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隨著我國社會主義市場經濟的發展和法制化進程的不斷加快，稅收事業也進入了一個嶄新的發展時期。這一時期，社會各界對稅務工作的關注程度不斷提高，納稅人的稅收法制觀念、政策掌握能力也在不斷增強，稅務干部的執法行為時刻接受著多方位的監督和制約，稍有不慎，就可能承擔相應的執法風險。20*年*月至20*年*月，在最高人民檢察院集中查辦破壞社會主義市場經濟秩序瀆職犯罪專項工作中，全國各級檢察機關共立案偵查涉嫌瀆職犯罪的稅務人員438人，其中山東省檢察機關僅在20*年專項工作開展半年時間內，就通過查處稅務人員瀆職犯罪案件為國家挽回直接經濟損失2.8億余元，增加稅源16.8億元。稅收執法風險，已經成為當前和今后一個時期稅務工作中不可避免的一個話題。

一、稅收執法風險概念及范圍

稅務機關是依照憲法和法律履行國家稅收職能的國家機關，稅務人員執行法律的權利是憲法和法律所賦予的，具有合法性、正當性、排他性，其依法履職行為并不需要承擔責任，也不存在風險，相反還要受到法律、法規的保護。所謂執法風險，僅指具有執法資格的國家公務人員在執行法律、法規的過程中，未按照或未完全按照法律、行政法規、規章要求履行職責，從而損害了國家和人民群眾的利益，給國家或人民群眾造成一定的物質或精神上的損失，所應承擔的責任。簡而言之，即稅收執法工作中的違法行為可能造成的不利后果。

“行政機關依法履行經濟、社會和文化事務管理職責,要由法律、法規賦予其相應的執法手段。行政機關違法或者不當行使職權，應當依法承擔法律責任，實現權力和責任的統一。依法做到執法有保障、有權必有責、用權受監督、違法受追究、侵權須賠償。[2]”執法風險的概念是與依法行政原則緊密聯系在一起的。“有權必有責、權責相對稱”是社會主義法律的基本準則之一，依法行政原則的關鍵是行政機關必須依法承擔行使職權產生的法律責任，行政機關違反職權法定、權責統一及依程序行政等法律規定及原則而行使職權，就必須承擔相應的法律后果，接受必要的制裁。沒有法律責任就沒有依法行政。由此理解，稅收執法風險的實際上也就是稅收違法責任，從目前憲法、刑法、征管法以及國務院、國家稅務總局對稅務人員違法責任的具體規定來看，分為刑事責任和行政責任兩種。

（一）刑事責任風險

所謂刑事責任風險，就是指執法人員的執法過錯性質、情節、后果較為嚴重，觸犯了《中華人民共和國刑法》第397條、402條、404條、4*條等規定，所應承擔的責任風險，包括有以下七個方面：一是濫用職權，即稅務人員超越職權，違法決定、處理其無權決定、處理的事項，或者違法處理公務，致使公共財產、國家和人民的利益遭受損失的行為。二是玩忽職守，即稅務人員嚴重不負責任，不履行職責或不認真履行職責，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為，例如玩忽職守不征少征應征稅款等。三是索賄受賄，即稅務人員利用職務上的便利，索取他人財物或非法收受他人財物，為他人謀利益的行為。四是徇私舞弊不移交刑事案件，即稅務人員徇私情、私利，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的案件不移交。五是幫助犯罪分子逃避處罰，即稅務人員向犯罪分子通風報信、提供便利、幫助犯罪分子逃避處罰，成為危害稅收征管等犯罪的共犯。六是徇私舞弊不征少征稅款，即稅務人員為徇私情、私利，對納稅人依法應當繳納的稅款不征或者少征。七是徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅，即稅務人員違反法律法規的規定，在辦理發售發票、抵扣稅款、出口退稅工作中徇私舞弊。

（二）行政責任風險

所謂行政責任風險，就是指稅務人員的執法過錯較輕，尚未觸及刑罰，但應受到系統內部行政處理或經濟懲戒的風險。應承擔行政責任的行為主要是國家稅務總局《稅收執法過錯責任追究辦法》第十四至十八條規定的四十八項過錯行為，以及省以下稅務機關進行具體細化的有關規定，其懲戒形式包括行政處理和經濟懲戒兩種。

二、稅收執法風險防范工作存在的問題

稅收執法風險防范是一項涉及到稅收工作全局的系統性工。近年來，稅務系統在大力健全稅收執法風險防范機制、有效預防和控制稅收執法風險方面進行了不少有益探索，建立了如稅收規范性文件管理、重大稅務案件審理、稅收執法檢查、稅收執法責任制等具體制度。這些制度、措施對規范執法、防范風險發揮了重要作用，有的工作還走在了全國行政機關的前列，得到了各級領導和社會各界的充分肯定。同時，也存在一些不容忽視的問題，影響和制約了這些制度、措施作用的充分發揮，主要包括以下幾點：

（一）執法人員預防風險意識不強，執法能力不高。思想是行動的先導，干部風險意識與執法能力直接決定了執法行為合法與否、風險大小。實際工作中，仍有個別干部受“人治”思想和執法慣性思維影響，重任務輕執法、重實體輕程序；或缺乏責任意識、自我保護意識，對與稅收執法權利相對應的責任、義務認識模糊，執法不作為、緩作為、濫作為；或受“人情”、“關系”等因素影響，執法隨意性大，稅務處理、納稅核定、行政處罰欠妥；或執法水平不高，對本崗位稅收執法程序缺乏深入學習，業務知識掌握得不深不透，存在斷章取義、誤解、曲解稅收法律法規的現象，也缺乏應對、解決復雜、疑難問題的能力。

（二）稅收法律體系不健全，執法依據不規范。稅收執法是一項依規則而為的活動，規則的缺陷必然使執法壓力與風險倍增。在稅收立法層面，除稅收征管法外，尚缺少統領稅務工作與稅收執法全局的稅收基本法；除企業所得稅法外，各主要稅種實體法規范層次較低，多數為行政法規，甚至部門規章，權威性不足。在規范性文件制定層面，有的政策出于方便宏觀管理等因素考慮，規定較為寬泛、伸縮彈性大，使不同稅務機關在對同一具體稅收行為進行處理時，采取絕對從嚴或絕對從寬的迥異措施，導致執法不公正；有的政策缺乏足夠的上位法支撐，制度風險很大，例如評估和約談制度就缺乏稅收法律和法規的支持，合法性、合理性屢受質疑；有的政策由于制定機關怠于解釋，或實施機關越權解釋，從而“釋”出多門，甚至相互矛盾；有的政策脫離實際，未充分考慮征管系統容載量，而以個案標準來判斷和制定，對稅務機關和人員工作職責的界定明顯超出實際。

（三）稅收執法風險防范制度亟待深化完善。一是崗責體系設置還不能完全實現權力監督制衡要求，多頭執法、重復執法，有權無責、有責無權，執法權利被違法擴張、壓縮、重復交叉等現象大量并存。二是稅收執法權力制約機制研究和應用不足。現行稅收制度中，已有不少關于執法權力分配與制衡的規定，但仍沒有比較清晰思路和分解、設置的科學方法，使權力制約呈松散狀態，效果不理想。三是統一的稅收執法質量考核標準缺失。目標管理考核、績效考核、執法責任制考核等多種考核機制并行，各類量化指標并存，使基層疲于應付，人為調整企業數據、割裂征管流程、分離執法職能，造成小額繳稅、“一元錢”處罰、納稅人賬表不一等問題。四是執法監督手段仍然難以適應發展的需要。稅收執法管理信息系統為執法考核提供了信息化手段，但目前仍只能對CTAIS內部的執法數據進行分析、考核，且往往局限于執法程序，對實體法執行情況等深層次問題考核辦法不多。

三、加強風險防范機制建設的幾點建議

研究稅收執法風險的目的是為了有效規避和化解稅收執法風險，這樣才能在規范稅務機關執法行為的同時，保護執法人員切身利益。針對目前執法風險防范工作中存在的問題，建議從以下幾個方面入手，來防范和化解稅收執法風險。

（一）繼續加大法制教育培訓力度，增強執法意識和能力。繼續深入推行全員法制培訓制度，加大法制培訓的密度與幅度，強化中長期法制培訓。全面推進執法能級制度，樹立以業務為主的用人導向，激發干部職工學習積極性和主動性，提高依法行政意識、綜合業務素質和稅收執法水平。

（二）加強稅收法律制度建設，提高執法依據的合法性、規范性。盡快出臺稅收基本法，明確中央和地方各自立法的范圍、權限，適當賦予省級人大和政府一定的稅收立法權。健全稅收實體法和程序法，以科學合理設立稅種為基礎，抓好單行稅收法律的制定，并與我國現實經濟發展水平和社會承受力相適應，增強可操作性。提高多數稅種暫行條例、實施細則的法律級次，樹立稅法的嚴肅性、權威性。切實執行稅收規范性文件管理制度，加強政策法規部門對稅收規范性文件的歸口管理，將所有涉稅規范性文件全部納入合法性審查，并建立稅法清理長效機制，強化稅收規范性文件的政策執行反饋機制，保證規范性文件管理的連續性與適應性。

（三）深化征管改革，鞏固稅收執法工作基礎。一是本著有效管理的原則，進一步理順部門、崗位之間關系，完善崗責體系，規范操作規程、業務流程和工作程序，確保工作高效、協調、有序開展。二是針對重點行業、問題多發部位，如享受稅收優惠政策執行、減免稅審批等，建立健全相關管理制度。三是改革征管考核機制，改變以往以收入任務為核心的行政考核機制，而以稅收執法責任制為核心，整合現有目標管理、征管質量考核機制，體現以規范執法為主要內容的考核導向，真正將執法好壞做為衡量稅務機關工作情況的唯一依據。

（四）強化執法監督，減少稅收執法風險。一方面，繼續深入落實稅收執法責任制，以推進稅收執法管理信息系統為依托，完善和補充執法考核指標，逐項逐步規范對重點部位、重點環節的監督。另一方面，將執法監督工作常態化，在深化應用稅收執法管理信息系統的基礎上，對計算機監控不到的實體法執行情況，建立常態化執法監督工作制度，由各級稅務機關采取日常稅收執法檢查手段，利用各類征管信息系統，自主選項、定期開展稅收執法監督，將風險化解、消融于日常工作中。