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新會計準則規定，當滿足一定條件時，企業用于出租或為資本增值而持有的房地產可以采用公允價值計量。隨著我國市場經濟的不斷發展和完善，房地產交易的日趨活躍，我國對投資性房地產采用公允價值計價模式計價的企業一定會越來越多。但由于目前稅法上確認收入仍以實現原則為基礎，這將導致企業持有的投資性房地產因市價變動所形成的賬面收益形成新的會計與稅法之間的差異，更為突出的是當以公允價值計價模式計價的投資性房地產改為自用后的會計處理與稅法的差異尤為明顯，因此，差異協調問題亟需在新的企業所得稅法的具體實施細則制定中予以考慮。下面著重分析公允價值計量模式下會計與稅法間的差異與協調。

一、資產用途發生改變時的差異分析

由于生產經營及持有資產目的的改變，企業自用房地產可以轉換為投資性房地產，投資性房地產也可以轉換為自用房地產。

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項投資性房地產應當按照轉換日的公允價值計量。公允價值與賬面凈值之間的差額處理原則是：

1.轉換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）。

2.轉換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。

采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

由于投資性房地產準則是新頒布的準則，會計上也是第一次對其進行單獨處理，目前的稅收沒有專門的規定，只能從相關的規定中歸納以下幾點：

（一）對企業原有己作固定資產的房屋等，由自用改為出租的，仍然以自有的固定資產管理，以原有的固定資產的原價和折舊年限計提折舊。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資產有關所得稅處理問題的通知》（國稅函【2005】第970號）規定，企業內部處置資產（包括各項自制和外購資產），除將資產轉移至境外以外，不確認收入；相關資產的歷史成本延續計算。

內部處置資產是指資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變的處置行為，包括但不限于以下情形：（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合?！秶叶悇湛偩株P于印發<企業所得稅稅前扣除辦法>的通知》（國稅發[2000]84號）規定，納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用、無形資產和遞延資產的攤銷費用可以扣除。納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則，《國家稅務總局關于固定資產原值及折舊年限認定問題的批復》（國稅函【2003】第1095號）更是明確：固定資產原值應按取得時的真實憑據記載的價格加上相關資本化的費用等合理確定。固定資產的價值確定后，除下列特殊情況外，一般不得調整：（1）國家統一規定的清產核資；（2）將固定資產的一部分拆除；（3）固定資產發生永久性損害，經主管稅務機關審核，可調整至該固定資產可收回金額，并確認損失；（4）根據實際價值調整原暫估價值或發現原計價有錯誤。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第三十條明確規定以經營租賃方式租出的固定資產應當計提折舊。

（二）對于房地產開發企業，開發的產品作為企業的存貨處理，改為自用或出租的應當視同銷售，以同類開發產品市場銷售價格或市場公允價值確認收入，同時以公允價值作為計稅成本，允許計提折舊，在所得稅稅前扣除。具體規定有對內資企業《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發【2006】第031號）：關于開發產品視同銷售行為的稅務處理問題，開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。開發企業將開發產品先出租再出售的，凡將開發產品轉作固定資產的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售固定資產確認收入的實現；凡未將開發產品轉作固定資產的，其租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售開發產品確認收入的實現。對外資企業《關于外商投資房地產開發經營企業所得稅管理問題》（國稅發【2001】第142號）企業以租賃方式取得房租收入的，應按當期實際租金收入，扣除租賃房屋的固定資產折舊及相關費用后的余額，與當期其他經營利潤合并計算企業當期應納稅額。企業采取先租賃后又售出房地產的，原在租賃期間實際已經計提的房屋折舊，不得在售出時再作為成本、費用扣除。

由此可以看出，對于投資性房地產的轉換，會計與稅收的處理存在差異：原已經作為固定資產入賬的房地產，會計上把公允價值與賬面成本之間的差額作為損益（未實現的借方損失）或資本公積，而稅收上不進行處理；原來作為存貨的房地產，公允價值與賬面成本的差額會計上仍然作為損益（未實現的借方損失）或資本公積，而稅收上應視同銷售，并作為應納稅所得額計算繳納所得稅。這就形成了會計與稅法的暫時性差異。

二、對投資性房地產后續計量的差異分析

《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

稅法要求企業按原計稅成本計提折舊，計稅成本也不得隨意調整，這也形成了會計與稅法的暫時性差異。財稅字【1997】第077號規定：一、納稅人按照國務院的統一規定，進行清產核資時發生的固定資產評估凈增值，不計入應納稅所得額。二、納稅人以非現金的實物資產和無形資產對外投資，發生的資產評估凈增值，不計入應納稅所得額。但在中途或到期轉讓、收回該項資產時，應將轉讓或收回該項投資所取得的收入與該實物資產和無形資產投出時原賬面價值的差額計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。三、納稅人在產權轉讓過程中，發生的產權轉讓凈收益或凈損失，計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。國有資產產權轉讓凈收益凡按國家有關規定全額上交財政的，不計入應納稅所得額。四、企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。財稅字【1998】第050號規定：資產范圍應包括企業固定資產、流動資產等在內的所有資產。

三、會計準則及應用指南中未能解決的問題

案例：假設某企業2007年1月1日將自用房屋建筑物轉換為投資性房地產，原值100萬，累計折舊20萬，公允價150萬元。如果企業于2008年9月1日，將該投資性房地產不是出售而是轉為自用，公允價值為180萬。假設該房地產估計仍可使用20年，且一直為自用，預計無殘值。按照準則的要求，采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，按照應用指南中會計科目與主要賬務處理的規定，計入公允價值變動損益。企業的會計分錄為：

借：固定資產180

貸：投資性房地產——成本150

投資性房地產——公允價值變動20

公允價值變動損益10

在此后的20年里，會計上應當以賬面成本180萬元計提折舊，每年的折舊額為9萬元。而稅收上只允許以最初的取得成本100萬元作為計稅成本計算計提每年的折舊，形成暫時性差異。

那么原先計入資本公積和公允價值變動的部分（70＋20＋10＝100萬元）何時結轉，怎么結轉？準則及應用指南并沒有明確。

按照準則及應用指南的規定，原計入所有者權益的部分應當在處置時轉入處置當期損益。資產的報廢作為一種處置方式，比照應用指南對出售處置方式的處理應該做分錄為：

借：資本公積70

公允價值變動損益30

貸：其他業務收入100

這樣處理存在以下幾個問題：

1、不符合收入的概念。收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致資產增加或者負債減少、且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才予以確認。在完全自用的情況下，房地產只會以折舊的方式形成企業的費用，無直接經濟利益的流入。

2、作為收入無相應的成本發生。日常經營活動中發生的成本費用是為獲取一定的收益；反之，取得的收入必定有其相應的成本與費用的發生。在這里，無法辨別這100萬元的成本在哪里，金額是多少。

3、與稅法的差異較大，納稅調整的實際操作難度很大。企業在所得稅匯算清繳時必須每年進行調整，直至該房地產最終的報廢。從實際操作層面上看難度較大，對企業所得稅匯算清繳的納稅調整工作是一個極大的考驗。

四、會計與稅法的協調辦法

會計上將以公允價值計量的投資性房地產由出租等投資目的改為自用的（公允價值計量模式改為成本計量模式），在其發生轉換時，視同為處置，以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，原計入所有者權益的部分一并轉入處置當期損益。會計分錄為：

借：固定資產180

貸：投資性房地產——成本150

投資性房地產——公允價值變動20

公允價值變動損益10

計算應納營業稅（假定為5%）

借：營業稅金及附加9

貸：應交稅費——應交營業稅9

同時：

借：資本公積——其他資本公積70

公允價值變動損益30

貸：其他業務收入（或者營業外收入）100

上述處理辦法，筆者認為：

第一，可以解決與收入概念和確認條件不相符合的矛盾。

第二，符合實質重于形式的原則。投資性房地產由投資改為自用，資產的性質已經發生了實質性改變，可以理解為對資產進行了處置。

第三，與稅法的協調。以公允價值計量的投資性房地產由出租等投資目的改為自用的，以轉換日的公允價值作為自用房地產的入賬價值，將公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的和原計入所有者權益的部分轉入處置當期損益的一并列入應納稅所得額計算繳納企業所得稅，固定資產在自用期間，允許以公允價值作為資產的賬面成本計提折舊并稅前扣除，從而可以大大減少會計與稅法之間的差異。