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目前我國企業改組方式主要有合并、兼并、分立、股權重組、資產轉讓等形式。國家先后制定了《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》（國稅發【1998】第97號）、《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發【2000】第118號）、《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發【2000】第119號）等政策。這些政策的出臺和執行為企業進行改組提供了法律依據。

自從國稅發【2003】第45號文件以來，文件中針對企業改組業務所得稅問題的處理發生了一些變化，主要體現在下列幾個方面：

一、國稅發[2003]45號”第六條第一款規定：符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）和《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號）暫不確認資產轉讓所得的企業整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中，取得補價或非股權支付額的企業，應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值，確認為當期應納稅所得。

在該文件（即45號文）之前，根據《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）和《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕119號）符合整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中暫不確認資產轉讓所得的企業，不計算所得稅。

上述兩個文件（國稅發〔2000〕118號、國稅發〔2000〕119號）在具體操作過程中主要應注意下列問題。

（1）如果將企業所得稅的一個獨立納稅人的經營活動的全部資產和債務轉讓給接受企業，而且轉讓企業不解散，作為繼續存在的獨立納稅人的地位沒有發生任何變更。轉讓企業在轉讓后只不過是由從事營業活動（工業、商業、交通運輸等）轉變為投資活動（投資公司或持有的長期股權投資），則屬于118號文件規定的企業整體資產轉讓。

（2）如果企業將“非獨立核算”的營業分支，比如一條或幾條生產線，多項固定資產、存貨、投資等轉讓出去，換得接受企業的股權，則不屬于整體資產轉讓，而屬于118號文件規定的部分非貨幣性資產對外投資，需視同銷售處理，確認資產轉讓所得。

（3）如果企業將“非法人”的獨立核算的分公司、分廠的經營活動全部資產和債務轉讓給一個或幾個有法人資格接受企業，并且將取得的接受企業的股權及其他非股權支付額分配給轉讓企業的原股東，轉讓企業解散（清算或不清算），則屬于119號文件規定的企業分立。

（4）如果作為“獨立法人”的轉讓企業將經營活動的全部資產或債務轉讓給接受企業后，將取得的接受企業的股權或非股權支付額分配給其原股東，轉讓企業只解散不清算，則屬于119號文件規定的吸收合并或兼并。

而“符合整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中暫不確認資產轉讓所得的企業，不計算所得稅。”的情況主要是指下列兩種情形：

第一種情形：如果企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產（以下簡稱“非股權支付額”）不高于所支付的股權的票面價值（或股本的賬面價值）20%的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。即整體資產轉讓中的免稅行為或免稅的整體資產投資。

第二種情形：如果整體資產置換交易中，作為資產置換交易補價（雙方全部資產公允價值的差額）的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25％的，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失。

從會計角度來看，上述第一種情形，從形式上來看是銷售行為，但從實質上來看是整體資產投資行為，它適用于《企業會計準則——非貨幣性交易》（也適用于《企業會計準則——投資》，因為以非貨幣性資產對外投資，實際上就是非貨幣性交易行為。），第二種情形是企業之間整體資產的非貨幣性交易。這兩種情形從稅收角度上來看，可理解為：流轉稅上應作為視同銷售，而所得稅上免稅。因此，上述兩種情形可歸納為：企業之間整體資產進行非貨幣性交易中不涉及貨幣性資產或僅涉及少量（≤25%）貨幣性資產的經濟活動，其中一方（整體資產轉讓方）或雙方（整體資產置換）經稅務機關審核確認，暫不計算確認資產轉讓所得或損失。具體舉例如下：

第一種情形：整體資產轉讓

例1：甲企業向乙企業進行整體資產轉讓，轉讓時，甲企業的資產負債表有關數據如下：資產總計2000萬元，其中固定資產1200萬元（原值1500萬元，累計折舊300萬元），公允價1400萬元，存貨400萬元（原值600萬元，已計提減值準備200萬元），公允價400萬元，其余400萬元為應收賬款及貨幣資金；負債總計1500萬元；所有者權益總計500萬元。經評估，甲企業的凈資產為800萬元（即對甲企業所有資產和負債進行重新評估后的凈增值額為300萬元），全部作為對乙企業的投資，按照雙方約定，投資后甲企業除享有乙企業15%的股權外，乙企業再向甲企業支付現金（非股權支付額）50萬元。投資前乙企業所有者權益6000萬元。不考慮固定資產對外投資應納增值稅。相關會計及稅務處理如下：

甲企業會計處理如下：

首先，假設甲的投入資本占乙的股本數為X，即X/（X+6000）=15%，X=1058.82萬

則乙企業支付現金（非股權支付額）50萬元占股權的賬面價值1058.82萬元的比例為4.72%<20%，因此，甲企業不確認資產轉讓所得，對于甲企業所收到與補價或非股權支付額相對應的增值，在國稅發[2003]45號文頒布前，稅收制度上沒有明確規定是否確認為當期應納稅所得，而會計制度明確規定將該部分計入“營業外收入（支出）——非貨幣性交易損益”。在國稅發[2003]45號文頒布后，明確規定該部分確認為當期應納稅所得。

甲企業應確認的補價收益=50萬*（1400萬+400萬+400萬—1200萬—400萬—400萬）/（1400萬+400萬+400萬）=4.55萬

借：固定資產清理1200萬

累計折舊300萬

貸：固定資產1500萬

借：長期股權投資522.5萬

銀行存款50萬

負債科目1500萬

存貨跌價準備200萬

貸：固定資產清理1200萬

存貨600萬

應交稅金──應交增值稅（銷項稅額）68萬（400×17%）

其它資產科目400萬

營業外收入4.55萬

第二種情形：整體資產置換

對于整體資產置換業務，會計上仍應按非貨幣性交易準則處理，稅收上對雙方均不再作納稅調整。對于不涉及補價的整體資產置換業務，實質上也屬于“補價低于25%”的情況，如果獲得稅務機關批準，可不確認所得。對于涉及補價并且補價低于25%的情形，由于資產置換雙方企業均不確認資產轉讓所得或損失，對于收到補價的一方，其在會計核算時，按照非貨幣性交易準則的要求確認的非貨幣交易收益是否并入所得總額征稅，過去稅法未明確規定。現在規定，非貨幣交易收益與會計制度規定的核算方法一致，并入當期應納稅所得額中，不作納稅調整。

例2：甲企業與乙企業進行整體資產置換。甲、乙兩企業均為一般納稅人，適用增值稅率17%。有關資料見下表，貨幣計量單位：萬元

甲企業資產

乙企業資產

資產

名稱

賬面

余額

減值或折

舊或攤銷

賬面

價值

公允

價值

資產

名稱

賬面

余額

減值或折

舊或攤銷

賬面

價值

公允

價值

固定

資產

2000

400

1600

1800

固定

資產

1600

200

1400

1500

無形

資產

180

60

120

400

無形

資產

450

80

370

400

存貨

280

50

230

240

存貨

160

40

120

130

合計

2460

1950

2440

合計

235

1890

2030

甲企業與乙企業進行整體資產置換時，乙企業支付給甲企業補價410萬元。交易雙方發生的存貨置換均按規定開具增值稅專用發票，不考慮固定資產置換應繳納的增值稅。

城建稅7%，教育費附加3%。

甲企業收到的補價占換入資產的公允價值的比例為：410/2440×100%=16.8%<25%，

屬于非貨性交易。

1.甲企業有關賬務處理如下：

應確認非貨幣性交易收益=410×(2440-1950-22)/2440=78.64（萬元）

換入固定資產成本=1500/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=1500/2030×1659.34=1226.11（萬元）

換入存貨成本=130/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=130/2030×1659.34=106.27（萬元）

換入無形資產成本=400/2030×（1600+120+230-410+78.64+40.8-22.1+20+2）

=400/2030×1659.34=326.96（萬元）

借:固定資產清理-甲1600萬

累計折舊400萬

`貸：固定資產─甲2000萬

借：銀行存款410萬

存貨─乙106.27萬

應交稅金─應交增值稅（進項稅額）22.1（130×17%）萬

無形資產-乙326.96萬

存貨跌價準備50萬

固定資產—乙1226.11萬

貸：固定資產清理─甲1600萬

應交稅金─應交增值稅（銷項稅額）40.8（240×17%）萬

存貨─甲280萬

無形資產120萬

應交稅金─應交營業稅20萬

—應交城建稅1.4萬

其他應交款—教育費附加0.6萬

營業外收入-非貨幣性交易收益78.64萬

2.乙企業有關賬務處理如下：

換入固定資產成本=1800×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=1699.16萬

換入無形資產成本=400×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=400×2303.3/2440=377.59（萬元）

換入存貨成本=240×[1890+130×17%+400×5%(1+10%)+410-240×17%]/2440

=240×2303.3/2440=226.55（萬元）

借:固定資產清理-乙1400萬

累計折舊200萬

貸：固定資產─乙1600萬

借：存貨─甲226.55萬

應交稅金─應交增值稅（進項稅額）40.8萬（240×17%）

無形資產—甲377.59萬

存貨跌價準備40萬

固定資產—甲1699.16萬

貸：固定資產清理─乙1400萬

應交稅金─應交增值稅（銷項稅額）22.1萬（130×17%）

存貨─甲280萬

無形資產120萬

應交稅金─應交營業稅20萬

—應交城建稅1.4萬

其他應交款—教育費附加0.6萬

銀行存款410萬

由于上述甲、乙企業之間的整體資產置換符合免稅置換的條件，僅是免征所得稅，而流轉稅仍然要按照規定計征，由此產生了新問題即：（1）按照當期應交增值稅所計算出來的城建稅、教育費附加如何列支？（2）國稅發〔2000〕118號規定：換入資產的入賬價值以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，會計上是以換出資產的賬面價值為基礎，因為資產減值準備在稅收上一直未得到認可（除壞賬準備），所以，兩者之間的區別在于是否考慮或涉及資產減值準備。

二、國稅發[2003]45號第六條第二款規定：符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發〔2000〕118號）第四條第（二）款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組，接受企業取得的轉讓企業的資產的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調整。

根據這一規定，上述例題1中接受企業乙，可按照評估確認價值確定，不需要進行納稅調整，即在這一問題上，會計制度與稅收法規的規定是一致的。

而原稅收法規（國稅發[2000]118號）第四條第（二）款規定：企業整體資產，轉讓企業取得接受企業的股權的成本，應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本，須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定，不得按經評估確認的價值調整。

此時，作為轉讓企業取得接受企業的股權的成本，仍以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定，不得以經評估確認的價值為基礎確定。因為，轉讓方不確認轉讓所得，并符合實際成本計價原則。接受企業接受轉讓企業的資產的成本也應遵循實際成本計價原則，即應按照按評估確認價值確定。

接例1，作為乙企業的會計處理如下：

借：固定資產1400萬

存貨400萬

其他資產科目400萬

應交稅金——增值稅（進項稅額）68萬（400×17%）

資本公積—股本溢價340.82萬

貸：負債科目1500萬

實收資本（股本）1058.82萬

銀行存款50萬

三、國稅發[2003]45號第六條第三款規定：企業為合并而回購本公司股，回購價格與發行價格之間的差額，屬于企業權益的增減變化，不屬于資產轉讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得。

原國稅發[2000]119號文件第一條第一款規定：合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份，回購價格與發行價格之間的差額，應作為股票轉讓所得或損失。

現有的國稅發[2003]45號第六條第三款規定與會計制度及相關準則規定完全一致的，不存在進行納稅調整的問題。

會計處理舉例

例3，某上市公司為減資目的在公開市場上回購本公司股票500萬股，回購價格為每股6.3元，該公司股票原發行時每股面值為1元．以每股2.6元的價格溢價發行；假設該公司回購本公司股票之前的會計報表上體現的盈余公積金額為3400萬元，未分配利潤為7100萬元：

1、該回購股份事項的會計處理為：

借：股本500萬

資本公積800萬

盈余公積1850萬

貸：銀行存款3150萬

2、如該公司以每股2元的價格回購本公司股票，則應進行的會計處理為：

借：股本500萬

資本公積500萬

貸：銀行存款1000萬

3、如A公司以每股0.6元的價格回購本公司股票，則應進行的會計處理為：

借：股本500萬

貸：銀行存款300萬

資本公積200萬