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所謂執法風險，是指執法人員在執法過程中潛在的、因為執法主體的作為和不作為可能使管理職能失效以及這種作為和不作為可能對執法主體和執法人員本身造成傷害的各種危險因素的集合。作為執法部門之一的國家稅務機關，在其從事的各個執法環節，都可能產生一定的執法風險。本文試圖就稅務登記，主要是開業登記管理中的執法風險及其防范，談談粗淺的看法。

當前稅務登記管理中存在的執法風險主要有以下四個方面：

一、巡查監督不力，存在漏管漏征。《征管法》規定，“企業，企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所，個體工商戶和從事生產、經營的事業單位(以下統稱從事生產、經營的納稅人)自領取營業執照之日起三十日內，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。”雖然法律規定非常明確，但由于社會的法制意識，特別稅法意識的薄弱，相當多的人不以為然，辦理稅務登記的主動性不高，甚至逃避稅務管理。因此，作為執法部門的稅務機關，應該依法進行巡查監督，發現未進行稅務登記的，要依法及時處理，最大程度地減少漏管漏征戶。從筆者掌握的情況看，感到稅務干部平時巡查監督的力度不夠，漏管漏征戶還大量存在。最近，筆者隨機調查了城區某一條只有100多米長的路段，就發現有5戶未辦稅務登記的個體廢舊物資經營戶，而且經營規模比較大。盡管這種調查帶有一定的偶然性，但說明漏管漏征戶確實存在，為稅收執法留下了隱患。

二、勘查核實不到位，登記內容失實。進行稅務登記的目的，主要是規范納稅人的經營行為。這就要求登記內容必須真實地反映納稅人的實際情況。然而，納稅人出于種種目的，在申報登記時，不按實填寫有關內容，甚至嚴重失實。從最近的稅務登記換證情況來看，這種失實，突出反映在兩個方面：一是虛假登記。一些人為了使自己的房屋在拆遷時，獲得較多的補償費（營業用房與居住用房拆遷補償費不一樣）；或是為了享受繳納養老保險金的優惠（政府文件規定，下崗職工如再就業，本人可少繳部分養老保險金）等原因，到工商部門辦理營業執照后，再到稅務部門申請辦理稅務登記，而實際上并不從事任何經營活動。《稅務登記證》僅是作為辦理房屋拆遷補償費或享受繳納養老保險金優惠時的證明而已。二是登記內容不實。一些個體工商業戶，出于逃避管理或鉆稅收政策空子等目的，在申請登記時，有意無意地填寫虛假內容，隨意增減固定資產和流動資金的金額，隨意變化經營范圍和經營品種，甚至填寫假的經營場所、所有制形式、隸屬關系等等。根據辦理稅務登記的有關規定，稅務人員必須對納稅人申報登記的情況進行實地勘查核實。然而，據筆者了解，由于思想上不重視，或工作繁忙抽不出時間，或勘查時敷衍了事等等，實地勘查核實不到位，致使虛假的登記內容未能被及時發現，對稅收政策執行、稅款征收等造成影響，留下了執法隱患，進而為稅務干部帶來一定的執法風險。

三、執法行為簡單過當，處罰存在偏頗。《征管法》第六十條規定，“未按照規定的期限申報辦理稅務登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。需要注意的是，法律表述的是“可以處二千元以下的罰款”，而不是“必須處二千元以下的罰款”，其含義應該是，在一定的情況下，也可以不處罰款。然而，在具體工作中，不少稅務機關、稅務干部，常常是不分青紅皂白，對這種情況一律簡單地“處二千元以下的罰款”。事實上，未能按照規定的期限申報辦理稅務登記的納稅人情況比較復雜，除了真正屬于主觀上不愿或不想辦理稅務登記的外，還有一些非納稅人主觀因素造成的特殊原因。也許正是出于這種考慮，《征管法》才表述成“可以”處罰款，以體現實事求是和人性化的立法精神。稅務機關、稅務干部在具體執法過程中，如果采取簡單過當的做法，既違背了實事求是和人性化的立法精神，也形成了一定的執法隱患。

四、考核指標偏高，導致法律責任不清。目前，各級稅務部門對加強稅務登記管理都非常重視，并提出了一系列考核指標。然而，通過實踐，筆者感到有些指標要求偏高，脫離工作實際，導致稅務機關與納稅人之間的法律責任不清，甚至產生負面效應。這主要表現在三個“100％”上：一是要求登記率100％。事實上，稅務登記是依申請辦理，即先由納稅人登記申報再為之辦理，這就存在一個是否申請的問題。不可否認，目前社會上依法經營、依法納稅的意識還不是很強，不少納稅人存在相互觀望和僥幸逃避的心理，尤其是一些個體工商業戶，申請辦理稅務登記的主動性很差，有的甚至拒不辦理。筆者認為，這些不主動、甚至拒不申請辦理稅務登記的法律責任應由納稅人承擔。但是，現行的考核辦法卻規定，各管轄區內稅務登記率必須達到100％，否則，就要對責任人進行扣分。無形中將不申請辦理稅務登記的法律責任，轉移到稅務機關（干部）身上。一些稅務干部迫于考核壓力，多次上門要求那些不主動申請辦理稅務登記的納稅人前來辦理，甚至自己掏錢墊支工本費，替他們辦好稅務登記后，再送上門。這樣做，就留下了執法隱患。二是要求準期登記率100％。在實際工作中，要求百分之百地申請登記都很困難，甚至是不可能的，要求納稅人百分之百的準期辦理登記更不現實。且不說納稅人辦證主動性差，事實上，因為有關管理部門的工作效率問題，一些納稅人拿到工商營業執照的日期，就已滯后實際發證日期一個多月了。有的稅務干部就授意有關納稅人，將《營業執照》上的發證日期進行更改，再以更改后的復印件辦理登記、存檔，以此反映100％的準期登記率。這種做法對稅務干部帶來的執法風險顯而易見。三是要求處罰率100％。在辦理稅務登記中，納稅人發生的違法行為，應該依法予以處罰。值得探討的是，考核指標把超期登記處罰也列入100％的范疇，即要求對凡超期辦證者一律予以處罰。超期辦理登記問題原因比較復雜，不宜“一律”處罰。如果用100％來要求，勢必對基層稅務機關（干部）帶來壓力，乃至產生執法隱患和風險。

由上可見，在稅務登記管理方面，確實存在著一定的執法風險。筆者認為，防范措施可以從以下幾方面著手：

一、加大稅法宣傳力度，提高依法登記主動性。近年來，通過大量的稅法宣傳，廣大群眾的稅法觀念有所提高，但實事求是地說，相當多的人，思想上對依法納稅、依法辦理涉稅事務等還缺乏足夠的認識，少納稅、不納稅的企圖，依然頑固地存在。偷稅、逃稅、乃至騙稅、抗稅等現象還時有發生。在這種情況下，要求他們主動到稅務機關辦理登記，接受稅務機關的管理，是很難辦到的。所以，要進一步加大稅法宣傳的力度，舍得花精力，花成本。要利用各種時機、各種場合，開展宣傳活動，努力把宣傳活動貫穿于整個稅收執法工作的全過程。在內容上，不僅要宣傳依法納稅的意義，還要解釋說明辦稅流程，要形成依法納稅、依法辦稅的良好社會氛圍，使廣大群眾不但明白作為一個守法的公民應該依法納稅的道理，而且了解辦理各種涉稅事項的具體要求和方法，從根本上提高他們依法辦理稅務登記的自覺性和主動性。

二、增強風險意識，堅持嚴格依法辦事。要防范、扼制執法風險的發生，首先必須要增強風險意識。近年來，隨著法制建設的逐步完善，稅務干部的風險意識、自我保護意識有所提高。但還有不少稅務干部對此尚無足夠的警覺，風險意識不夠強，行使管理職能時，還存在應作為而不作為或亂作為的現象。稅務登記管理中，稅務干部監督處理不力、勘查核實不到位、處罰過當、造假申報等等，就是這種不作為或亂作為的具體表現。這些問題的發生，也許事出有因，但留下了潛在的執法隱患。所以，筆者認為，各級稅務機關在強化隊伍素質建設，培養稅務執法人員專業化、法制化水平的工作中，要把深入開展防范執法風險的教育列入重要內容。在具體工作中，要指導稅務干部堅持依法辦事。稅務登記管理工作中，一是要加強監督，認真核查。稅務干部要重視稅務登記的監督工作，加強巡查，最大限度地防止漏管漏征戶的產生。同時，要認真核查。新的征管模式下，由辦稅服務廳統一受理納稅人開業登記，由于登記的書面情況與實際情況有時差異較大，數據采集的準確性較低。因此對新辦稅務登記的納稅人實行上門實地查驗，通過對其經營地址、經營規模、經營方式、人員配備等有關登記內容的核實，保證征管基礎數據的準確可靠和對增值稅納稅人分類劃分的正確判斷。二是要注意分清執法事項中的法律責任，應該稅務機關做的，就由稅務機關做；應該納稅人做的，必須讓納稅人去做。如果從優化服務的角度來說，充其量也只能依法對納稅人進行必要的指導。稅務登記管理中，對那些從事經營而未主動辦理稅務登記者，稅務干部可以主動告知其辦理的程序和方法，可以勸導、督促其按期辦證，乃至向他們下達《限期整改通知書》，甚至提請工商部門吊銷其營業執照，但絕不能因圖省事、應付考核，做那些“自己掏錢墊支工本費，替納稅人填好表、辦好證，送到門上”之類的事。越俎代庖式的“服務”，有悖于法律規定，承擔的執法風險也是不言而喻的。三是稅務機關在執法過程中，要正確運用自由裁量權，不可畸輕畸重。《征管法》規定，納稅人“未按照規定的期限申報辦理稅務登記”的，“由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。在這里，沒有具體明確規定超期時間的長短，來確定罰款的多少。超期處罰的自由裁量權，完全由稅務機關、稅務干部掌握確定。結果，在實際工作中，同樣一種行為，處罰卻大相徑庭。如納稅人同樣超期一兩天辦證，有的處罰5元，有的處罰10元，還有的處罰20元等等。如此行使自由裁量權，似乎并不違反法律規定，但卻違背了公開、公正、公平的執法原則。所以，筆者建議，上級機關應制訂一個相對統一的處罰標準，供基層稅務機關執行。這對稅務干部運用自由裁量權實施處罰，既是約束，又是指導，對防范、減少執法風險也十分有益。

三、修訂考核指標，杜絕弄虛作假。據了解，有些稅務干部違規行為的發生，除了其主觀思想上的原因外，不少同志反映與應付當前的考核有關，甚至說是一種無奈之舉。筆者認為，上級制訂有關考核指標時，要充分考慮到基層單位工作的實際情況，留有一定的余地，如指標過高，基層一線工作人員因達不到而被扣分，一方面可能挫傷他們的工作積極性，另一方面又可能迫使他們弄虛作假，應付差事。筆者建議，各級稅務機關要針對實際，及時對考核指標進行修訂。例如稅務登記管理中的“登記率、準期登記率、處罰率”三個“100％”的指標，就應該予以修訂。另外，考核時，不能只看辦理登記戶數的多少，更重要的是要看稅務干部如何進行登記管理的，查看他們對納稅人有沒有依法告知，有沒有依法發出《限期整改通知書》；對堅持頂著不辦的，有沒有提請工商部門吊銷營業執照；特別是對未辦理稅務登記而經營的，有沒有依法作為臨時經營征收稅款等等。還有一點需要強調，在稅務登記管理中，要堅決杜絕弄虛作假，如果是為了應付考核而弄虛作假，更不允許。弄虛作假，不僅敗壞了實事求是的工作作風，而且其所造成的后果，所引發的執法風險，是不堪設想的。

四、加強部門協作，及時準確掌握信息。稅務登記的程序要求，申請辦證時需持營業執照副本或經主管部門批準出示證明材料才予辦理。《征管法》也要求，“工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報。”但實際工作中，由于種種原因，稅務機關得到的信息一是滯后，相當多的納稅人辦理工商營業執照的信息，有關部門是在其核發《營業執照》后一兩個月后才通報給稅務機關的；二是不夠準確，由于各種原因，相當多的人辦理的工商營業執照是空掛的，并不真正從事經營活動，因此，工商登記中的所有制形式、注冊資金、經營地址等都是虛假的。于是，稅務機關耗費大量的人力和時間，去尋找、核實這些空掛戶，督促他們來辦理稅務登記。結果可想而知，不少是勞而無功。針對這種情況，筆者建議，今后，要按照《征管法》的要求，切實加強部門協作，特別是與工商行政管理、技術監督、地稅等部門的聯系，可以通過聯網，實現準確的信息共享；可以定期召開聯席會議，相互通報情況，共同研討解決問題的辦法和對策，以確保稅務登記管理工作的及時性、準確性。