導語：如何才能寫好一篇長期股權投資估值方法，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法；合并報表編制

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

原標題：試析長期股權投資核算方法對合并報表編制的影響

收錄日期：2011年10月8日

引言

合并報表編制的方法比較獨特，它是以納入合并范圍的母公司和全部子公司的個別財務報表為基礎，在合并工作底稿中編制分錄，將內部交易對合并報表的影響予以取消，然后按照要求合并個別報表各個項目的數據而編制的。其中，長期股權投資的合并分錄是最復雜的一個內容，因為現行準則中要求把母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法核算后再編制合并報表分錄，而成本法與權益法之間的轉換原本就是一個比較難的內容，這樣使得合并報表的編制更加復雜化。準則之所以這么規定，就是為了使合并報表提供更加準確、完整的信息，使信息使用者做出更加正確的決策。筆者認為，在成本法基礎上直接編制合并報表的方法，不僅更容易理解和掌握，而且可以簡化賬項調整的工作量。

一、理論研究

從理論上講，企業對持有的長期股權投資，無論采用成本法核算，還是采用權益法核算，影響的僅僅是投資企業或母公司的個別財務報表，對于合并財務報表的結果不產生影響。但是，在兩種方法下編制合并財務報表的技術方法上存在差異。這種技術方法的差異主要表現在抵消分錄上。下面舉例說明兩種方法下抵消分錄的差異。

A公司2009年1月1日以貨幣資金2，100，000元對B公司直接出資設立非全資子公司，A公司占B公司注冊資本的70%，B公司的實收資本為3，000，000元。2009年B公司實現凈利潤400，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現金股利；2010年B公司實現凈利潤600，000元，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的40%向股東分派現金股利。假設A公司與B公司的會計期間與會計政策一致，不考慮A、B公司及合并資產、負債的所得稅影響。

在上述兩種思路下，在合并工作底稿中的調整分錄和抵消分錄，如表1所示。（表1）

二、例題分析

1、兩種方法下，母公司和子公司的個別財務報表都存在三類抵消項目：公司個別財務報表中的“長期股權投資”與子公司個別財務報表中的股本、資本公積或所有者權益（控股合并方式下取得子公司股權）；母公司個別財務報表中的“投資收益”與子公司個別財務報表中的“對所有者權益（或股東）的分配”；母公司個別財務報表中的“應收股利”與子公司個別財務報表中的“應付股利”。但按權益法調整合并方法下，多了“投資收益”與期初期末未分配利潤的抵消。

2、兩種方法下的少數股東權益的金額是相等的，在本例中，少數股東權益的金額為442，000元，由兩部分組成：一是B公司股本2，000，000的20%，即400，000元；二是B公司留存利潤210，000（300000×70%）的20%，即42，000元。兩者加總金額就是少數股東權益的金額。

3、連續各期編制合并財務報表時，首先要消除以前各期事項對本期的影響，將以前各期子公司個別財務報表中利潤分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤抵消，并消除上期母公司個別財務報表中確認的投資收益及子公司個別財務報表中反映的對所有者（或股東）的分配對本期期初未分配利潤的影響；然后消除本期三類抵消項目的影響。這么做的原因是合并報表以當期期末母子公司個別財務報表的數據為基礎而編制的，不包含以前期間的影響數，所以要先消除以前期間對本期的影響。

三、結論

無論是成本法下的直接抵消，還是按權益法調整后的抵消，均是編制合并財務報表的手段，并不影響編制結果。但是，筆者認為，基于成本法核算基礎編制的合并財務報表，更符合會計核算的要求，應該在實務界廣泛運用。筆者認為成本法有如下優點：

1、基于成本法編制抵消分錄能夠簡化賬項調整的工作量，尤其是在連續編制合并財務報表的情況下，這一優點尤其突出。基于權益法編制合并報表的思路在于，先把母公司提供給集團的單獨財務報表中按照成本法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目轉換為按照權益法核算的“長期股權投資――對子公司投資”報表項目。調整轉換完畢后，再進行一系列的內部交易的抵消處理。明顯增加會計核算的復雜性，不符合成本效益原則。

2、在母公司長期股權投資于子公司所有者權益的抵消及母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵消等相關處理上可以直接依據成本法的核算資料進行，便于理解和掌握。

主要參考文獻：

[1]企業會計準則33號――合并財務報表.第11條.

[2]孫紅梅，胡安琴.編制合并財務報表時母公司長期股權投資的會計調整問題.財會月刊，2010.4.

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一、研究公允價值計量的背景

 

美國注冊會計師協會在1953年最早提及公允價值，把公允價值作為資產計量的依據，用來說明和解釋企業合并中的購買行為。20世紀80年代末，公允價值計量屬性的地位得到了確立。2007年，美國新世紀金融公司發出了2006年第四季度風險預警，自此，與70年代重大金融創新工具——資產證券化有關的美國次級抵押貸款風險開始浮出水面。隨著次貸危機愈演愈烈，美國遭遇了“百年一遇”的金融危機。美國次貸危機引發的金融危機迅速向世界蔓延，在危機來臨之時，市場出現了恐慌性大跌。而公允價值作為一種會計計量屬性，具有順經濟周期效應，公允價值的使用會“推波助瀾”，使金融危機雪上加霜。公允價值迅速成為經濟和金融界關注的焦點。為適應我國市場經濟快速發展對會計信息需求多元化的需要，也為了適應經濟全球化下會計準則國際趨同的世界潮流，我國于2006年2月了包括《企業會計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業會計準則體系，2006年10月，又了企業會計準則應用指南，從而實現了我國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同。新的企業會計準則體系全面引入了公允價值計量，但在實施過程中存在許多問題。在當前的后金融危機時代，仍應直面公允價值計量問題，不斷完善公允價值計量屬性，以更好地運用于實踐，更好地服務于我國的經濟建設。

 

二、公允價值的本質

 

(一)公允價值的含義

 

國際會計準則委員會(IASB)將公允價值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將一項負債進行結算的金額。我國財政部在2006年2月15日的新《企業會計準則——基本準則》中，對公允價值所下的定義是：“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。其實，公允價值的實質就是客觀價值，它在本質上強調對資產客觀價值的計量。在這種計量方式下，企業必須根據報告日的新情況，對各項資產和負債項目進行重新計量，動態地、及時地反映企業各項資產和負債價值的變化，并在報表中予以反映，使報表信息更相關，對決策更有用。

 

(二)公允價值計量的意義

 

1.合理反映資產價值

 

一直以來，我國在會計要素的計量中，強調以歷史成本為基礎進行計量。以歷史成本為計價基礎有助于對各項資產、負債項目的確認和對計量結果的驗證和控制，同時可防止企業隨意改動資產價格造成經營成果虛假或任意操縱企業的經營業績。但這樣做是建立在幣值穩定假設基礎之上的。如果發生物價變動，資產的市價低于原賬面價值，則期末需按差額計提減值準則;若市價高于原賬面價值，則不需做任何會計處理。尤其是當市價遠遠高于原賬面價值時，資產的賬面價值根本就不能反映其在市場上的真正價值。而公允價值計量有效解決了這個問題。與歷史成本計量相比，公允價值計量最大的優勢在于其緊密結合價值，它要求以當期的市場價值或未來現金流量的現值作為資產或負債的價值，能夠比較合理地反映出相關資產的價值。其帶來的影響尤其表現在金融、投資性房地產等新興行業。這些行業取得初始資產的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經濟的發展等原因，造成資產的價格大幅度上漲。這時采用公允價值計量就能比較合理地反映資產價值。比如某投資性房地產原來取得成本是100萬元，后來市價漲到1000萬元，但仍在報表上顯示為100萬元，這根本不能反映企業真實的財務狀況。

 

2.增強會計信息的相關性，為投資者提供決策信息

 

美國會計準則和國際財務報告準則比較側重公允價值的應用，以體現會計信息的相關性。而在我國原來的會計制度下，由于實行的是歷史成本計價，企業的賬面價值都是屬于靜態的會計信息，不一定能反映企業的真實財務狀況。由于大多數投資者主要是依據企業的財務報表來獲得相關財務信息，這時很可能據此做出錯誤的決策。而在成熟的市場經濟中，公允價值反映的則是相對比較動態的信息，因此它能夠較好地披露企業獲得的現金流量，從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險，即公允價值的運用能有效增強會計信息的相關性，為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。

 

三、公允價值在我國會計計量中的運用

 

(一)金融工具的計量

 

以歷史成本作為金融資產和金融負債的計量基礎，阻礙了對衍生金融工具的確認。因為衍生金融工具大多屬于待履行的合約。這些游離于表外的項目對企業的財務狀況和經營業績起著非常重大甚至生死攸關的影響，常使表面上“風平浪靜”的資產負債表“危機四伏”，在這種情況下，歷史成本既不相關也不可靠。公允價值計量具有相關性，對有交易價格的金融工具來說，公允價值在可靠性方面要優于歷史成本。金融資產和金融負債初始計量時，應當按照其公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應直接計入當期損益;對于其他類別的金融資產或金融負債，相關交易費用應當計入初始成本。企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。金融資產或金融負債重分類時，按照重分類日的公允價值計量等。對于公允價值的確定，若金融工具存在活躍市場的，以活躍市場中的報價確定為公允價值;金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值，采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。當金融工具存在活躍市場的市價時，公允價值的確定可以直接利用這種價格，如公允上市交易的股票，從市場上很容易得到該股票的收盤價和日成交量。而在金融工具不存在活躍市場的市價的情況下，企業應當采用估值技術作為確認其公允價值的基礎。

 

(二)長期股權投資的計量

 

新《企業會計準則第2號——長期股權投資》改變了原準則中對長期股權投資價初始計量中采用歷史成本計量的“一刀切”做法，引入公允價值計量。新準則中規定：除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本。第一，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。第二，以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。第三，投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

 

對于長期股權投資的后續計量，也視不同情況予以規定。投資企業能夠對被投資單位實施控制的和對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，采用成本法核算;投資企業能夠對被投資單位具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。在權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本：長期股權投資的初始投資成本小于投資時直享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。

 

(三)投資性房地產的計量

 

企業通常應采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對其采用公允價值計量模式進行后續計量，但應當同時滿足兩個條件，一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場：二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。同一企業只能采用一種模式對投資性房地產進行后續計量，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

 

四、我國應用公允價值存在的問題

 

(一)公允價值計量的可靠性難以保障

 

公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環境是復雜多變的，有的會計事項可以確認或尋找相類似的交易價格，有的卻無法尋找而只能估計由于存在商業秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會計數據的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。從我國的現狀來看，證券交易市場、產權交易市場、生產資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數資產的公允市價難以獲得。新準則對公允價值的估價沒有給出具體的方法，并且沒有區分不同公允價值的公允性等級在我國的新準則體系中，雖然《基本準則》第四十三條規定在運用公允價值計量時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價值的可靠性沒有一個統領的表述。

 

(二)公允價值難以獲取

 

目前我國尚未建立具有權威性的交易信息資訊系統，公允價值評價機制不完善，即使通過評估機構評估出來的資產價值，也與在市場上實際交易的價值存在差異。從操作層面看，公允價值有數據資料不易取得、計量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點。比如，如果企業對投資性房地產采用成本模式計量，那么需要對其計提折舊或進行攤銷，期末還要考慮投資性房地產的減值問題以便重新確定其入賬價值;如果企業對投資性房地產采用公允價值模式計量，那么不需要對其計提折舊或進行攤銷，每—會計期末應以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在實際操作中最為關鍵的問題就是公允價值的的標準不好取得，地產所處的地段不同、城市經濟綜合指數不同導致房地產差異也很大，這給企業以及評估人員與會計人員提出了—個比較大的挑戰。

 

(三)應用公允價值計量可能為企業盈余管理提供便利

 

公允價值是利潤操縱的一個手段而不是根源，只有消除根源才能杜絕利潤操縱，這是公允價值能合理使用的一個必要前提。盈余管理是指企業的管理者為實現企業或個人利益，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策和會計估計的選擇，從而使企業盈余達到預期目的。會計準則和盈余管理既是制約和反制約的關系，也是利用與反利用的關系。會計準則的科學性、嚴密性和彈性如何，無疑對企業管理者利用其進行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。新會計準則更多地體現了和國際會計準則的趨同，在增強會計信息相關性的同時，也適當增大了會計政策的選擇和會計職業判斷的空間，從而客觀上增大了企業在某些方面進行盈余管理的機率。公允價值作為一項技術，既可以用來提高財務信息的質量，也可以用來扭曲會計信息，做好做壞取決于企業管理層的道德素質和社會誠信水平。企業可能會利用會計計量屬性的選擇權，以新的盈余管理手段來“創造”賬面利潤。由于公允價值的確認仍然是一個難點，公允價值很多時候是估計的結果，在現階段的實務操作中容易被利用為利潤操縱的工具。不排除企業通過操縱會計報表日的股價等手段來調節利潤的可能性。如何保證公允價值確定的合理性，避免像以前再次成為企業隨意操縱業績的工具，是一個十分現實的問題。

 

(四)職業道德風險加劇

 

我國當前正處于道德危機的時代，在會計標準執行監管最嚴厲的資本市場上，目前仍然是造假成風，會計信息虛假披露比比皆是，在這樣一個道德缺失的背景下引入公允價值計量，使得會計確認和計量、披露的主觀性增加，報表編制者的自由裁量權大大增強，會計信息由謹慎向中性過渡。現在道德風險的幾率就成倍增加，濫用公允價值現象隨著新準則的實施不但不能得到遏制還會蔓延。

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一、 公允價值的概念

《企業會計準則——金融工具確認和計量》第七章第五十條指出：公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。

公允價值的取得程序是：1、存在活躍市場下的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期于交易所、經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發生的市場交易的價格。2、不存在活躍市場時公允價值，應當采用估值技術確定。采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。

二、 金融工具公允價值的確定

公允價值計量是金融工具確認與計量的核心，同時也是操作難度最大的地方。以中國證監會2005年3月公布的《關于貨幣市場基金投資等相關問題的通知》中“影子定價”的處理流程為例來說明。所謂“影子定價”，是指貨幣市場基金所采用的一種合理的風險控制手段，該方法的作用是對“攤余成本法”計算的基金資產凈值的公允性進行評估。貨幣市場基金平時的計量屬性是攤余成本法。但當“影子定價”確定的基金資產凈值與“攤余成本法”計算的基金資產凈值基金資產凈值的偏離程度的絕對值達到或超過一定的幅度時，說明“攤余成本法”計算的基金資產凈值就已經不能再公允地反映持有資產的價值。因此基金就要進行相應的組合或會計調整。

首先，為解決貨幣市場基金影子定價過程中新出現的問題，基金業界按照證監會的有關規定，自發成立了貨幣市場基金影子定價工作小組，負責全行業內的影子定價等日常工作。其次，制定了詳細、科學、全行業統一采用的“影子定價”處理流程。主要步驟如下：1、收益率采集基礎：貨幣市場基金從中國外匯交易中心管理的中國貨幣網上采集雙邊報價信息，以此為基礎估算市場公允收益率。2、定價品種的分類：將定價品種分為國債、央行票據和政策性金融債、其他允許投資的金融工具三類。貨幣市場基金影子定價工作小組每季度確定當期最活躍的成交類別作為下一季度的估值基準類別，并確定三類定價品種之間的收益率折溢價標準，一并作為下一季度的估值基準。3、估值基準類別的剩余存續分類：（1）剩余存續期小于等于3個月；（2）剩余存續期大于3個月，小于等于6個月；（3）剩余存續期大于6個月，小于等于9個月；（4）剩余存續期大于9個月，小于等于397天。4、數據采集：（1）尋找估值基準類別券種的雙邊報價信息：每個工作日16：45后，從中國貨幣網采集雙邊報價的收益率信息。雙邊報價收益率保留至小數點后第4位，第5位四舍五入。（2）其他信息：其他信息如債券面值、票面年利息、每年的利息支付頻率、債券剩余存續期等。5、確定各期限段公允收益率基準：（1）以雙邊報價中估值基準類別各券種的買入收益率和賣出收益率的簡均值，作為該券種的收益率標準。收益率標準保留至小數點后第4位，第5位四舍五入。（2）如有多個雙邊報價商對同一品種提出報價，以最低的買入收益率和最高的賣出收益率的簡均值，作為該券種的收益率標準。（3）根據估值基準券類別剩余存續期的劃分原則，計算各期限段中所有券種收益率標準的簡均值，作為該期限段品種的市場公允收益率標準。（4）若當日某期限段券種沒有雙邊報價信息，則以上一日該期限段券種的公允收益率標準作為當日該期限段券種的公允收益率標準。6、確定其他類別品種的公允收益率標準：根據基準券類別中各期限段品種的公允收益率標準，以及其他品種與基準券類別之間的收益率折溢價標準，確定其他類別品種各期限段的公允收益率標準。7、浮動利率債券的公允收益率標準，由影子定價工作小組根據基準利率以及有效利差的實際變動情況具體確定。8、確定基金的“影子價格”：（1）參照金融業普遍遵守的“全價估算公式”，如PV=[M+（C/f）]/[1+y（D/365）]，分別計算當日貨幣市場基金持有各券種的“影子價格”。其中：PV為各券種的影子價格；M為債券面值；C為債券票面年利息；f為債券每年的利息支付頻率；D為從計算日至債券到期日的剩余天數；y為估算的市場收益率。（2）將各券種的“影子價格”導入估值表中，計算“影子定價”確定的基金資產凈值。

三、公允價值在其他相關準則中的運用

《企業會計準則——長期股權投資》第四條指出：以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。第八條指出，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當按照本準則第九條至第十三條規定，采用權益法核算。其中第九條指出：長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的投資成本。

借：長期股權投資

貸：銀行存款

營業外收入

《企業會計準則——投資性房地產》第十條指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。第十五條指出：采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的帳面價值，公允價值與原帳面價值的差額計入當期損益。

借：固定資產

貸：投資性房地產

公允價值變動損益

第十六條指出：自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原帳面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原帳面價值的，其差額計入所有者權益。

借：投資性房地產

公允價值變動損益

貸：存貨

借：投資性房地產

貸：存貨

資本公積

《企業會計準則——非貨幣性資產交換》第三條指出：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產帳面價值的差額計入當期損益：（一）該項交換具有商業實質；（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

《企業會計準則——債務重組》第五條指出：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其帳面價值之間的差額，計入當期損益。

《企業會計準則——收入》第五條指出：企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。合同或協議價款的收取采取遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

借：長期應收款

貸：主營業務收入

未實現融資收益

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：銀行存款

貸：長期應收款

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【關鍵詞】執行新會計準則 對股東權益 投資影響

一、執行新會計準則對年初股東權益的影響

(一)對年初股東權益調整的增加

1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,以及可供出售金融資產引起股東權益的增加。這部分主要指上市公司從交易所購買的股票、債券、基金等交易融資產引起的股東權益增加。原制度規定,企業用于短期投資的股票、債券、基金等需采用成本與市價孰低原則進行計量。新準則規定,對于這類為交易目的而持有的金融資產,要求將原來按成本計量轉為按公允價值計量,在牛市中,可提升此類資產的價值,從而增加股東權益增加。

2.因計提資產減值準備等原因形成遞延所得稅資產而導致股東權益的增加。原制度規定,絕大多數企業采用應付稅款法計算所得稅費用。企業計提的資產減值準備納稅時,不能在稅前抵扣,只有在相關資產發生實質性損失時才能從稅前扣除。而新準則規定,上市公司均采用資產負債表債務法計算所得稅費用,不僅要計算當期的所得稅費用,還應確認以后年度資產實際發生損失時,應稅前抵扣少交稅款而形成的遞延所得稅收益和遞延所得稅資產,從而增加了股東權益。

(二)對年初股東權益調整的減少

1.轉銷長期股權投資差額,引起股東權益的減少。長期股權投資差額是指企業對子公司、合營公司和聯營公司的投資成本與在被投資單位凈資產中享有的份額之間的差異,原制度規定,此類差額應在一定年限內進行攤銷,減少當期投資收益。而新準則規定,長期股權投資不確認長期股權投資差額,原有的長期股權投資差額的余額在年初轉銷,從而減少了股東權益。

2.因確認職工認股權,辭退補償形成的負債等導致股東權益的減少。原制度規定不預計職工認股權,辭退補償支出,而是在實際發生時計入當期成本費用。新準則規定,只要存在職工認股權,辭退補償,就應當預計相關支出,計入成本費用和相關的負債,從而減少了股東權益。

企業合并準則明確規定,同一控制下的企業合并涉及上述調整因素,無論其攤銷余額是“借方差”還是“貸方差”,在首次執行時均須將其結平,并相應調整期初留存收益。非同一控制下的企業合并,無論有無未攤銷完的“貸差方”,在首次執行日要將其結平。但非同一控制下未攤銷完的“借方差”,在首次執行時不能將其結平,而應在合并報表中將其作為“商譽”列示。同樣按照職工薪酬準則規定,對首次執行時存在的解除與職工勞動關系的計劃,應當確認因解除與職工勞動關系而產生的負債,并調整留存收益。

二、執行新會計準則對投資性房地產計量的影響

按照新準則的規定,房地產企業應于會計期末對能取得可持續可靠的公允價值的投資性房地產采用公允價值計量模式。企業采用公允價值計量,不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,而應當以會計期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其他賬面價值。公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,從而影響了企業當期收入確認。近年來在房地產大幅增值的背景下,大多數投資性房地產的賬面凈值相對于市場價值已明顯偏低,采用公允價值計量的企業應對其凈資產賬面價值和當期損益的稅收安排作出明確解釋。如果按現行會計處理方式,盡管凈資產增加的部分形成了遞延所得稅,不影響當期應交稅款,但是由于企業采用公允價值計量模式,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,使企業利潤提前實現從而增加企業所得稅,進而惡化了企業的現金流量,因此在新會計準則沒有強制性規定的情況下,大多數房地產企業通常不采用公允價值模式計量。

新準則只是將過去企業隱性的東西在報表中顯現出來,使報表更趨國際化、合理化,對企業經營本身沒有實質性影響。由于2008年上半年房地產市場比較繁榮,但下半年受國際金融危機的影響,房地產企業快速進入蕭條期。在這種情況下,雖然新準則的實施真實反映了房地產產業上市公司經營業績,但也產生了巨大的負面影響。

我們認為要遏制房地產企業操縱業績,應關注做好:

1.規范公允價值使用,應盡可能地完善公允價值的評估及確認辦法,實現公允價值使用的合規化。

2.加強會計信息監管,改善外部環境,依靠會計中介機構、證券監管部門、證交所和媒介輿論等社會監督促進房地產上市企業嚴守會計規范。

3.提高房地產企業管理層職業道德素養。

我們既要嚴格控制企業對利潤的操縱,又要針對宏觀環境變化對房市產生的負面效應,進一步規范我國的法律規范和道德規范。但是我們對新準則的實施還存在如下疑慮:

若采用公允價值模式導致凈利潤增加時,企業的可供分配利潤還將隨之增加,股東要求利潤分配,但此時房子沒有售出,相應的貨幣資金沒有進賬就會出現提前或超額分配利潤而影響企業的正常資金周轉,如果對于因“賬面浮盈”而形成的“可供分配利潤”進行實際分配,就必然存在上市墊付分紅資金的現象,這樣就會影響到上市公司的健康運行。

三、執行新會計準則對企業投資的影響

新會計準則對上市公司投資的類型進行了重分類,將部分短期投資劃分為交易性金融資產,長期債券投資劃分為持有至到期投資,擴充了投資的種類,增加了對投資性房地產的核算,同時大規模的引入公允價值計量屬性。公允價值確認和計量在市場不充分的條件下實施較困難,為上市企業的盈余管理留下空間。

新準則規定同一控制下的企業合并不允許采用購買法,在一定程度上限制了人為操縱合并價格和可辨認凈資產的公允價值粉飾報表的行為,然而新準則的實施并不能杜絕操縱行為,企業仍然可以通過改變合并策略操縱利潤。如非同一控制下企業盡量避免合并類型,實現較大利潤。合并方有動機將本質上不是同一控制下的企業合并包裝成同一控制下的企業合并,獲得期初至合并日實現利潤的享有額。如果被合并方當年虧損,合并方就有動力為追求負商譽,將本質上為同一控制下的企業合并包裝成非同一控制下的企業合并。

對企業的投資政策還包括對無形資產的投資,新準則規定符合條件的開發費用可以資本化,從而緩解了企業對利潤的壓力,提高了經營者在研發投入的積極性,這一政策實施對少數有長期核心競爭力的科技企業有利,投入的項目開發經費計入無形資產后在未來能夠產生效益。因此,這些企業會加大研發的比例,使產品更具競爭力,而對一些缺乏核心技術和優質資源的企業不會產生很大的影響。

四、執行新會計準則對企業公允價值運用的影響

公允價值的運用,可從初始計量和后續計量兩個方面,在初始計量中企業在取得存貨、投資性房產、固定資產、無形資產等資產要素要求按照成本進行初始計量。因為這部分資產取得時都有可靠的成本計量依據,比如購買價格(發票)、運輸發票、稅費票證等。企業按照交易成本進行計量,出現操縱列報的空間較小。就后續計量而言,執行新會計準則時對企業公允價值運用的影響表現在:

1.按照新準則規定,交易性金融資產可供出售金融資產必須按照公允價值進行后續計量,此時的公允價值指資產負債表日的相應收盤價格。資產負債表中公允價值與資產賬面價值的差額計入公允價值變動損益或資本公積。

2.債務重組準則規定,如果債務人以轉讓非貨幣資產方式實施債務重組,必須計算所轉讓的非貨幣性資產的公允價值和賬面價值之間的差額,并將該差額作為非貨幣性資產的資本處置損益納入損益核算。但由于此時的非貨幣性資產通常不存在活躍的交易市場,其公允價值的確定就會存在一定的彈性空間。

3.非貨幣性資產交換準則規定企業在非貨幣性資產交換中的兩種計量模式:一是公允價值模式;二是賬面價值模式。一方面,企業對非貨幣性資產交換可采用兩種計量模式,無疑從計量模式上增加了可選擇的空間,以滿足企業管理當局的需要;另一方面,雖對公允價值的運用增加了限制條件,但仍可能被企業利用,在發達的市場條件下,公允價值比較容易確認,但在不發達的市場條件下,公允價值確認較難,準則允許采用估值的方法估計公允價值,從技術上提供了企業操縱財務報表列報的空間。

五、執行新會計準則對企業可持續發展的影響

新準則對企業可持續發展有以下幾方面的影響:

1.在無形資產準則中,將企業的研發劃分成兩個階段,允許開發支出予以資本化,也就是將開發支出計入無形資產中定期進行攤銷,而不是全部計入管理費用,這樣大大減少了對企業當期利潤的沖擊。它鼓勵企業進行科研開發和科技創新。這樣的政策配合企業所得稅中對企業三新科研開發費用按150%稅前扣除,無疑是有利于促進企業科研開發,鼓勵企業科研投入和科技創新。

2.在長期股權投資準則中,規定母公司對子公司投資由以前的權益法改為成本法,體現了可持續發展理念。權益法下的投資收益是根據子公司凈利潤份額確定的,并沒有對應的現金流入企業,但這很可能導致企業的現金流出:因為沒有現金流入的投資收益導致了企業的利潤增加,凈利潤的增加使股東管理層有要求分派股利的可能,使企業出現“超現金”分配降低了企業持續發展能力。新準則中把母公司對子公司的投資由權益法改為成本法是一項重大改革,有利于企業的可持續發展。

3.在資產減值準備準則中規定了固定資產、無形資產、長期股權投資等減值損失,一經確認不得沖回。這就避免了企業通過減值轉回來操縱利潤,提升企業的利潤質量。

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關鍵詞:合并財務報表;會計準則;盈余管理

合并財務報表是財務報告中的一個重要部分。同個別報表相比,合并財務報表又有其明顯的特殊性。合并財務報表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個別報表。我國財政部2006年頒布的企業會計準則體系中,與合并財務報表相關的會計準則主要有《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《企業會計準則第20號――企業合并》及《企業會計準則第33號――合并財務報表》。與舊會計準則相比,新會計準則的規定明確、體系完整,并與國際慣例趨同。筆者擬就通過比較新舊會計準則,對合并財務報表盈余管理手段進行初步分析探討,以期拋磚引玉。

一、對合并范圍進行調整,縮小了盈余管理的空間

(一)明確并擴大了合并范圍

舊會計準則規定符合“已關停并轉”等共計6個條件的子公司,可以不包括在合并財務報表的合并范圍之內。并且根據重要性原則,對于盈利的子公司,當其資產總額、銷售收入及當期凈利潤額按照資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對于特殊行業(銀行和保險業)的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規定使得相當一部分子公司可以不納入合并財務報表,并且舊會計準則規定的6個條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。

新會計準則取消了這些規定。新會計準則規定,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。

(二)在合并子公司利潤的時點上進行了控制

在合并財務報表的合并范圍上,舊會計準則的規定,只要在編制合并財務報表的時點受控制的公司就是子公司。在這個時點上是子公司的,其全年利潤就有可能都被并入合并利潤;在這個時點上不是子公司的,其全年的交易就都不是內部交易了。在此規定下,母公司可以通過收購或出售,增加或減少子公司,改變合并財務報表的合并范圍,從而達到操縱利潤的目的。

新會計準則在合并財務報表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時間上的限定。其規定,因非同一控制下的企業合并增加的子公司,應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。并且規定,母公司在報告期內處置子公司,應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。這使得當年減少的子公司在被處置前的內部交易未實現利潤要在合并財務報表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補了盈余管理的漏洞。

二、將子公司的超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理空間

在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權益的負值即超額虧損部分,舊會計準則規定,在合并財務報表中設立“未確認的投資損失”項目,分別作為合并資產負債表的減項和合并利潤表的增項。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權益,不減少合并凈利潤。這一規定便于企業進行盈余管理,母公司可以通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司,使子公司發生巨額虧損。

新會計準則去掉了舊會計準則的這一規定,在借鑒國際會計準則的基礎上,規定子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的,如果公司章程或協議規定少數股東有義務承擔,并且少數股東有能力予以彌補的,該項余額應當沖減少數股東權益。否則,該項余額沖減母公司的所有者權益。這一規定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產負債表和合并利潤表中反映,而且在多數情況下超額虧損全部由多數股東承擔。新會計準則將子公司超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理的空間。

三、對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足

我國的舊會計準則沒有明確規定企業合并應使用哪種會計處理方法,但從具體規定看,其允許使用的是購買法。可是在權益結合法制造“瞬時利潤”的誘惑下,許多公司違背會計規范,濫用權益結合法,這是合并財務報表盈余管理的一個重要手段。比如上市公司采用換股方式進行的企業合并,基本上都采用了權益結合法。

新會計準則中的一個重要規定是將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,并規定分別采用權益結合法和購買法核算。這一規定使得非同一控制下的企業合并不能再隨意使用權益結合法了,從而有助于遏制企業的盈余管理行為。但同一控制下的企業合并采用權益結合法,也會增大盈余管理的空間。

在新會計準則下,只要是同一控制下的企業合并,無論是否采用換股支付方式,都應采用權益結合法,而權益結合法是有助于盈余管理的。另外,這一規定也會誘導企業設法將合并"做成"同一控制下的企業合并。

新會計準則對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足,就是同一控制下企業合并使用權益結合法,會在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。

四、改變商譽處理方法,增大了盈余管理空間

舊會計準則有關商譽的規定不夠系統、清晰,嚴重滯后于實務,無論在形式上還是在內容上與國際慣例都存在很大差異。

新會計準則體系對商譽處理進行了明確規定,主要體現在《企業會計準則第20號――企業合并》和《企業會計準則第8號――資產減值》中,與舊會計準則相比較,變化很大。新會計準則規定,商譽作為合并財務報表中的一個項目應單獨列示。非同一控制下的企業合并,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在合并資產負債表“商譽”項目中列示。并且,新會計準則對商譽的會計處理方法進行了重大修改,規定對商譽不再進行系統攤銷,而只采用減值測試法。

在經濟體制轉型并沒有完成和非市場化的因素依然存在的情況下,對商譽進行減值測試的處理方法會擴大盈余管理的空間。減值測試需要確定測試單元的公允價值,公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預期未來凈現金流量的現值。而我國的經濟體制轉型并沒有完成,非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的交易市場,投資者難以通過交易市場取得有關公允價值的完備信息。減值測試中還需要運用估值技術,這必然要依賴主觀判斷。而目前我國公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠信意識缺失,會計人員的道德水平和執業能力也參差不齊,這些都有可能導致在減值測試中出現會計選擇、會計估計的濫用。

五、加大了合并財務報表盈余管理的難度

母公司財務報表中對子公司的長期股權投資改用成本法核算,加大了合并財務報表盈余管理的難度。《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定,母公司財務報表中,對子公司的長期股權投資采用成本法核算,編制合并財務報表時再按照權益法調整。而舊會計準則規定應采用權益法。這種變化加大了母公司利潤與合并利潤之間的差異,并且使二者之間的差異復雜化。

合并財務報表盈余管理的一個重要手段,是利用合并財務報表編制的復雜程序操縱利潤(包括盈余管理和盈余造假)。個別報表是根據原始的業務記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財務報表是在集團各子公司和母公司個別報表的基礎上,經過抵銷、合并等程序編制而成的,有時對往年的內部交易還要進行抵銷調整。這些都為企業管理層操縱利潤提供了機會。

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2006年2月15日，國家財政部了39項企業會計準則，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系的建立。新準則將于2007年1月1日起在上市公司中先行實施，隨后會逐步推廣到所有公司。在新準則的變革中，公允價值計量屬性的運用成為一大亮點。

一、新準則中的公允價值

公允價值在新準則體系中首先反映在《企業會計準則一基本準則》的第九章“會計計量”的內容中，與目前使用的準則相比，這是新增加的一章內容。具體準則的第四十二條規定，“會計計量屬性主要包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值”。“在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。另外．新基本準則中不再將歷史成本和權責發生制作為會計核算的基本原則。由此可以看出，公允價值在新準則體系中的重要地位。以下重點分析公允價值在各具體準則中的應用。

(一)《企業會計準則第2號一長期股權投資》

投資準則主要修訂的內容為調整投資的分類方式。調整后的投資分類為：交易性證券投資，類似于原先的短期證券投資，期末按交易所市價計價(可視為公允價值)，其公允價值的變動計入當期損益，不再采用現行的單邊調整的成本與市價孰低法；持有到期的投資，即原先的長期債券投資；權益性投資，即長期股權投資。

該準則第三條規定，確定初始投資成本時，以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。第九條規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。被投資單位可辨認凈資產公允價值應當比照《企業會計準則第20號――企業合并》的規定確定。

(二)《企業會計準則第3號一投資性房地產》

這是一項新準則，用于規范土地、房產中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。準則規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。會計處理可以采用成本模式(與固定資產差異不大)或者公允價值模式，但以成本模式為主導，公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準則的第十條規定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場：企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。另外，第十一條規定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。第十二條還規定，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

(三)《企業會計準則第5號――生物資產》

這是一項新準則，主要用于規范與農業生產相關的生物資產的相關處理。這里的生物資產，是指有生命的動物和植物。可以分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。

對生物資產應該按照初始的取得成本進行計量，在后續的計量中有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值進行計量。該準則第十二條規定，采用公允價值計量的。應當同時具備下列條件：1．生物資產所在地有活躍的交易市場；2．能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

(四)《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》

在非貨幣性資產交換中，重新引入了公允價值的概念。但是該準則第四條也規定了以公允價值計價的條件，即該項交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。

另外，第五條也明確了“商業實質”的內涵，即滿足下列條件之一的，非貨幣性資產交換具有商業實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

(五)《=企業=-％t-A則第8號一資產減值》

公允價值在該準則中主要體現在資產可收回金額的計量上。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值應當根據公平交易中有法律約束力的銷售協議價格確定，資產的市場價格應該根據資產的買方出價確定。

在既沒有法律約束力的銷售協議、又不存在活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，同行業類似資產的最近交易價格或者結果可以作為估計資產公允價值減去處置費用后的凈額的參考。企業按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產未來現金流量的現值作為其可收回金額。

(六)《企業會計準則第12號――債務重組》

做了重大修訂，重新引入了公允價值，并且將債務人債務重組收益記入當期損益(以前作為資本公積)。另外，也重新定義了債務重組的含義。

對于債務人轉讓的非現金資產、將債務轉為資本時的股本以及修改其他債務條件后債務的價值，分別按照非現金資產的公允價值、股份的公允價值以及修改條件后債務的公允價值來計量。財政部認為，對于實物抵債業務而言，抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場，但是可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。

(七)《企業會計準則第20號――企業合并》

企業合并按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。目前中國的企業合并大部分是同一控制下的企業合并，例如中央、地方國資委所控制的企業之間的合并，或者同一企業集團內兩個或多個子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方

完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎，以避免利潤操縱。

非同一控制下的企業合并可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。該準則規定，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額。計入當期損益。另外，該準則第十四條也規定了對被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債按公允價值確認的條件。條件中涉及未來經濟利益能否流入(或流出)企業且公允價值是否能夠可靠計量(除無形資產以外的其他各項資產以及除或有負債以外的其他各項負債)，或者其公允價值能否可靠計量(對無形資產和或有負債而言)。

(八)《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號一金融資產轉移》和《企業會計準則第24號一套期保值》以及《企業會計準則第37號一金融工具列報》

有關金融工具的四項具體會計準則是新準則的新增部分，主要適用于金融企業，這些準則對金融企業的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機構則首當其沖。對于金融工具主要采用公允價值的計量屬性。第22號準則中第五十條明確規定了公允價值，“是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易”。 新準則規定： 1．存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期從交易所、經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發生的市場交易的價格。

2金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術得出的結果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。

3．初始取得或源生的金融資產或承擔的金融負債，應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎。

4．企業采用未來現金流量折現法確定金融工具公允價值的，應當使用合同條款和特征在實質上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現率。

5．在活躍市場中沒有報價的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具，只有滿足規定條件時才表明其公允價值能夠可靠計量。

新準則中對金融工具的反映，也從單一的表外披露轉為表內列示與表外披露并行。企業應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具，并分別列示于相關報表中。另外，對于確定金融工具公允價值時所采用的方法應該在附注中予以披露。

二、有關公允價值的熱點問題

新企業會計準則體系中公允價值計量屬性的采用，順應了市場經濟發展要求，使得我國會計準則與國際會計準則在一定程度上相一致，增加了國際間會計信息的可比性，有利于我國企業的海外發展。然而，從新準則提出至今，仍然對公允價值的利弊爭論不休。部分人士擔心公允價值難達“公允”，并極有可能成為利潤操縱的工具。這種擔心在一定程度上是有道理的，在2001年“非貨幣交易”和“公允價值”等具體會計準則中公允價值的取消．就是因為很多公司濫用公允價值從而導致大量利潤操縱現象的出現。隨著我國市場經濟的不斷發展完善，以及新準則中對公允價值的有關規定，都將在一定程度上使這種負面影響壓縮到盡可能小的范圍。

首先，公允價值反映的信息具有相關性和可靠性。很多人對公允價值是否具有可靠性提出質疑，認為公允價值存在很大程度上的估計、假設和判斷。在考慮這一問題時，我們應該始終記住，估計、假設和判斷是會計所固有的，并不影響其可靠性。另外，可靠性也不等于肯定性和精確性。當需要運用現值來估計公允價值時，以合理成本、合理可靠地估計現金流量的金額和時間以及折現率是可能的。公允價值的這種可靠性在一定程度上也就能夠保證其達到“公允”。對于公允價值的可靠性，也已為國際上各有關權威機構所認可。

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從2007年1月1日起新的會計準則首先在上市公司得到執行，截至2007年4月28日，1252家公司披露的一季度報表統計，1252家公司中，共有1075家公司實現盈利，盈利公司占到85.9%，成為絕對主流。與此同時，上市公司營業收入和凈利潤總額雙雙出現增長，凈利潤增長更是遠超營業收入的增幅，一舉達到98.5%，差不多翻了一番。上市公司的加權平均每股收益達到0.099元，加權平均凈資產收益達到3.32%，相比上年同期的0.0558元和1.39%，均出現顯著增長。盡管多數公司利潤增長來自主營業務收入的好轉，但不少公司收益大增得益于新會計準則或拋售股票帶來的投資收益。2007年一季度報表新會計準則首次實施，部分上市公司也因此業績喜人，而主營業務收入并無多大改觀。總體上看，今年第一季度業績大增的公司中，下列新會計準則對第一季度報表的影響不可忽視。

一、關于債務重組

關于債務豁免，按舊會計準則，無論是債權人還是債務人均不確認債務重組收益，若債務人以低于債務賬面價值的現金清償的，債務人將差額確認為資本公積，對債務人公司的報表利潤沒有影響。但按照新的《企業會計準則第12號――債務重組》有關規定，債務人將重組債務的賬面價值與實際支付的現金或轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，則確認為債務重組利得，計入當期營業外收入，轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產損益，計入當期損益，這項處理的不同，將會影響債務人公司的報表利潤。

例：四川*ST長控2007年一季報顯示凈利潤286，940，399.52元，凈資產收益率2，586.67%，每股收益4.73元。但其一季度2.87億元凈利潤中（上年同期凈利潤為-4333097.91元），2.85億元來自債務豁免。因為今年1月至3月，該公司與中國長城資產管理公司、宜賓市國資公司、宜賓中元造紙等進行債務和解，其2.85億元債務被豁免。與此形成對比的是，去年*ST長控根據債務和解協議生效的債務豁免金額2515萬元，全部計入資本公積。這類巨額債務重組收益為非經常性損益，并不會給公司帶來實際的現金收入。如果按照動態市盈率估值，影響只是局部的，并不會改變企業的長期價值，而在財務報表的顯示中，卻出現收益大幅度增長的情況，值得報表使用人進行關注，如果投資者不看內在原因的話，就會出現盲目投資和樂觀的情況。因此，很多專業人士就公開建議和提醒，公司一季度2.84億元的盈利主要來自債務重組收益，未來公司的盈利性才是決定股價的關鍵。

二、關于公允價值變動

舊會計準則把投資分為短期投資和長期投資，短期投資采用成本與市價孰低計量，只有在市價低于成本時，才計提短期跌價準備，同時借方記入投資收益，相當于收益下降，而長期投資采用成本與可收回金額孰低計量，只有在可收回金額低于成本時，才計提長期投資減值準備，借方記入投資收益；新準則根據投資種類，以公允價值計量且其變動計入當期損益。當公允價值增加時，貸方記入公允價值變動損益賬戶，相當于收益增加，因此，那些持有上市公司股權的，今年一季度收益明顯提升。

例：中國人壽第一季度的主要經營情況如下：實現凈利潤88.87億元，每股收益0.31元，凈資產收益率7.29%，其中，總資產為7602.91億，較2006年12月31日增加332.06億元，增長4.57%，保險業務收入為738.61億元，投資收益167.60億元，在新會計準則下，公允價值變動收益作為營業收入進入利潤表，共39.06億元，占一季度凈利潤的44%。去年公司按國際會計準則凈利潤為200億元而不是國內準則下的96億元。作為中國最大的機構投資者之一，中國人壽參股中信證券，并巨資參與工商銀行和中國銀行戰略配售，這些股票價格飆升使公司賬面利潤大幅增長。根據新準則公允價值原則，這部分浮盈今年一季度就計入了公司的利潤。但是，按照新會計準則，公允價值是不能夠隨意估計的，其確認標準一定是活躍市場報價，人為操縱的可能性較小。另外，由于股票投資占公司凈資產的平均比重不大，因此，其公允價值變動對公司凈資產的影響也不會十分重要。

三、關于延收合同款

在舊會計準則的會計政策下，延期付款條件下的承包工程和成套設備出口項目收入按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入；而新會計準則變更為按照工程進度和應收的合同或協議價款的現值作為公允價值確認收入，這樣就會改變公司的收入確認時點，會在短時間內增長報表利潤。

例：中工國際工程股份有限公司在第一季度，實質上具有融資性質的延期付款條件下的承包工程和成套設備出口項目收入確認方法將由現行會計政策下按照合同或保函約定的收款時間及金額逐期確認收入，變更為按照工程進度和應收的合同或協議價款的現值作為公允價值確認收入，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協議期間內按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額攤銷，沖減財務費用。2007年第一季度公司將各項目尚未進入收款期的已完成的工程量按新準則確認了收入并結轉相應成本，因此預計2007年第一季度凈利潤同比增長在1300%-1400%之間，每股收益0.34元至0.36元。但新會計準則僅改變了公司收入確認的時點，對公司的盈利能力及2007年業績并未產生實質性影響；公司預估2007年全年業績比2006年度增長在30%以內（2006年未按新會計準則進行調整的凈利潤為8，667萬元）。另外由于公司的業務特點，收入確認也存在一定的周期性不均衡，2007年收入主要體現在第一季度，這些都值得投資者和企業高層密切關注。

四、關于股權投資差額

在舊會計準則下使用權益法核算投資時，考慮股權投資差額，初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額計入資本公積（股權投資準備）；初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額按一定的期限平均攤銷，記入損益，合同規定了攤銷期限的，按投資期限攤銷，合同沒有規定投資期限的，按不超過10年（含10年）的期限攤銷。而新會計準則取消了股權投資差額，在同一控制下的企業合并形成的長期股權投資時，對溢價購買的股權差額直接調整資本公積，在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資時，出現的股權投資差額調整營業外收入，其他方式取得的長期股權投資，處理方法類似。總體上看，都不再需要對股權投資差額進行攤銷，股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。

篇8

【關鍵詞】 公允價值；會計準則；應用；問題

2006年2月財政部了新企業會計準則，準則本著與國際趨同并充分考慮我國國情的原則，修訂了1項基本準則和16項具體準則，同時增加了22項新的具體準則，其中最大的亮點是多項會計準則中直接引入了公允價值計量。

一、公允價值的內涵

（一）公允價值的定義

公允價值以“公允性”來突出其定義。所謂公允價值，國際會計準則委員會（IASC）將其定義為：熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中，能夠將一項資產進行交換或將另一項負債進行結算的金額。FASB在2006年9月的《公允價值計量》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產收到的或轉移負債支付的價格。我國新會計準則中的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。可見，公允價值作為一種新計量屬性，其最大特征就是來自公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場信息后所達成的共識，這種達成共識的市場交易價格即為公允價值。

（二）公允價值的本質與表現形式

就本質而言，公允價值是一種基于市場信息的評價，反映公平交易中雙方交換資產或者清償債務的依據。公允價值的確定具有特殊性，葛家澍教授認為：“通常需要合理的估計，較難可靠計量，需要找到能可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。”一般認為，公允價值有以下三種表現形式：1.在市場上存在該項交易的活躍市場時，由于市場價格是所有市場參與者根據所有掌握的信息對某項資產或負債的收益和風險進行權衡之后所達成的共識，因此市場價格能夠代表公允價值；2.在市場上不存在該項交易但存在類似交易的活躍市場時，公允價值可參照類似交易的市場價格予以確定；3.在市場上既不存在該項交易的活躍市場，也不存在類似交易的活躍市場時，公允價值可用未來現金流量現值予以估計確定。

（三）公允價值的特性

公允價值與歷史成本通常被認為是當前財務會計的兩種最主要的計量屬性。相對于歷史成本而言，公允價值具有以下兩大特點：第一，相比歷史成本強調的是某一時點狀態，公允價值更加注重動態過程。隨著時間流動，公允價值也會不斷變化，每個時點上的公允價值都不同。歷史成本注重已經發生的事項，一旦入賬一般情況不做調整，只有在對取得成本和收入進行跨期配比時才進行估計。而公允價值能及時反映企業的價值變化，即使交易或事項尚未發生，只要有證據表明某項資產或負債的市場價值或預期價值發生了變化，就必須對賬面價值調整并在表內反映、表外披露。第二，公允價值站在市場角度用公平成交價進行計量，其形成并不一定要通過真實交易，也可以是虛擬出來的。只要存在公平交易的客觀市場環境，公允價值就是“最可能”達成交易的價格。歷史成本是以實際發生的交易為前提的，必須存在確實的交易才能憑有關證據進行會計記錄。

二、公允價值在我國會計準則中的應用歷史

我國的公允價值在會計準則中的應用路程較為坎坷，從一開始的大力提倡，到后來修訂中的回避，直到現在的重新引入。從1992年11月我國首次《企業會計準則――基本準則》以來，我國會計核算制度中很少采用或明確采用公允價值計量屬性。1997年至2000年間財政部大力提倡使用公允價值。1998年6月財政部的《企業會計準則――債務重組》首次引入“公允價值”的概念。這一期間，財政部共頒布了10項具體會計準則，涉及公允價值的會計準則包括5項：債務重組、非貨幣易、投資、無形資產、固定資產和租賃。2001年2月和11月財政部陸續的6項準則中的《無形資產》、《租賃》和《固定資產》3項正文中直接涉及了公允價值，允許采用公允價值計量屬性。2001年的5項修訂準則中，只有三項準則涉及了公允價值計量屬性。《債務重組》準則修訂后僅在涉及多項非現金資產或多項股權時的債權人的會計處理時才保留了公允價值；《投資》準則修訂后則刪去了公允價值；《非貨幣易》準則修訂后只是在用于確定有補價時和同時換入多項資產時的資產入賬價值項目上保留了公允價值。2005年，財政部先后了6批共22項會計準則的征求意見稿，2006年2月15日新會計準則正式，并于2007年1月1日正式實施。在本次新的會計準則中，公允價值的應用是一大亮點。公允價值計量在新會計準則中得到大量應用。

三、公允價值在我國新會計準則中的應用現狀

我國新基本準則中專門單列一章對會計計量問題進行了系統規定，除了歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值等已有計量屬性外，特別增加并強調了“公允價值”計量屬性，并明確規定“公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量”。由此可以看出，公允價值在新會計準則中的重要地位。下面重點分析公允價值在以下各具體會計準則中的應用情況。

（一）公允價值在修訂后的會計準則中的應用

1.債務重組。新修訂的債務重組準則基本回到了我國1998年時的情況，重新引入了“公允價值”。就債務人而言，當以非現金資產清償債務時，非現金資產由賬面價值調整為公允價值，債務人轉讓非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益；債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬。當債務重組方式為債權轉為股權時，股權按公允價值作價，債務人應將股權公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認為資本公積；債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資。可見，新準則的思路是以非現金資產清償債務或債務轉為股本，對股本及非現金資產應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積，而非現金資產的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。

2.非貨幣性資產交換。修訂后的準則中也重新引入了公允價值的概念，不以賬面價值入賬，把公允價值作為入賬基礎。該準則規定，非貨幣性資產交換應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，其公允價值計價的條件必須滿足該項交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。

3.長期股權投資。在初始計量中公允價值的運用主要體現在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本計量上。非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應按《企業合并》準則確定的合并成本作為初始投資成本。合并成本是指購買方在購買日付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值與發生的直接相關費用之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在后續計量中規定，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；相反的，則應將其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

4.公允價值在新增會計準則中的應用

在新會計準則中，投資性房地產、企業合并、金融工具的確認與計量、金融資產轉移、套期保值、金融工具列報、生物資產、股份支付、企業年金基金、石油天然氣開采等準則是新增加的具體準則。下面簡要概括公允價值在這些準則中的應用情況。

（1）投資性房地產。投資性房地產的后續計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導。采用公允價值模式計量的必須是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場，且企業能夠從該市場上取得同類或類似房地產的市場價格等相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理估計。

（2）企業合并。新準則中將企業合并分為同一控制下和非同一控制下的企業合并，并采用了不同的會計處理方法。同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業合并（包括吸收合并和新設合并）可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此采用公允價值計量。

（3）金融工具。有關金融工具的4項具體會計準則，充分體現了公允價值在新準則體系中的重要地位。《金融工具確認和計量》準則要求，企業初始確認金融資產或金融負債應當按照公允價值計量；企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。《金融資產轉移》準則要求，金融資產整體轉移滿足終止確認條件的，應當在轉移日按照公允價值確認該金融資產或金融負債。《套期保值》準則要求，套期應包括對已確認資產或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風險進行套期的公允價值套期：對于滿足條件的套期，可運用套期會計方法進行處理，在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結果計入當期損益。《金融工具列報》準則要求，企業發行的非衍生金融工具包含負債和權益成份的，應當在初始確認時先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額。

（4）生物資產。有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產的后續計量采用公允價值計量。其條件是生物資產所在地有活躍的交易市場和存在同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，進而對生物資產的公允價值做出合理確定。

（5）股份支付。以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。以現金結算的股份支付，應當按照企業承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

（6） 企業年金基金。準則規定，企業年金基金的投資在初始和后續計量時均采用公允價值計量。估值日對投資進行估值時，應當以估值日的公允價值計量，公允價值與原賬面價值的差額作為公允價值變動損益。

（7） 石油天然氣開采。對于未探明礦區權益的，將其賬面價值高于公允價值的差額，確認為減值損失計入當期損益；轉讓部分探明礦區權益的，按照轉讓權益和保留權益的公允價值比例，確定已轉讓部分礦區權益的賬面價值，并將轉讓所得與其賬面價值的差額計入當期損益。

四、對新會計準則中公允價值應用的思考

（一）公允價值計量的實際操作問題

公允價值確定的主觀性較強，會相對影響其實務中的可操作性。由于資產和負債的公允價值不容易確定，采用公允價值計量，實際操作時只能大致的估計或采取近似值的操作，尤其在資產或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現金流量的現值來探求公允價值的情況。此外，公允價值的確認、公允的程度、現值利率的取得也都在實際操作中存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間，而且要審核公允價值計量是否準確也比較困難。在市場機制不健全的情況下，利潤操縱和會計造假的現象不可避免。雖然新會計準則對此做了一些規定，但仍然存在人為操作的空間。

（二）公允價值計量的成本問題

運用公允價值計量提高財務信息的相關性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價值計量屬性是動態計量屬性，要求企業會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產和負債的公允價值做出認定，這個過程將會增大企業的信息成本。另一方面，為了預防利用公允價值計量進行盈余管理，必須增加監管成本。同時，實務中很多會計人員對公允價值的應用十分陌生，要掌握新會計準則的具體運用，還必須對會計從業人員加強培訓。

（三）公允價值計量的協調問題

作為一個完整的體系，準則間有著密切的相關性，它們之間的協調問題不容忽視。例如，新的“資產減值”準則要求固定資產、無形資產等減值準備，一經提取，不得轉回。雖然這可以縮小企業操縱利潤的空間，但它與公允價值的理念有著實質性的差異。同時，它與國際會計準則“允許資產減值在一定條件下轉回”相背離。可見，在市場機制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會計準則的內部必須經過一個磨合完善的過程。此外，新會計準則的修訂主要借鑒了國際會計準則，其中一些引用和修改在實際應用中必然有不協調的問題，這就要求提供與新會計準則協調的銜接辦法。

總之，公允價值的大量應用是我國會計發展的一個巨大進步，但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷的完善和修正才能充分發揮公允價值的優勢，并將我國的會計計量水平再上一個新的臺階。相信隨著我國市場經濟的不斷發展、計量理論及技術的日臻完善，公允價值計量的理念將更加深入人心，公允價值計量在我國實務中運用將會逐步走向成熟。

【參考文獻】

[1] FASB. SFAS NO. 157. Fair Value Measurements. fasb. org．

[2] 葛家澍. 財務會計理論研究[M]. 廈門： 廈門大學出版社， 2006.

[3] 黃學敏. 公允價值： 理論內涵與準則運用[J]. 會計研究. 2004， (6)： 17-21.

篇9

關鍵詞 公司并購重組 會計處理 注意事項

一、前言

并購重組活動對公司的各方面都產生重要的促進作用；同時，在并購重組的過程中也會給公司帶來一些問題。其中最主要的影響就是對公司財務會計方面的影響，換言之，公司在并購重組的過程中對于財務會計方面的處理直接影響到公司并購重組的效果以及公司未來的發展。本文旨在對現實中公司并購重組的會計處理現狀展開粗淺的分析，從而研究如何保證在公司并購重組過程中會計處理工作的有效開展，進而為我國公司并購重組的會計處理工作提供一些參考。

二、公司并購重組的會計處理現狀

（一）對于會計信息的披露方面

對于公司并購重組的會計信息的披露主要是指公司在并購重組過程中需要將公司的相關信息對外披露，包括上市公司根據信息披露規則對公司特定期間內的相關財務信息進行披露，包括但不限于公司以及被重組對象的財務狀況、經營成果以及現金流量等財務數據，以及公司并購重組前后的股權架構、治理架構、股東信息等方面的數據和文件。為公司的利益相關人提供與并購重組相關的充分信息，使得利益相關人了解并購重組對公司各方面的影響，對公司在并購重組后的情況有一個完整的認識。此外，公司如果在信息披露的過程中發現與實際情況不符時，需要及時地進行更正，并進行公告，保證公司對外所披露的會計信息的真實、可靠，防止出現重大錯報、遺漏的情況發生，對公司的發展以及公司的信譽造成一定的損害，從而阻礙公司的發展。[1]

（二）對于會計利潤的控制方面

我國大力支持公司進行并購重組活動，并不斷完善與并購重組相關的法律法規及會計處理準則，但是現階段尚未完善。因此，存在公司利用并購重組活動謀取私利的情況，在財務會計領域具體表現為：第一，公司利用并購重組活動進行會計報表粉飾，進而對上市公司進行市值管理，操縱股價；第二，公司操縱并購重組活動相關的資產估值，實現利益輸送，損害小股東利益。諸如此類的并購重組活動只會給相關方帶來利益，卻損害其他的市場參與者，擾亂市場秩序，為公司的發展以及市場經濟的發展都會留有一定的安全隱患。為了有效地避免這種情況的發生，不僅需要公司及其所有者的自覺性，還需要不斷地健全完善公司并購重組方面的相關法律法規，確保并購重組活動健康發展，維護市場參與者的利益。

（三）對于公允價值的確定方面

公允價值主要是指公司在進行經濟交易時，資產的定價是基于公平、公正、公開的原則基礎上。公允價值的確定直接關系到公司資產、負債、股權的價值的確定，還關系到交易雙方對價的支付。所以公司在并購重組過程中，確定公允價值是一項核心的工作。[2]在確定公允價值時，需要考慮到各方面的影響因素，其中包括對資產價值進行評估時采用的評估方法、相關假設以及所委托的評估機構的專業能力及獨立性，還包括交易標的市場化程度以及信息的公開程度等方面。以此，對交易標的對價進行合理的判斷，基于公允價值標準對公司并購重組過程中涉及的對價進行確定，從而避免在并購重組的過程中，支付不合理的對價。[2]

三、公司并購重組的會計處理分析

我國證券市場已經從股權分置改革邁入股份全面流通的時期，資本資產的流動性進一步提升，因此現階段公司間的并購重組是公司擴張較為普遍采用的一種手段。公司進行并購重組的主要目的可以概括為以下幾點：第一，有利于進行并購公司之間的協同發展，獲得財務協同效應；第二，可以通過并購重組擴大公司的規模以及取得規模經濟效應，可以拓展公司的市場占有率和擴大經營范圍；第三，公司通過并購重組可以實現管理協同效應，減少管理成本；第四，公司間的并購重組，可以改變公司的治理架構，減少內部管理問題，通過激勵計劃可以刺激公司的業績使其增長迅速。現階段我國的公司并購重組的會計處理主要包含以下兩種：

（一）購買會計法

購買會計法主要是指公司通過購買其他公司的資產從而得到自身的擴張，在并購的過程中，被并購公司的資產以及公司原有的負債都是通過以公允價值的方式進行統一計算。在并購重組過程被并購公司的所有者的收益是通過被并購公司的資產以及負債的公允價值與并購企業所支付的并購對價之間所形成的差額。并購企業在并購的過程中會產生各種形式的費用，其中購買成本主要是指并購公司對被并購公司需要支付的現金或者其他形式支付的資金以及并購公司在發生并購行為時所產生的費用的總和。并購公司發生并購行為時其他方面的費用包括委托的律師、評估師、會計師等中介費用，以及公司登記注冊費用等等。對于不能直接歸屬于購買成本的各種形式的費用，應該將其在發生當期計入管理費用，而不是計入并購重組的成本。

基于購買會計法對并購企業的會計處理主要包括以下三個步驟：第一，記錄并購企業在并購的過程中所發行的股票或者所支付的金額，借記為長期股權投資，貸記為銀行存款、其他應付款等科目；第二，要記錄并購公司在進行并購過程中所發生的費用，借記為長期股權投資或是管理費用等，貸記為銀行存款、其他應付款等；第三，記錄并購公司在并購過程中對于各項資產價值的分配情況，借記主要為現金、銀行存款、存貨、固定資產等，貸記主要為應該支付的賬款、長期投資等。[3]被并購公司所有者在整個交易過程中的會計處理相對于并購公司的會計處理比較簡單，相當于進行長期股權投資處置，確認長期股權投資的減少以及股權轉讓損益。

（二）權益結合法

權益結合法主要是應用在股權聯合的公司并購重組過程。股權聯合的公司并購重組其本質是在并購重組的過程中不存在并購公司以及被并購公司，在進行并購重組過程中所涉及的公司都處于一種平等的狀態，公司之間所簽訂的協議也是平等的并購協議，在完成并購重組后所有的公司都具有相同的管理及經營的權利，重組后的公司將由所有參與并購重組的公司共同經營。權益結合法與購買會計法的主要區別就在于不需要對被并購公司進行公允價值計算，同時也不需要對公司并購重組的購買成本進行計算。在股權聯合的公司并購過程中，在并購日之前各公司的資產以及負債金計入重組后新公司的資產負債表中，所以不涉及并購公司的購買成本計算，在股權聯合的公司并購中各公司的股本資都將作為股東的權益。

采用權益結合法在公司并購重組過程中進行會計處理主要是為了解決公司在并購的過程中所產生的權益問題，由于股權聯合的公司并購與購買資產形式的并購不同，股權聯合的公司并購重點在于公司股權的變換，所以在并購的過程中各公司的資產應該體現在重組后公司的股權當中，參與合并的各個公司都需要用相同的會計處理方式進行處理。[4]

四、公司并購重組會計處理的注意事項

通過對公司并購重組的會計處理現狀以及公司并購重組的會計處理分析進行探究可以得出，公司并購重組的過程中對于會計處理方面是一個綜合復雜的工作項目，并且具有較強的專業性。需要對公司并購重組的具體情況進行詳細的分析，并且根據不同類型的并購方式采取相對應的會計處理方法，從而才可以保證會計處理的準確性，避免由于會計處理方面產生的失誤對公司的會計報表產生影響。因此本文針對于公司并購重組的會計處理提出以下幾點注意事項，期望有利于會計處理工作的高效開展。

（一）加強并購重組領域的準則建設

由于公司并購重組涉及的資產內容，并購重組的模式，用于支付對價的形式在不斷地豐富，并日期多樣化。因此，為了可以有效開展對公司并購重組的會計處理工作，就需要對會計處理工作提出更高的要求，不斷地豐富會計處理工作的內涵，從而可以使得會計處理工作與公司并購重組的方式一一對應。在對公司并購重組的會計處理工作進行優化的同時也需要對公司并購重組相關的會計準則進行完善，保證會計處理工作有明確的準則依據。

（二）提高公司并購重組的會計處理的工作人員專業能力

并購重組是一項復雜而系統的工作，由于其業務的復雜性，導致會計處理工作也十分復雜，這對會計人員的專業知識和能力提出了更高的要求。因此，為了對公司的并購重組業務進行準確的核算，就需要對會計人員進行相關的準則培訓，使其掌握并購重組業務的類型，實際操作過程，以及各種類型并購重組業務的會計處理方法。

（三）重視并購重組相關的會計工作

由于并購重組業務通常涉及復雜的交易合同，而且交易金額重大，是公司非經常性的特殊事項。因此，其會計處理的準確性對交易雙方的會計報表將產生重大的影響。為了提高公司并購重組的會計處理的工作質量以及工作效率，就需要公司管理層加大對會計處理工作的重視程度，嚴格復核會計人員的會計處理工作，確保會計處理的準確性，和會計報表數據的真實、準確和完整。同時，由于并購重組業務需要進行嚴格的信息披露，所以公司管理層應該掌握相關的信息披露規則，根據規定及時進行信息公開披露，確保信息披露沒有重大遺漏。

五、結語

公司在進行并購重組的過程中可以有效地擴大公司的規模，并且還可以對公司原有的結構進行調整，從而使得公司在正常運營和發展的過程中結構更加的穩固，同時也更加的適應市場經濟的發展，提高公司的經濟效益以及公司的知名度，為公司的發展帶來了更加廣闊的空間。會計處理工作是保證一個公司正常運行必不可少的一個重要項目，是公司發展的基礎，但是由于在進行會計處理時會受到多方面因素的影響，所以公司并購重組的過程中一定要加強對會計處理工作的重視。

（作者單位為陽光控股有限公司）

參考文獻

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[2] 張世陽.上市公司并購中業績獎勵的會計處理問題研究[D].財政部財政科學研究所，2015.

篇10

Abstract: More and more enterprise accountants face a new challenge with more and more enterprises begain to enforce "New Edition of Accounting Standard" from 2008. The New Edition of Accounting Standard changed greatly, compared with the old. One of changes is using the concept of "Fair Value". This article makes a conclusion about the contents of "Fair Value"based on study, comparing with the old, thinking, analysis on the new standard.

關鍵詞：公允價值；計量；企業

Key words: fair value；meter；enterprise

中圖分類號：F81 文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2010）34-0147-01

1公允價值的概念

公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模的企業。

2公允價值確定的原則

2.1 存在活躍市場的資產或負債，以其市場價格為基礎確定其公允價值。活躍市場中的報價是指易于定期從交易所、經紀商、行業協會、定價服務機構等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發生的市場交易的價格。

2.1.1 活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：①市場內交易對象具有同質性；②可隨時找到自愿交易的買方和賣方；③市場價格信息是公開的。

2.1.2 在活躍市場上，企業已持有的資產或擬承擔的負債的報價，應當是現行出價；企業擬購入的資產或已承擔的負債的報價，應當是現行要價。

2.1.3 金融工具組合的公允價值，應當根據該組合內單項金融工具的數量與單位市場報價共同確定。

2.2 資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的，以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

2.3 企業采用未來現金流量折現法確定金融工具公允價值的，應當使用合同條款和特征在實質上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現率。

2.4 不存在同類或類似資產可比市場交易的其他資產或負債，參照不存在活躍市場的金融工具的公允價值確定方法，采用估值技術確定其公允價值。