況下使企業成為行政的隸屬物，不能依照市場經濟的運行規則建立企業的內部制衡機制而保證企業良性運行，企業只能被動接受管理會計的方法。盡管我國隨著經濟體制改革的進一步深入而組建了很多現代企業制度的公司，但企業的生產經營機制實際上并未得到根本上的轉變，企業按照市場經濟的要求良性運行還有一段相當大的距離，企業在市場經濟機制作用下主動應用管理會計方法的內在需要程度還相當低。

市場環境影響管理會計工作的內容與范圍。管理會計的理論與方法產生和發展于市場經濟較為發達和成熟的西方，對市場經濟的環境有著較強的依賴性，如生產經營的預測是與消費市場相關的，經營決策是與投資市場、生產要素市場相關的，企業內部控制也是將市場機制引入企業內部的結果。我國的市場經濟剛剛起步，資本市場的不完善造成了只能有限應用管理會計的決策方法，生產要素市場的不完善使得經濟資源還不能實現高效率的配置，從而造成企業生產決策的困難，中介服務市場的不完善使得企業預測、決策需要的資料來源還相當困難。這種狀況使得我國企業管理會計的應用范圍受到限制，實務中較側重于內部管理的方法，而面向市場的預測與決策方法應用欠普遍，管理會計的職能作用還得不到應有的發揮。

通過對影響管理會計的經濟環境的分析，我們不難得出下列結論：

第一，我們應該將計劃經濟體制下形成的卓有成效的、在市場經濟體制下仍然適宜的企業內部管理方法充實到我國的管理會計方法體系中；

第二，在西方管理會計的理論與方法還不能夠完全適應我國企業管理需要的情況下，我們應該立足于本國實際，創造性地發展我國的管理會計；

第三，優化市場環境，實現國有企業產權的多元化，塑造清晰的國有產權主體，加快現代企業制度的建立過程，強化企業的市場觀念，促使企業經營機制的改變，為管理會計的應用創造良好的環境。

二、法律環境

法律環境影響管理會計信息的質量要求、信息的規范化程度等。

由于管理會計服務于企業內部，其信息的加工手段依具體的目標而定，具有多樣化的特征，所以，管理會計受到法律的約束不象財務會計那樣嚴格。盡管如此，管理會計作為企業運行的一個子系統，不可避免地要受到法律的影響。首先，法律模式影響管理會計的信息加工方式。眾所周知，歐洲大陸法系國家的會計信息加工受到法律的影響較為嚴格和深化，英美法系國家的會計則較少受到法律的直接影響。法國屬于大陸法系國家，定有全國會計總方案用以指導全國的會計活動。在1959年的會計總方案中，推薦了計算成本的方案，在大型國有企業應用，其他企業相應采用。1982年的會計總方案中，提出了管理會計的有關建議，如不同物價體系下的財務會計報表、成本預算的編制及考核、責任會計中責任中心的劃分及管理、編制完整的指標體系對企業進行考核等，盡管這些建議是指導性的，不具有強制性的法律規范色彩，但也具有示范性的作用，對于引導企業有效應用管理會計具有重要；其次，稅法的內容影響管理會計有關收入、成本、稅金等指標的計量，比如要求會計收益與稅法利益嚴格保持一致的歐洲大陸法系國家，管理會計對于成本、收入、利潤的確認與計量必然要考慮法律的要求，盡管管理會計對這幾個要素的處理受到的法律影響不象財務會計那樣嚴格，但是，不考慮法律的影響，也必然導致決策有效性的降低。英美法系的國家由于會計收益不要求與稅法收益保持一致，相關要素的處理受到法律的影響程度也就低。

我國的法律體系接近于歐洲大陸法系國家，并且從法律對會計的影響來看，我國的會計傳統上是以法規體系作為規范的，歷史傳統也更易于政府權威作用的發揮。誠然，由于管理會計主要應用于企業，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計受到法律的約束程度不會也沒必要像財務會計那樣嚴格，更沒有必要制訂統一的管理會計制度規范管理會計信息，但是，考慮到我國會計工作樂于應用法律規范的慣例，制訂指導性的制度來引導企業管理會計的運行是十分必要的，至少我們應規定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創新是具有重要的意義的。

以上分析，結論如下：

第一，由于我國傳統上一直使用法規來規范企業的會計行為，習

慣于政府發揮權威作用，因此，我國有必要通過政府或學術團體研究制訂管理會計準則，為企業應用管理會計及理論研究提供依據：公務員之家版權所有

第二，適應我國會計人員愿意應用法律制度規范會計行為的慣例，我國可由政府制訂指導性的管理會計制度，為企業應用管理會計提供示范性的意見；

第三，在管理會計的理論體系中，應該將合法性作為管理會計的基本原則。

三、文化環境

社會文化環境影響管理會計的職業道德規范及管理會計中企業內部責任會計的激勵方式。企業文化環境影響管理會計在企業的應用效率。

管理會計的職業道德規范是從事管理會計工作的人員提供管理會計信息以保證管理會計目標實現的行為準則，也是管理會計職業化的必要保證。美國管理會計師協會于1982年頒布的《管理會計師道德行為規范》中規定了管理會計師不得違背的行為準則，包括：能力、保密、正直、客觀、道德行為的沖突的解決等。我國目前并未對管理會計的職業道德作出規范，但隨著管理會計方法在企業以及各中介服務機構應用的范圍日益廣泛，管理會計的職業道德規范也必將建立。我國管理會計職業道德規范的建立應該奠定在我國文化環境的特征上，我國傳統文化強調的守法、誠實、敬業、正直等做人的基本準則與管理會計特點的結合，是建立管理會計職業道德規范的出發點。

社會文化環境中的有關利益的關系的不同處理方式會導致責任會計對于責任與激勵處理方式的不同。一般而言，美國由于實行的是市場主導型的市場經濟，較為注重強調個體的利益，企業中的責任中心將工資直接與效益掛鉤，強調業績與金錢的對等。但這種情況不一定完全適用于我國。第一，我國實行的是社會主義市場經濟，偏重于強調社會利益，在這種情況下，一切向錢看是與社會導向相矛盾的。第二，我國傳統文化中強調集體主義，強調個體對群體的責任感，這一文化背景注定了我們在責任會計的推行過程中，應該將個體的責任與利益協調起來，采取榮譽與利益相結合的方式激勵員工。第三，責任的考核是非常復雜的一項工作，企業控制的目標也不能完全量化，一切按業績控制也未必就能行得通。因此，責任的考核必須考慮我國的文化背景結合企業的實際情況來進行。

社會文化環境也影響管理會計的地位和作用。我國傳統文化中不利于管理會計發展的觀念主要有：輕商重義，導致人們對管理會計的偏見；謹慎保守，使得管理者害怕風險，造成企業報酬的偏低；和為貴的中庸思想，會導致責任考核中獎懲不明，降低管理效率；過分注重社會責任，往往抑制了人的創造性；傳統的自給自足的小農經濟意識，則忽視包括管理會計在內的現代管理方法在企業中的應用；計劃經濟的管理觀念，助長了不積極面向市場開拓進取的惰性。這些不利因素是我們在推廣管理會計過程中必須要解決的問題。

企業文化不同會導致管理會計應用效率的不同。在行政利益誘導的企業，企業運行的目標是完成上級規定的各項指標，管理上長官意志代替一切，管理會計的應用效率就低，同時，這樣的企業目標決定了企業只注重眼前指標的完成，往往采取一些短期行為而忽視企業的長遠市場價值，不可能運用管理會計去規劃企業未來的發展；而在市場機制作用下的企業，其目標是企業價值的最大化或者是長遠利益的最大化，這就要求企業必須利用包括管理會計在內的現代管理方法，對企業進行規劃，將企業納人戰略發展的軌道上來。在將人看作是權利的工具的專制企業，責任會計就難以推行，也很難將員工的工作目標與企業的目標結合起；相反，在較為民主及尊重人的個性的企業，則能夠將員工的工作目標與企業的目標有機的結合起來，使企業的目標被自覺納入到員工的日常工作中，為責任會計的實施創造一個良好的氛圍。我國的當務之急是建立與市場機制相符合的企業運行機制，進而建立企業先進的文化。

通過以上分析，我們不難得出結論：

第一，我們應該根據我國傳統文化研究制訂我國的管理會計道德規范；

第二，我國責任會計的考核應根據我國傳統的價值觀念及企業的實際情況來進行，而不能全面接受美國等西方國家的做法；

第三，繼續采取有效的改革措施，建立現代企業制度下的企業內部制衡機制，堅決摒棄生產經營承包責任制等導致企業短期行為的管理制度，使企業在以企業市場價值最大化為導向的軌道上運行；

第四，繼續強化企業的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經濟機制作用下企業應具備的觀念，建立適應市場機制的企業文化，為管理會計的良性運行創造一個良好的企業文化氛圍。

四、管理環境

管理環境影響管理會計的內容與方法。公務員之家版權所有

管理會計是在企業中運行的，企業管理的需要產生了管理會計的方法，不同的企業管理上的特點各異，對管理會計信息的需要就不同。另一方面，管理會計只有適應管理上的特點與需要，才能夠充分發揮其作用。我國國有企業在管理上正進行著由計劃經濟管理模式向市場經濟管理模式的轉變，企業的組織結構正發生著向現代企業制度的深刻變革，企業的生產經營機制也逐步走向市場機制。但由于改革的復雜性，由于計劃經濟體制的慣性，使得管理者觀念的轉變需要一個過程等原因，企業真正按照市場經濟的機制來運行，將是一個相當長的一段時間。就是說，企業自覺應用管理會計方法的內在需要將隨著改革的逐步深化而逐漸擴大，這種狀況決定了部分國有企業只能有限運用管理會計的方法并且其方法的應用將呈現出多樣化的特征。此外，由于管理會計的很多理論與方法產生于西方市場機制作用下企業管理的需要，與我國目前企業管理的需要還有一定的差距，故全面應用管理會計的理論與方法是不可能也是沒有必要的。當前，我們應該研究哪些管理會計的理論與方法能夠適應我國企業管理的需要，采取示范、宣傳、引導等多種方式來推廣，對那些由于我國管理環境或其他環境的限制暫時還不能應用的方法，我們則沒有必要苛求于企業去運用。

我國國有企業的管理環境的現狀告訴我們：

第一，由于企業管理者素質還不能達到市場經濟的要求，我們必須按照市場經濟的運行規律使企業家市場化，強化對現有國有企業領導者素質的要求，以使企業能夠按照市場經濟規律運行。只有競爭的壓力才能迫使企業家運用包括管理會計在內的現代管理方法；

第二，必須將管理會計的原理同企業的實際情況結合起來，創造性地運用、發展管理會計。

第三，學術界應研究適應我國管理需要的管理會計理論與方法，并將企業實踐中出現的好的運用管理會計的經驗予以系統化、理論化。

促進管理會計的發展是我國會計理論與實務工作者共同的使命。我們只有在環境的變化中研究與運用管理會計，才能建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系。