導(dǎo)語：如何才能寫好一篇兩稅法的征稅標(biāo)準(zhǔn)，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

為加強(qiáng)南北交通，鞏固對全國統(tǒng)治，605年隋煬帝下令開鑿以洛陽為中心，北達(dá)涿郡、南至余杭的大運(yùn)河。運(yùn)河分為永濟(jì)渠、通濟(jì)渠、邗溝、江南河四段，全長四五千里，成為南北交通的大動脈，大大促進(jìn)了南北的經(jīng)濟(jì)交流。

2.均田制和租庸調(diào)制

①隋唐沿用了北魏以來的均田制。②隋朝還沿用了北魏以來的租調(diào)制，后來又規(guī)定“民年五十，免役收庸”，即交納一定的絹代替服役，以庸代役制開始部分推行。唐朝以輕徭薄賦思想改革賦役制度，實行租庸調(diào)制：成年男子每年向官府交納一定量的谷物，叫做“租”;交納定量的絹和布，叫做“調(diào)”;服徭役的期限內(nèi)，不去服役的可以納絹或布代役，叫做“庸”。這一制度的作用：農(nóng)民生產(chǎn)時間有了保證，使許多荒地開墾出來;政府的賦稅有了保證，使國家富裕了。

3.曲轅犁

唐朝農(nóng)民在生產(chǎn)實踐中，改進(jìn)了犁的構(gòu)造，制造了曲轅犁，提商了耕田效率。

4.兩稅法

背景：唐朝中期，土地買賣頻繁，土地兼并嚴(yán)重，均田制遭到破壞，租庸調(diào)制無法維持。為解決財政上的困難，780年，唐政府接受宰相楊炎的建議，實行兩稅法。

篇2

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；兩稅合并；影響

2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了醞釀已久的企業(yè)所得稅法，并于2008年1月1日起施行。這是中國經(jīng)濟(jì)走向成熟的標(biāo)志性事件，至此，內(nèi)外資企業(yè)終于在納稅方面站在了同一起跑線上，面臨公平競爭的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境。

一、兩稅合并的必要性

改革開放初期，為了吸引外資發(fā)展經(jīng)濟(jì)，特制定了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅》，給予外資在納稅方面很大的優(yōu)惠，即“超國民”待遇，實踐證明，這些舉措在特定的經(jīng)濟(jì)時期發(fā)揮了重要作用，收到了很好的成效。截至2006年底，全國累計批準(zhǔn)外資企業(yè)59.4萬戶，實際利用外資6919億美元。2006年，外資企業(yè)繳納各類稅款7950億元，占全國稅收總量的21.12%。

兩稅合并前，內(nèi)外資企業(yè)所得稅法在執(zhí)行中也暴露了一些問題，亟待新的立法出臺，以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢。

一是內(nèi)外資企業(yè)稅法差異較大，造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不公。兩稅合并之前，稅法在稅收優(yōu)惠、稅率、稅前扣除方面存在比較大的差異，外資企業(yè)的“超國民”身份很明顯，導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)較重，缺乏競爭優(yōu)勢，根據(jù)全國企業(yè)所得稅稅源調(diào)查資料測算，內(nèi)資企業(yè)實際稅負(fù)為25%左右，外資企業(yè)平均實際稅負(fù)為15%左右，內(nèi)資企業(yè)高出外資企業(yè)近10個百分點，僅在稅率適用方面就有了明顯的差異，所以內(nèi)資企業(yè)和社會有關(guān)方面要求統(tǒng)一稅收政策，公平稅負(fù)的愿望很強(qiáng)烈。

二是兩稅合并之前，所得稅優(yōu)惠政策不完善，致使有些企業(yè)有機(jī)可乘，鉆政策的空子，造成國家稅款的流失。例如，一些內(nèi)資企業(yè)采取將資金轉(zhuǎn)移到境外再投資境內(nèi)，享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠，不但造成稅款流失，而且人為地擴(kuò)大了外匯供給增加人民幣升值壓力等負(fù)面影響。

三是兩稅并行的十幾年來，中國社會經(jīng)濟(jì)情況不斷地發(fā)生變化，針對新情況曾經(jīng)以部門規(guī)范性文件的許多重要的稅收政策，需要及時整理出來，以法律的形式加以完善。

為了解決所得稅制度執(zhí)行中出現(xiàn)的上述問題，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅是很有必要的，這一改革舉措，有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境，有利于企業(yè)尤其是內(nèi)資企業(yè)健康、快速發(fā)展，盡快地融入全球經(jīng)濟(jì)一體化的大格局中。

二、兩稅合并前后的差異分析

（一）納稅義務(wù)人的調(diào)整

原內(nèi)資企業(yè)所得稅將納稅義務(wù)人規(guī)定為實行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或組織，而新稅法規(guī)定為企業(yè)和其他取得收入的組織，很明顯擴(kuò)大了納稅義務(wù)人的范圍，這與新稅法實行法人所得稅是一致的，符合“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴(yán)征管”的稅制改革原則[1]。

（二）合并前后的稅率差別

原內(nèi)資企業(yè)所得稅適用33%的所得稅稅率，同時對于小型企業(yè)又規(guī)定了27%和18%兩檔低稅率。外資企業(yè)所得稅按30%征收企業(yè)所得稅，另外征收3%的地方所得稅，但是由于“兩免三減半”政策的存在以及大量稅收優(yōu)惠政策的實施，外資企業(yè)實際稅收負(fù)擔(dān)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于33%，平均水平為15%左右。兩稅合并后將稅率統(tǒng)一規(guī)定為25%，對小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高薪技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率[1]。

（三）稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的差別[1]

兩稅合并前，稅法規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)實行計稅工資制，外資企業(yè)按實際發(fā)放工資全額扣除，以工資總額為計提基數(shù)的工資附加費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)也實施類似的辦法。

合并前，內(nèi)資企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予稅前扣除，另外對于特定企業(yè)，規(guī)定了1.5%和10%的標(biāo)準(zhǔn)。而外資企業(yè)用于中國國內(nèi)的公益、救濟(jì)性捐贈，可以全額稅前扣除。

兩稅合并前，內(nèi)外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)都實行按比例限額扣除，即銷售收入凈額在1500萬元（含1500萬元）以下的，稅前扣除比例為銷售凈額的0.5%，超過1500萬元的，限額比例為0.3%；另外對于外資企業(yè)的業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，限額比例為1%，超過500萬元的部分，不超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)：合并前，內(nèi)資企業(yè)的廣告費(fèi)支出按銷售收入的2%扣除，對一些特定行業(yè)按8%的比例限額扣除，制藥企業(yè)可在25%的比例內(nèi)據(jù)實扣除，內(nèi)資企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在銷售（營業(yè)）收入0.5%的比例內(nèi)可以扣除；對外資企業(yè)而言，無論是廣告費(fèi)，還是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，稅前扣除則沒有比例方面的限制性規(guī)定。

賬準(zhǔn)備的稅前扣除比壞例內(nèi)外資企業(yè)也有很大的差別，內(nèi)資企業(yè)的稅前扣除限額為應(yīng)收賬款余額的0.5%，而外資企業(yè)一般不超過年末應(yīng)收賬款余額的3%。

兩稅合并后，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有了很大的變化，總體來說是內(nèi)資企業(yè)向外資企業(yè)靠攏，新稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（四）合并前后稅收優(yōu)惠差異[1]

內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在行業(yè)優(yōu)惠方面，如高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，新辦鼓勵類的第三產(chǎn)業(yè)可以免征所得稅一年至二年，廢物利用、綜合利用等環(huán)保方面的企業(yè)可以在五年內(nèi)減征或免征所得稅，另外對于“勞服、福利”性質(zhì)的企業(yè)，民族自治地方的企業(yè)有不同程度的減稅或免稅。

外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠面比較廣，如對于特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)、西部地區(qū)等的區(qū)域性優(yōu)惠，對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、從事基礎(chǔ)設(shè)施項目投資的企業(yè)、金融企業(yè)等的行業(yè)性優(yōu)惠，對于外資企業(yè)利用稅后利潤再投資的優(yōu)惠，即再投資優(yōu)惠。對一些規(guī)定優(yōu)惠年限的，時間相對也較長，如“兩免三減半，五免五減半”。

新稅法的稅收優(yōu)惠以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，并兼顧公益事業(yè)和照顧弱勢群體。主要內(nèi)容為：一是對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，以及企業(yè)投資于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等方面的稅收優(yōu)惠。二是保留對農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。三是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策。四是在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)，以及國務(wù)院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的上海浦東新區(qū)內(nèi)新設(shè)立的國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；繼續(xù)執(zhí)行國家已確定的西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策。五是取消了生產(chǎn)性外資企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠政策，以及產(chǎn)品主要出口的外資企業(yè)減半征稅優(yōu)惠政策等。另外增加了“企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)項目的所得”和“企業(yè)符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得”可以享受減免稅優(yōu)惠等方面的內(nèi)容。

三、兩稅合并對內(nèi)外資企業(yè)的影響

這次合并對于內(nèi)外資企業(yè)的影響主要體現(xiàn)在以下幾方面：

（一）企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一調(diào)整為25%，對內(nèi)資企業(yè)來說無疑是一大利好，由此節(jié)省的應(yīng)納稅所得額8%的現(xiàn)金流，在一定程度上緩解了企業(yè)普遍存在的現(xiàn)金短缺的壓力，企業(yè)可以充分利用這部分現(xiàn)金，擴(kuò)大投資規(guī)模，獲取更大利潤，或者增加研發(fā)支出，享受加計扣除的優(yōu)惠，實現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新。而對于那些稅負(fù)可能加大的企業(yè)，尤其是外資企業(yè)來說，近期也不會面對稅負(fù)加大的壓力，應(yīng)該充分利用五年的稅收優(yōu)惠過渡期，調(diào)整經(jīng)營策略，充分發(fā)揮技術(shù)優(yōu)勢，進(jìn)一步加大科研投入，提高市場開發(fā)能力，占領(lǐng)更大的市場，以適應(yīng)稅制改革帶來的挑戰(zhàn)，以此為契機(jī)，提升企業(yè)的整體競爭力[2]。

對于外資企業(yè)來說，25%的所得稅稅率雖然有所上升，但從全球范圍來看，仍舊具有競爭力。據(jù)統(tǒng)計，全世界159個實行所得稅的國家（地區(qū)），平均稅率為28.6%，中國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7%，由此可見，25%的稅率外資企業(yè)是可以接受的，不會影響外資的進(jìn)入。能否繼續(xù)吸引外資，稅收政策并不是決定性的因素，外資更看中的一是中國的政治穩(wěn)定，政策法律是否健全并具有連續(xù)性，二是中國廣闊的市場：包括勞動力市場和消費(fèi)市場，以及豐富的資源，三是政府部門的服務(wù)意識和服務(wù)水平，以及完善的配套設(shè)施，這些因素中國政府一直在努力做并逐步完善，而且在很大程度上也得到了外資的認(rèn)可。

（二）稅前據(jù)實扣除，直接減少了內(nèi)資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，內(nèi)資企業(yè)的競爭實力明顯增強(qiáng)。稅前據(jù)實扣除對內(nèi)資企業(yè)來說是除稅率之外又一大亮點，尤其是工資的據(jù)實扣除，企業(yè)節(jié)約了納稅成本是顯而易見的，另外重要的一點是，企業(yè)的競爭在某種程度來說就是人才的競爭，現(xiàn)在內(nèi)資企業(yè)可以大大方方地站出來招聘所需要的各類人才，一改往日因為囊中羞澀或限制太多，吸引不來或者留不住所需要的高級人才，這樣人力資源可以更合理地流動、分配，促進(jìn)了人力資源市場的規(guī)范、健康發(fā)展

（三）新稅法規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用，可以在稅前加計扣除，這一措施，鼓勵企業(yè)加大研發(fā)力度，加大科研支出，有助于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，有助于企業(yè)取得技術(shù)創(chuàng)新的成果，有助于企業(yè)產(chǎn)品升級換代，提高產(chǎn)品競爭力，或者對于那些提供技術(shù)服務(wù)的企業(yè)來說，可以加快技術(shù)更新，為企業(yè)發(fā)展提供科研后勁[2]。

（四）稅收優(yōu)惠以“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”，并兼顧公益事業(yè)和照顧弱勢群體。這些優(yōu)惠措施是充分適應(yīng)新的社會經(jīng)濟(jì)形勢的，高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展得到鼓勵，對于節(jié)能、環(huán)保企業(yè)的優(yōu)惠表明了國家在強(qiáng)調(diào)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時，也充分地重視社會的全面進(jìn)步。同時，為照顧民族自治地區(qū)的發(fā)展，對這些地區(qū)的企業(yè)也給予了相應(yīng)的所得稅優(yōu)惠。在這些優(yōu)惠政策的導(dǎo)向作用下，企業(yè)會充分發(fā)揮技術(shù)、資源優(yōu)勢，將資金投向國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)中去。

總之，兩稅合并是中國稅制改革的一個重要里程碑，為各類企業(yè)搭建了一個公平競爭的平臺，將會促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)科學(xué)發(fā)展，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)體制的完善，同時也標(biāo)志著中國經(jīng)濟(jì)同世界經(jīng)濟(jì)接軌又邁出了重要的一步。

參考文獻(xiàn)：

篇3

 

關(guān)鍵詞:所得稅　業(yè)所得稅 人所得稅　改革

所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現(xiàn)行稅制的設(shè)置來看，第一層次的調(diào)節(jié)是流轉(zhuǎn)稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費(fèi)稅、營業(yè)稅、增值稅;第二層次的調(diào)節(jié)是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉(zhuǎn)稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉(zhuǎn)稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復(fù)征稅;第三層次的調(diào)節(jié)是財產(chǎn)稅，它是對財產(chǎn)的價值或數(shù)量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補(bǔ)流轉(zhuǎn)稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:1.稅收負(fù)擔(dān)的直接性。所得稅一般由企業(yè)或個人作為納稅人履行納稅義務(wù)，而且稅負(fù)最終由企業(yè)和個人承擔(dān)。由于納稅人就是負(fù)稅人，稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優(yōu)點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達(dá)到政府預(yù)期的稅收政策目標(biāo)。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進(jìn)稅率征稅，能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進(jìn)稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，達(dá)到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉(zhuǎn)嫁。所得稅在征收方式上一般由企業(yè)或個人申報繳納，采用按年計算，按期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的方法;在征收環(huán)節(jié)上選擇收人分配環(huán)節(jié)，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強(qiáng)的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復(fù)雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業(yè)或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉(zhuǎn)稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復(fù)雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩(wěn)定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進(jìn)稅率，能夠自動適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)周期的變化，隨經(jīng)濟(jì)的繁榮和經(jīng)濟(jì)衰退而發(fā)揮穩(wěn)定器的作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長。我國現(xiàn)行所得稅制主要設(shè)置三個稅種，即企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅(以下簡稱外商投資企業(yè)所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質(zhì)不同的內(nèi)資企業(yè)所得稅歸并，統(tǒng)一開征企業(yè)所得稅(對內(nèi)資企業(yè)使用);保留1991年7月改革的外商投資企業(yè)所得稅(對涉外企業(yè)使用)，第二步，將內(nèi)、外分設(shè)的企業(yè)所得稅統(tǒng)一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設(shè)的三稅合一，統(tǒng)一開征個人所得稅(內(nèi)、外統(tǒng)一)。1994稅改至今，已經(jīng)9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻(xiàn)，但所得稅在運(yùn)行中也存在一些問題，有待于改革。

    一、企業(yè)所得稅、個人所得稅存在問題及對經(jīng)濟(jì)的影晌

    (一)企業(yè)所得稅

    企業(yè)所得稅，也稱法人所得稅，是對企業(yè)的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內(nèi)資企業(yè)所得稅和外商投資企業(yè)所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內(nèi)資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業(yè)所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:

1.在所得稅收制度上內(nèi)外資企業(yè)不一致，內(nèi)外資企業(yè)分別適用兩套稅法。內(nèi)資企業(yè)適用企業(yè)所得稅涉外企業(yè)適用外商投資企業(yè)所得稅。對法人利潤征稅采用內(nèi)、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內(nèi)外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內(nèi)、外兩套稅在具體執(zhí)行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內(nèi)外兩套稅法不利于企業(yè)在同一起跑線上競爭。

2.內(nèi)外兩套稅法，確認(rèn)所得額時稅前扣除執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不一樣。在扣除所得項目和比例上內(nèi)資企業(yè)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于涉外企業(yè)，使涉外企業(yè)扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準(zhǔn)備金的提取比例，內(nèi)資企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的5%，而涉外企業(yè)是年末應(yīng)收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內(nèi)資低、涉外企業(yè)高的現(xiàn)象。其結(jié)果外商稅負(fù)輕于內(nèi)商稅負(fù)。

3.內(nèi)外兩套稅法，稅收優(yōu)惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內(nèi)搞活”的政策下，在20世紀(jì)80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進(jìn)行歸并，建成外商投資企業(yè)所得稅至今。當(dāng)時中國為了大量吸引資本和技術(shù)，對外商規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠條款，比如:稅率的優(yōu)惠，特區(qū)減按巧%或24%征稅，生產(chǎn)性企業(yè)的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優(yōu)惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發(fā)生了巨大的變化，中國政治、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、投資的硬、軟環(huán)境都發(fā)生了根本性變化，所以要適時調(diào)整。

    4.內(nèi)資企業(yè)所得稅本身的有些稅收優(yōu)惠政策有些滯后。比如為支持發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，象副食品廠、服務(wù)業(yè)等等，過去是人民必須品，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)低，行業(yè)盈利少，免稅鼓勵其發(fā)展，而現(xiàn)在某些副食品、成了人們的調(diào)味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優(yōu)惠政策。

    5.內(nèi)、外兩套所得稅在保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)科技進(jìn)步方面的稅收優(yōu)惠政策取向上，用直接優(yōu)惠多，而間接優(yōu)惠少。西方國家在保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)科技進(jìn)步的稅收政策方面，有的是單獨(dú)立法征稅、有的使用間接優(yōu)惠為主，直接優(yōu)惠為輔。比如美國關(guān)于企業(yè)虧損彌補(bǔ)規(guī)定，可以向前三年，向后7年彌補(bǔ)，比較靈活;關(guān)于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產(chǎn)生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業(yè)承擔(dān)投資部分風(fēng)險，不利于企業(yè)積極從事環(huán)保，科技方面的投資。

篇4

關(guān)鍵詞新企業(yè)所得稅法;內(nèi)外資企業(yè);差異;影響

新《企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,新稅法增加了許多新內(nèi)容,與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異,對內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。該法的頒布與實施給各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的稅收環(huán)境,為內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)以及引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面產(chǎn)生重要的影響。

一、新舊企業(yè)所得稅法的主要差異

(一)首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念

新稅法規(guī)定,在中華人民共和國境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人,體現(xiàn)了以“法人組織為納稅人”的做法,摒棄了以獨(dú)立核算的三個條件來判定納稅義務(wù)人標(biāo)準(zhǔn)的做法。同時,新稅法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),體現(xiàn)了根據(jù)屬人主義原則作為國家行使稅收管轄權(quán)的指導(dǎo)原則。首先,明確居民的概念,可以區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人,明確稅收管轄權(quán)范圍。其次,采用居民與非民居概念,可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。再次,界定本國稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實踐意義,有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。

(二)新企業(yè)所得稅法在“稅率”方面的差異

現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時,對一些特殊領(lǐng)域的外資企業(yè)實行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對內(nèi)資微利企業(yè)分別實行27%、18%的二檔照顧稅率等。稅率檔次多,使不同類型企業(yè)名義稅率和實際稅負(fù)差距較大,不利于企業(yè)的公平競爭,也容易帶來稅收漏洞,增加稅收征管上的難度。因此,結(jié)合我國財政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平,考慮世界上其他國家和地區(qū)特別是周邊地區(qū)的實際稅率水平等因素,新的企業(yè)所得稅法將企業(yè)所得稅稅率確定為25%。這一稅率在國際上屬于適中偏低的水平,從而有利于繼續(xù)保持我國稅制的競爭力,進(jìn)一步促進(jìn)和吸引外商投資。

(三)新企業(yè)所得稅法對“稅前扣除”方面的調(diào)整

目前,內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用等稅前扣除方而規(guī)定不盡一致,如內(nèi)資企業(yè)所得稅實行計稅上資限額扣除制度,而外資企業(yè)所得稅對工資支出實行全額據(jù)實扣除等。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除將做出統(tǒng)一規(guī)范。主要內(nèi)容包括:取消內(nèi)資企業(yè)實行的計稅工資制度,對企業(yè)真實合理的工資支出實行據(jù)實扣除;適當(dāng)提高內(nèi)資企業(yè)公益捐贈扣除比例;企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實行加計扣除;合理確定內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)扣除比例。

(四)稅收優(yōu)惠

新企業(yè)所得稅法對現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合。按照國家產(chǎn)業(yè)政策要求,實行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”,其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步,鼓勵農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資,同時兼顧微利小型企業(yè)、國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。對從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、環(huán)保節(jié)能所得免征、減征企業(yè)所得稅;對符合條件的小型微利企業(yè)按20%的稅率計征,國家重點扶持的企業(yè)實行15%的稅率;民族自治地方的企業(yè)應(yīng)納所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征等。

(五)收入總額范圍有變化

舊企業(yè)所得稅法對收入總額的規(guī)定是納稅人在一個納稅年度內(nèi)取得的各項收入,包括生產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入,采用的是列舉法。而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收人總額,企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收款項、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)投資、無形資產(chǎn)、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,以公允價值確定收入額。新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來要大,雖然實際計算結(jié)果沒有太大的差異,但新規(guī)定有利于稅務(wù)部門掌握企業(yè)的收人來源,從而避免企業(yè)漏計收入。

二、新稅法實施對不同企業(yè)的影響

(一)對內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)影響

1.大中型內(nèi)資企業(yè)

對于大中型內(nèi)資企業(yè)而言,新稅法最直觀的影響是,一方面降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅率(由33%減為25%),同時減小了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅基,兩個變量的減少會降低企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。有關(guān)專家測算,若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降將使企業(yè)稅后凈利提高11%。

2.小型微利企業(yè)

稅法規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè)按20%稅率征收。這里的條件是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件:①工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過30萬元;②其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。對認(rèn)定小型微利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)大大提高,多數(shù)企業(yè)稅負(fù)會有下降。

(二)對外資企業(yè)的稅負(fù)影響

1.非生產(chǎn)性外資企業(yè)

按原企業(yè)所得稅法,非生產(chǎn)性外資企業(yè),如服務(wù)業(yè)、餐飲業(yè)等與內(nèi)資企業(yè)同按33%稅率執(zhí)行的。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一為25%后,稅率減少了8%,稅收負(fù)擔(dān)也會大幅度降低。

2.生產(chǎn)性外資企業(yè)

對于生產(chǎn)性外資企業(yè),我國長期以來都給予扶植,享受各種優(yōu)惠后,一般平均稅率僅為12%左右;新稅法將內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一稅率后,生產(chǎn)性外資企業(yè)增加了13%的稅率,稅負(fù)會大大增加。

(三)對不同行業(yè)的稅負(fù)影響

有關(guān)部門報告顯示,兩稅合并將對不同行業(yè)產(chǎn)生不同的影響。電力、有色金屬、造紙、紡織服裝、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)在2006年以前實際稅負(fù)并不高,2006年以后由于稅收優(yōu)惠期滿,實際稅負(fù)大大增加。所以,兩稅合并仍然可以受益。汽車、家電、機(jī)械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)實際所得稅稅負(fù)低于25%,因此行業(yè)整體并不能享受到兩稅合并的好處。食品飲料、銀行、通信運(yùn)營、煤炭、鋼鐵、石油化工等行業(yè)的實際稅負(fù)均高于25%。截至2007年,銀行業(yè)、飲料業(yè)和通信運(yùn)營業(yè)稅負(fù)分別為35.59%、31.06%和31.51%,分列國內(nèi)行業(yè)稅負(fù)前三名。因此,稅制改革后這些行業(yè)有可能成為主要獲益者。

(四)對不同區(qū)域企業(yè)的影響

改革開放以來,由于東部和南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢,加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向,使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資,率先得到了快速發(fā)展。與東南沿海地區(qū)快速發(fā)展相比,內(nèi)陸地區(qū)特別是西部地區(qū)投資環(huán)境相對較差,在吸引外資方面的競爭力明顯不足,經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重滯后。東中西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距日益擴(kuò)大,不僅會帶來一系列社會問題、經(jīng)濟(jì)問題,也不利于東南沿海地區(qū)和整個國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此,適當(dāng)削減東部區(qū)域優(yōu)惠、增加西部地區(qū)的優(yōu)惠是新形勢要求。

總之,新稅法頒布后,有利于我國稅制改革的進(jìn)一步發(fā)展。對內(nèi)資企業(yè)而言,消除了稅收歧視,使之與外資企業(yè)享有相同的稅收政策,減輕了稅收負(fù)擔(dān),有利于其公平地參與市場競爭。對外資企業(yè)而言,新法規(guī)定的25%的稅率,在國際上仍是適中偏低的水平,有助于國家吸引外資并有效利用外資。同時,以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠體系,有利于國家清理假外資,推動經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。所以,長遠(yuǎn)來看,新稅法的實施不會對我國吸引外資產(chǎn)生重大影響。

參考文獻(xiàn)

篇5

摘 要 近來,“兩稅合一”與“轉(zhuǎn)移價格”的話題幾乎眾人皆知,本文先簡單展示“兩稅合一”政策實施前,我國外資企業(yè)采取轉(zhuǎn)移價格方式逃稅避稅的狀況;而后,簡單介紹“兩稅合一”政策的關(guān)鍵內(nèi)容;進(jìn)一步,本文將重點探討 “兩稅合一”政策后對我國內(nèi)外資企業(yè)的影響,并猜想其對轉(zhuǎn)變轉(zhuǎn)移價格形勢的作用;最后,簡單談一下本人對解決轉(zhuǎn)移價格問題的一些個人看法。

關(guān)鍵詞 兩稅合一 轉(zhuǎn)移價格 內(nèi)外資企業(yè)

第一部分

轉(zhuǎn)移價格,又稱內(nèi)部劃撥價格,是指跨國公司內(nèi)部母公司與子公司之間、或子公司與子公司之間進(jìn)行交易時所執(zhí)行的價格。它不受國際市場供求關(guān)系的影響,只服從跨國公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)和跨國公司全球利益最大化目標(biāo)。

首先,我們來看幾個案例:河北一陶瓷有限公司每年按其銷售收入的32%向其母公司支付咨詢費(fèi);山東一制藥公司以低于國內(nèi)平均價格40元的單價賣給其境外母公司……

諸如此類的例子舉不勝舉,國有、集體、股份和私營企業(yè)利潤都在增長,惟有外商投資企業(yè)的利潤不但沒增長,反而出現(xiàn)下降,據(jù)統(tǒng)計,05年以前全國有55%的外商投資企業(yè)年報虧損。然而,奇怪的是,我們一邊聽到外企大喊虧損,一邊卻看到大量外資仍然不斷涌入國內(nèi)市場。事實上,外企逃稅花招并不神秘,他們逃避主要手段是利用關(guān)聯(lián)交易,采取轉(zhuǎn)讓定價的形式。

外企利用各地賦予的優(yōu)惠政策,自己賺取了大量利潤,反而不行照章納稅之禮,運(yùn)用轉(zhuǎn)移價格躲避稅收。這不僅造成了我國稅收收入大面積減少,影響財力的增長;也使民族企業(yè)在競爭中處于更加不利的地位,因為外企可以用逃稅多出來的“利潤”進(jìn)一步提高研發(fā)能力和搶占市場的資本;而且,內(nèi)外資企業(yè)所得稅的不合理差異也使得很多“假外資”擠身分羹。

第二部分

在這種紛亂、畸形的背景中,微軟、摩托羅拉等54家在華跨國公司,我國國務(wù)院法制辦、財政部、商務(wù)部和國家稅務(wù)總局以及各地方政府之間展開了激烈的博弈,終于在2007年3月16日,“兩稅合一”被人大會議通過。

“兩稅合一”這個名稱聽起來文縐縐的很拗口,但簡言之,就是指將《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》與《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》合并統(tǒng)一成一部所得稅法,在稅率等方面對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁。

“兩稅合一”之前:

我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率均為33%,但相比之下,內(nèi)資企業(yè)僅有27%和18%的照顧稅率,而外資企業(yè)不僅有“兩免三減半”的特權(quán),還可以根據(jù)投資地區(qū)和生產(chǎn)經(jīng)營方式享有15%,24%,27%和18%等多種優(yōu)惠。

最終導(dǎo)致:內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負(fù)高出外資企業(yè)近10個百分點。

在這種稅法體制下,不免會造成兩種企業(yè)之間稅負(fù)不平、苦樂不均。于是,“兩稅合一”應(yīng)運(yùn)而生。

“兩稅合一”之后:

內(nèi)外資企業(yè)所得稅法定名義稅率均由33%下降至25%,統(tǒng)一納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一稅率、稅基、稅收優(yōu)惠政策,從“直接減免”到“間接優(yōu)惠”,標(biāo)志著我國稅收政策逐漸走向成熟。

對于已經(jīng)在我國享有稅收優(yōu)惠的外資企業(yè),我國采取以下過渡期政策,大家可以了解一下:2007年3月16日前注冊的企業(yè)原享受“兩免三減半”的仍可享受,但由于虧損尚未享受的不順延。原享受優(yōu)惠稅率的,在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。

第三部分

然而,談到“兩稅合一”,內(nèi)資企業(yè)備受鼓舞的同時,我們又不得不考慮,“兩稅合一”的政策在一定程度上增加了外商投資企業(yè)的稅負(fù),是否會影響他們對我國的投資熱情呢?

我認(rèn)為不會,即“兩稅合并”及優(yōu)惠政策的調(diào)整并不會影響我國外資利用水平。

我們不妨看看下圖:

如圖所示,從07年通過,08年開始實施“兩稅合一”以來,實際使用外資金額08年反而有很大幅度的提升,09年雖有下降但幅度較小,而且受金融危機(jī)和甲流疫情傳播的影響,還可能是計算誤差的緣故(因為09年只有前三季度的數(shù)據(jù),是前三季度的平均數(shù)預(yù)計的第四季度)。

支持以上結(jié)論的理由如下:

1.稅收優(yōu)惠并非吸引外資的首要因素

外資企業(yè)在選擇投資地時,首先考慮的是投資環(huán)境,比如市場潛力,政局穩(wěn)定情況,勞動力成本等,而稅收因素只不過是在決策過程中的附加考慮因素。

2.已在中國建立并初具規(guī)模的外資企業(yè)不會輕易撤資

跨國企業(yè)在選擇投資地之前,必定先進(jìn)行考察,然后有巨大的人力、物力和財力的投入來支持資本運(yùn)作的硬件及軟件基礎(chǔ)。不可能僅僅因為稅收優(yōu)惠政策的變動就沖動地采取撤資策略。

3.新所得稅稅制對外資仍具有吸引力

下面這圖展示的是世界各國的企業(yè)所得稅稅率(數(shù)據(jù)采集2007年):

如圖所示,全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6%,中國周邊18個國家(地區(qū))的平均稅率為26.7%,可見,25%的稅率,在國際上屬于適中偏低的水平,有利于提高企業(yè)競爭力和吸引外商投資。

此外,以上我們已經(jīng)介紹過了,我國對外資企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整是逐步進(jìn)行的,在過渡期內(nèi),外資企業(yè)享受的優(yōu)惠政策與目前差別不大,而且,外資若進(jìn)入我國鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè),將享受到力度更大的稅收優(yōu)惠政策。

話又說回來,雖說“兩稅合一”使內(nèi)資企業(yè)更有競爭力,而且經(jīng)過論證發(fā)現(xiàn)對外商投資的熱情并無太大影響,但它并不能從根本上解決轉(zhuǎn)移價格的問題。

“兩稅合一”使內(nèi)資企業(yè)更有競爭力,而且對外商投資的熱情并無太大影響,那么對轉(zhuǎn)移價格有何影響呢?

對內(nèi)資企業(yè),逃稅避稅主要靠“假外資”和轉(zhuǎn)移價格。但“兩稅合一”使“假外資”無利可圖,轉(zhuǎn)移價格受到熱捧。因為內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)減小,競爭力提升,為“走出去”創(chuàng)造了條件。如果選擇到避稅地設(shè)立受控外國公司,然后把境內(nèi)企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到避稅地公司,就能降低企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)。

對外資企業(yè),面對實際稅負(fù)加大的現(xiàn)實,我認(rèn)為他有兩條路可走:一是做賬面價值,劃贏利為虧損,外企的這點實力我們都有目共睹;二是尋求避稅的動機(jī)更為強(qiáng)烈,選擇避稅地避稅也是一個必然的趨勢。

綜上所述,我認(rèn)為,“兩稅合一”使內(nèi)外資企業(yè)轉(zhuǎn)移價格更有動機(jī),而最有可能的新趨勢則是選擇避稅地避稅,且避稅手段更加復(fù)雜化。

我認(rèn)為,“兩稅合一”只是改變了內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率,但只要我國稅率與外商投資者自身所在國家的稅率存在差異,還是會有空子可鉆。為此,我覺得要消除“轉(zhuǎn)移價格”對我國的危害性,還是很艱難的,以下是我個人的幾點看法:

第四部分

1.加強(qiáng)外資引進(jìn)活動的監(jiān)管,注重外資質(zhì)量而非數(shù)量,進(jìn)一步完善稅收法規(guī),加強(qiáng)海關(guān)監(jiān)督,加強(qiáng)國際間的稅收協(xié)作,構(gòu)筑有效的反避稅工作網(wǎng)絡(luò)。而且,我覺得對于已核實有通過轉(zhuǎn)移價格方式逃稅漏稅的行為,不能僅僅只是補(bǔ)稅就作罷,而要有比較嚴(yán)格的懲罰。

2.明確避稅地標(biāo)準(zhǔn),完善避稅地對策稅制(如:規(guī)定若受控外國公司符合適用CFC規(guī)則的條件,那么其全部收入將整體性地劃歸居民企業(yè)收入在我國征稅)。

3.這條好像有點“以其人之道,還治其人之身”的意味兒,即:加強(qiáng)我國跨國公司對轉(zhuǎn)移價格的認(rèn)識,“如何針對我國跨國公司的經(jīng)營現(xiàn)狀,合理利用轉(zhuǎn)移價格,充分發(fā)揮其作用,使我國企業(yè)在跨國經(jīng)營中納稅最小、利潤最大,并減少各種政治、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險”是一個很有價值的課題。

篇6

劉劍文：

各位老師、同學(xué)，晚上好，很榮幸能參加這次高峰對話。個人所得稅自1799年誕生于英國，迄今已經(jīng)有200 多年的歷史。目前我國所得稅法存在的問題，施正文教授剛才已經(jīng)介紹了。我主要說兩個問題：一是國家征收所得稅的合理性和合法性，也就是為什么國家可以征收所得稅。二是怎樣看待所得稅征稅公平問題。

首先，關(guān)于國家征收所得稅的合理性與合法性問題。稅法乃是國家強(qiáng)制、無償?shù)厝〉枚愂帐杖胫ǎ惙ㄒ脖环Q為是“侵權(quán)法”，因為其是對納稅人財產(chǎn)的否定，是對納稅人權(quán)利的剝奪，是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的侵犯。只不過與其他的侵權(quán)所不同的是，這種對納稅人財產(chǎn)的侵犯是由國家授權(quán)的，是國家法律所認(rèn)可。

但國家為什么收稅，為什么能夠收稅呢？這就涉及到國家課稅的合法性與合理性問題。關(guān)于稅收的征收依據(jù)，大概存在以下幾種學(xué)說：1.公需說，也稱公共福利說，流行于17世紀(jì)，其代表任務(wù)是法國的博丹和德國的克洛克。該學(xué)說認(rèn)為，國家的職能是滿足公共需要，增進(jìn)公共福利，為此需通過征稅來獲得實現(xiàn)其職能的費(fèi)用。2.交換說，也稱利益說，發(fā)端于18世紀(jì)，主要代表有盧梭﹑亞當(dāng)，是自由主義與個人主義為基礎(chǔ)發(fā)展的結(jié)果。該學(xué)說認(rèn)為，國家和個人是各自獨(dú)立平等的實體，國民因國家的活動獲利，理應(yīng)向國家納稅以作為報償。個人給國家稅款，國家給個人以保護(hù)。3.義務(wù)說，也稱犧牲說，起源于19世紀(jì)英國的稅收犧牲說，黑格爾為其代表之一。該學(xué)說認(rèn)為，個人生活必須依賴于國家的生存，為了維持國家生存而納稅，是每個公民的義務(wù)。4.經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說：也稱市場失靈說，是凱恩斯理論的重要觀點。該學(xué)說認(rèn)為，由于存在市場失靈，市場機(jī)制不能進(jìn)行資源的有效配置和公平分配社會財富，因而需要社會經(jīng)濟(jì)政策予以調(diào)節(jié)和矯正。而稅收正是達(dá)到這一目的的重要手段，發(fā)揮法律的調(diào)節(jié)功能，對市場進(jìn)行干預(yù)，為公眾提供公共物品。

稅收是以經(jīng)濟(jì)自由為前提的，應(yīng)與憲法無條件的保持一致。公民的權(quán)利主要體現(xiàn)為兩個方面，即人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，稅法主要是對公民財產(chǎn)權(quán)的保障。1913年美國憲法修正案重新恢復(fù)開征所得稅，我國憲法第56條也規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，1991年6 月30日，國務(wù)院了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅實施細(xì)則》，并于1999年7 月1 日起實施，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織就其所得也應(yīng)繳納稅款。稅法上的可稅性，即稅收的合法性與合理性，合理以合法為保障，合法是以合理為實質(zhì)內(nèi)容的。

其次關(guān)于社會公平問題。公平是稅收的基本原則。社會公平一般分為“橫向公平”和“縱向公平”。所謂橫向公平，就是納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅；而縱向公平，就是納稅能力不同的人，負(fù)擔(dān)的稅負(fù)則不應(yīng)相同，納稅能力越強(qiáng)，其承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)越重。怎么判斷納稅能力的大小呢？通常以納稅人所擁有的財富的多少、收入水平的高低或?qū)嶋H支付的大小等作為判斷依據(jù)。納稅能力的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在理論上又有“客觀說”和“主觀說”之分。按照客觀說，納稅能力應(yīng)依據(jù)納稅人所擁有的財富、取得的收入或?qū)嶋H支出等客觀因素來確定。而主觀說則強(qiáng)調(diào)納稅人對國家的犧牲程度，也就是納稅人因納稅所感到的效用的犧牲或效用的減少應(yīng)相同。

我國通過20年來的改革開放，人們的生活、收入水平有了很大的提高，但同時開始出現(xiàn)了一定程度的“貧富懸殊”現(xiàn)象，東西差距、城鄉(xiāng)差距、以及不同的社會階層之間的收入差距逐漸加大。如何運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)收入分配公平，就成為稅收的重要職能之一，也對我國的所得稅制度改革提出了要求。對于我國個人所得稅制度的改革，（1）稅制模式的轉(zhuǎn)變，我國《個人所得稅法》目前采用的是分類所得稅制，應(yīng)轉(zhuǎn)向分類綜合所得稅制，體現(xiàn)分類所得稅制和綜合所得稅制的趨同勢態(tài)。這樣，既堅持按支付能力課稅的原則，又對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收；堅持對不同性質(zhì)的收入實行區(qū)別對待的原則，對所列舉的特定收入項目按特定稅率和辦法課征。此外，它還有稽征方便，有利于防止和減少偷、漏稅的特點。（2）進(jìn)一步規(guī)范稅前扣除。我國《個人所得稅法》采用統(tǒng)一固定數(shù)額的費(fèi)用扣除，這種稅前扣除辦法雖然簡單，但是不能起到公平稅負(fù)的作用。對納稅人不同的應(yīng)稅所得，應(yīng)規(guī)定不同的費(fèi)用扣除，隨著國家物價水平、匯率等的變化，規(guī)定浮動的生計費(fèi)用。（3）稅率調(diào)整。我國的《個人所得稅法》規(guī)定了三種適用稅率，一是工資、薪金所得的適用稅率；二是個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5 ％至35％

的五級超額累進(jìn)稅率；其余應(yīng)稅所得適用20％的比例稅率。稅目分為十一類，其中我國《個人所得稅法》對工資、薪金所得應(yīng)納稅額的計算采用九級超額累進(jìn)稅率，規(guī)定的最高稅率為45%.從各國降低個人所得稅稅率的趨勢來看，45% 的稅率是過高了。據(jù)測算，我國工薪收入者扣除800 元費(fèi)用后，繳納個人所得稅者約為1%，而1%的納稅人中，大部分只適用5%和10% 的兩級低稅率。可以說第五級至第九級稅率意義不大，適用者甚少，卻使我國稅制空背高稅率之名。再從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來看，今后在相當(dāng)長一段時間能適用第五級（月薪4萬元以上）以上稅率的納稅人亦為數(shù)不多，故有必要適當(dāng)降低稅率。

在企業(yè)所得稅方面，從稅制看，現(xiàn)行稅制只統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)的所得稅，并沒有將內(nèi)資企業(yè)所得稅同外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅合并，一些稅收優(yōu)惠措施只能由涉外企業(yè)享受，外商企業(yè)所享受的是一種“超國民待遇”。這作為一種過渡措施是必要的，但是從長遠(yuǎn)意義來看，稅收優(yōu)惠措施對吸引外資的作用將會逐步減弱，不利于我國進(jìn)一步對外開放，不利于內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)平等地參與市場競爭，妨礙國內(nèi)統(tǒng)一大市場的形成。

施政文：劉劍文教授主要論述了兩個問題，一是可稅性，即稅收的合理性與合法性；二是從社會公平出發(fā)，闡述了對我國所得稅改革的一些見解。下面有請劉桓教授。

劉桓：我主要說兩個問題。第一，中國的稅制與世界各國是不同的。不同稅制的選擇不是一項簡單的技術(shù)問題，它的選擇與很多因素相聯(lián)系，如一個國家自身的政治、經(jīng)濟(jì)制度，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，以及國民的覺悟意識，除此，與這個國家的歷史、文化，民俗也有相當(dāng)大的關(guān)聯(lián)。世界各國對稅制模式的分類，大體有以下幾種：

1.“盎格魯撒克遜型”，以直接稅也就是所得稅為主體的稅制模式。國際上選擇這一稅制模式的主要是那些人均國民生產(chǎn)總值高，個人所得稅、公司所得稅和社會保障稅占居主要地位的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，如美國、日本、加拿大和澳大利亞等國。像美國的所得稅就占到稅收的85%.這一稅制模式能較好地發(fā)揮收益稅的優(yōu)勢，更好地實現(xiàn)稅收公平原則，保持收入的穩(wěn)定，更直接地體現(xiàn)政府的行政意圖和目標(biāo)。

2.拉丁、歐洲型，這是以增值稅等間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制模式。選擇這一稅制模式的多為經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后，人均國民生產(chǎn)總值相對較低，經(jīng)濟(jì)管理尤其是稅收管理水平較差的發(fā)展中國家、如愛爾蘭、芬蘭、印度、泰國和中國等國。這一稅制模式能較好地發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅易征收、好管理、能保證財政收入的優(yōu)勢，能更好地體現(xiàn)稅收的效率和中性原則。

3.日耳曼型，國際上也稱之為中間型，是直接稅和間接稅并重的稅制模式，所得稅與流轉(zhuǎn)稅二者都不偏廢。選擇這一稅制模式的既有發(fā)達(dá)國家，也有發(fā)展中國家，如德國、意大利、法國、英國、哥倫比亞、馬來西亞和丹麥等國。這一稅制模式是直接稅與間接稅并重，因此，更能兼容直接稅和間接稅各自的優(yōu)勢，更好地體現(xiàn)稅收的各項職能和原則。

我國目前實行的稅制屬于第二種，主要以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅比重較少。這與美國等發(fā)達(dá)國家是不同的，總的來說發(fā)達(dá)國家，其流轉(zhuǎn)稅的比重較小，而發(fā)展中國家所得稅所占比重則比較小。

第二，關(guān)于個人與企業(yè)所得稅的改革。關(guān)于近期稅改的方向，可以參照十六屆三中全會政府工作報告，其中在完善財稅體制提出近期（本屆政府）的七大任務(wù)：

（1）實現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型，由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍。（2）改革出口退稅制度。（3）“兩法合一”，即現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》兩條稅法必須合并。（4）

完善消費(fèi)稅，適當(dāng)擴(kuò)大稅基。（5）加強(qiáng)個人所得稅的征管。（6）實施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時對不動產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。

（7）推動農(nóng)村稅務(wù)制度改革。稅收與人民的利益休戚相關(guān)，國家選擇稅收，人民選擇政府。

然而，雖然稅收特別是所得稅的征收對解決社會公平問題就有一定的積極作用，但是我們并不能對此抱太大的希望，因為社會公平不公平不是由稅收制度的完善與否決定，一個好的完善的稅收制度也不能保證社會公平。真正決定社會公平的在于財富的初次分配，社會公平的實現(xiàn)不能僅僅看到稅收制度，還應(yīng)注意的稅收的前端和后端。初次分配決定了不可能實現(xiàn)結(jié)果上的公平，及時通過所得稅的調(diào)節(jié)也一樣不可能實現(xiàn)，所以我們對所得稅改革所能帶來的不用抱太大希望。

施政文：

劉桓院長強(qiáng)調(diào)了要素分配，認(rèn)為要素分配是社會公平的決定性因素，我們不能對所得稅改革寄予太多的希望。對所得稅制度的改革，劉院長持的是一種比較悲觀的態(tài)度。下面我們有請人民大學(xué)的徐孟洲教授作精彩演講。

徐孟洲：

謝謝施教授，謝謝各位老師同學(xué)。關(guān)于所得稅改革與社會公平，我主要有以下幾點看法：

第一，社會主義和諧社會呼喚社會公平。任何社會都充滿了各種各樣的矛盾，而要建立和諧社會，就必須減少矛盾，協(xié)調(diào)各種矛盾，均衡各方利益，從而實現(xiàn)社會公平。社會公平的一個很重要的表現(xiàn)就是財富分配公平，當(dāng)然還有其他的一些公平。社會公平的實現(xiàn)將為社會主義和諧社會的建立奠定堅實的基礎(chǔ)，這就要求法律制度能為之提供保障，實現(xiàn)交易、競爭、分配的公平。所謂公平，就是指處理事務(wù)時，能夠一視同仁，不偏不倚。法律的精髓就是公平正義，這又包括實質(zhì)公平與形式公平，形勢公平是必要的，實質(zhì)公平更是我們始終追求的目標(biāo)。目前除了強(qiáng)調(diào)形式上的平等之外，我們還得要追求實質(zhì)上的平等和公平。這種要求反映在稅法上就要求稅收法律制度能夠保障稅收公平，即公平稅負(fù)，也就是國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。

第二，所得稅調(diào)節(jié)收入分配，防止分配不公，是促進(jìn)社會公平的重要手段。

其中，直接稅，主要是所得稅，在促進(jìn)社會公平方面的作用更是明顯。它對于調(diào)節(jié)收入分配、公平稅負(fù)、緩解社會分配不公、增強(qiáng)納稅人的納稅意識、保證財政收入等方面都具有十分重要的意義。其對建立社會主義和諧社會所產(chǎn)生的社會影響也是最大的。

第三，改革和完善我國所得稅制度、促進(jìn)社會公平是建設(shè)和諧社會的迫切任務(wù)。對于個人所得稅的改革，我是支持劉桓教授的觀點的，就是在實現(xiàn)社會公平上，不應(yīng)對個人所得稅的改革給予太大的期望。社會不公是與社會財富的初次分配緊密相關(guān)的，比如“灰色收入”，就不是稅法所能規(guī)制的。另外社會公平與一個國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也是相關(guān)聯(lián)的。我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)首先懲治腐敗，規(guī)范“灰色收入”，然后再來規(guī)范個人所得稅。對于企業(yè)所得稅我也是主張“兩稅”合并，消除內(nèi)外差異、內(nèi)外矛盾，營造公平的競爭環(huán)境，這也是我國所得稅法改革的必然趨勢。

至于兩稅合一，是否需要有一個過渡期，這只是技術(shù)層面的問題。兩稅合并的方案之所以遲遲不能成行，最大的阻力就是地方對外商撤資的擔(dān)憂。但是否兩稅合并之后真得會造成外資的萎縮還是值得研究的，當(dāng)初給外資以稅收上的優(yōu)惠，目的就是為了吸引外資，事實證明，這的確也起到了很好的作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國對外商的吸引漸漸轉(zhuǎn)向良好的投資環(huán)境，轉(zhuǎn)向市場、銷路、廉價的勞動力和原材料，稅收則退居其次。2004年底美國通過了本土投資法，通過降低所得稅稅率來吸引廣大的投資商投資于本國，吸引海外資金的回流，從而帶動本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國目前外商投資企業(yè)的名義稅率是15% ，實際稅率是11%.而內(nèi)資企業(yè)目前的名義稅率是33% ，實際稅率為23% 左右。無論是名義稅率，還是實際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。長期以來，內(nèi)外企業(yè)所得稅不統(tǒng)一，稅負(fù)不均等，給國內(nèi)企業(yè)造成了過重的負(fù)擔(dān)，也是造成我國企業(yè)諸多問題的一個重要因素。因此，兩法合并的步伐應(yīng)加快進(jìn)行，建立規(guī)范、統(tǒng)一的法人所得稅法。

施政文：

聽完了三位教授各自的觀點，我們可以將其大致分為兩派，一派是劉桓教授，對我們的所得稅法改革持悲觀態(tài)度，認(rèn)為不應(yīng)抱太大希望；另一派就是劉劍文教授和徐孟洲教授，他們都主張我國的所得稅法應(yīng)進(jìn)行改革，并且也是對此抱有希望的。在我們的法學(xué)研究中，有“應(yīng)然”與“實然”之分，從規(guī)范分析到實證分析。在下面的回合，我們希望能看到兩派的交鋒。我們今天就從“應(yīng)然”的角度出發(fā)，進(jìn)行規(guī)范分析，請三位教授再談一下公平與效率之間，縱向公平與橫向公平之間的關(guān)系問題。首先還是有請劉劍文教授。

劉劍文：

對于所得稅改革與社會公平的關(guān)系我還是基本上同意這位劉教授的觀點的。

的確現(xiàn)在中國社會的公平問題不是靠所得稅法的改革所能解決的。我們的經(jīng)濟(jì)體制、特別是政治體制還很不完善，社會公平的實現(xiàn)還有待于“吏治”改革。像現(xiàn)在好多省已經(jīng)免征農(nóng)業(yè)稅，但是農(nóng)業(yè)稅的取消并不能解決農(nóng)村所存在的問題。因為農(nóng)村矛盾更多的表現(xiàn)為干群矛盾。對于收稅的公平與效率的關(guān)系問題，一般來說奉行的都是效率優(yōu)先，兼顧公平。但我認(rèn)為在所得稅上，特別是個人所得稅，應(yīng)該堅持公平優(yōu)先，兼顧效率的原則。

個人所得稅的改革完善，首先應(yīng)該是稅法要素的科學(xué)規(guī)范。納稅主體來說，我國目前的《個人所得稅法》規(guī)定是以個人為單位進(jìn)行納稅的，但世界各國個人所得稅的納稅主體主要包括個人和家庭。從公平角度來看，以家庭為納稅主體對非勞動收入如股息、利息、紅利會較公平地對待，因為以個人為納稅主體時對這些所得的源泉扣繳根本不考慮其實際納稅能力，在以家庭為納稅主體的情況下將這些所得并入家庭總收入再對某些項目進(jìn)行扣除，能更好地體現(xiàn)綜合納稅能力。

對于征稅對象和稅率這兩個要素的規(guī)定，我國現(xiàn)行的《個人所得稅法》也存在著很大的問題，現(xiàn)階段個人所得稅的征稅對象分為十一類，其中工資、薪金所得納稅占70％以上，這個現(xiàn)象是不合理的；工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得稅率檔次過多、最高邊際稅率也過高；對于偶然所得的稅率為20% ，而工薪所得的稅率卻可高達(dá)45% ，對于勤勞所的要征收如此高得稅，是不利于鼓勵納稅人勤勞致富。稅前費(fèi)用扣除也需要進(jìn)一步規(guī)范，近年來中國相繼實行了醫(yī)療、住房、教育等改革，這些改革使得老百姓支出加大，標(biāo)準(zhǔn)扣除太低，已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財政的需要。不同的納稅人取得不同的應(yīng)稅所得，所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，故費(fèi)用扣除應(yīng)有所區(qū)別。此外還要考慮地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡狀況，就東部和中西部發(fā)展水平確定一個發(fā)展指數(shù)，正確制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，《個人所得稅法》對生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費(fèi)支出增加諸因素的變化而變化。同時，應(yīng)該統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。雖然所得稅在社會公平中扮演的角色有限，但是也應(yīng)重視。

劉桓：

關(guān)于公平與效率的關(guān)系問題，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是效率第一。這涉及到對公平如何定義的問題。不同的人對公平的定義是不一樣的，馬克思說過復(fù)雜勞動是簡單勞動的倍加，所以從事復(fù)雜勞動的人獲得比從事簡單勞動的人多一些說得收入是應(yīng)該的。這還涉及到一個機(jī)會成本的問題，博士生畢業(yè)之后為什么要求工資高，因為他要彌補(bǔ)自己三年所喪失的機(jī)會成本。一般而言，一個社會中的年輕人更注重對效率的追求，而老年人和尚未有工作的人則對稅法的公平期望更高，但從社會發(fā)展的規(guī)律來看，社會發(fā)展需要年富力強(qiáng)的富人積極投資，為其他人創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會和為國家增加稅收而來推動。對社會貢獻(xiàn)最大的人課以近乎沒收的高稅率，再由國家進(jìn)行低效率的投資，這對社會效率的提高和社會財富的增加是不利的。稅收有很多種，不同的稅種有不同的分工，所得稅應(yīng)該體現(xiàn)社會公平。個人所得稅應(yīng)該起什么樣的作用，這個是要推敲的。個人所得稅即使在調(diào)節(jié)的過程當(dāng)中，也有兩面性，也就是說在實行公平的同時，也可能傷害納稅人投資的基礎(chǔ)或者是他的積極性。個人所得稅的功能并不是無限的，美國的麥克爾。博斯金來中國的時候談了一個問題，世界稅制改革的潮流，個人所得稅似乎并不是最優(yōu)的，因為它可能影響到投資行為，對像比爾。蓋茨這樣的大企業(yè)家，政府按百分之七八十征稅的話，微軟的公司可能早就沒有了。公平不公平，不僅要看個人收入的高低，要看他的錢怎么花。對于有錢的人，不僅要調(diào)節(jié)收入，更主要的是要調(diào)節(jié)支出。

支出的方式不外乎兩種，投資和消費(fèi)。“殺富濟(jì)貧”，犧牲效率來換取暫時的公平是不明智的。解決這個問題靠社會各界引導(dǎo)企業(yè)家把錢拿出來投資。所以我們鼓勵投資可以讓他少交稅。稅收的本身就有導(dǎo)向作用，而且這個導(dǎo)向的作用還非常重要。國家完全可以通過稅收讓私營企業(yè)主多投，多投資對社會是有利的。

如果不投資而去消費(fèi)的話，我們可以通過消費(fèi)稅來進(jìn)行調(diào)節(jié)。我們要學(xué)會把握人們的納稅心理，利用人性化的設(shè)置，利用人類的貪婪、愚昧來達(dá)到稅收的目的。

施政文：

感謝劉教授。下面請徐孟洲教授為我們闡述他在這問題上的觀點。

徐孟洲：

說到稅收的公平問題，首先第一個問題就是稅收本身是公平的嗎？大家都知道稅收是國家征稅機(jī)關(guān)無償、強(qiáng)制征收的。既然是無償、強(qiáng)制的，就難說是公平的。所以稅法被稱為是“侵權(quán)”法，當(dāng)然侵權(quán)兩個字是要加引號的。什么是公平，前面已經(jīng)說過了，就是在處理事務(wù)時，一視同仁，不偏不倚。至于公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)，也不是絕對的，這個標(biāo)準(zhǔn)是有它的發(fā)展階段的，不同的階段有不同的標(biāo)準(zhǔn)，這是與歷史傳統(tǒng)有聯(lián)系的。在眾多標(biāo)準(zhǔn)中，“受益標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)該是最重要的，以享受政府公共服務(wù)的多少作為衡量公平的標(biāo)準(zhǔn)。誰受益誰付費(fèi)，誰受益誰交稅，這是公平的。比如說車船使用稅，當(dāng)然是那些有車的人才用繳納。還有一個重要的標(biāo)準(zhǔn)就是“能力標(biāo)準(zhǔn)”，就是以納稅人的納稅能力作為公平標(biāo)準(zhǔn)。如何判斷納稅能力，在理論上又有“客觀說”和“主觀說”之分。按照客觀說，納稅能力應(yīng)依據(jù)納稅人的財產(chǎn)、收入或支出等客觀指標(biāo)來確定。而主觀說則強(qiáng)調(diào)納稅人因納稅所感到的效用的犧牲或效用的減少應(yīng)相同，或者納稅后的邊際效用相同。

稅收效率是稅收學(xué)中與稅收公平同等重要的原則問題，就目前我國的企業(yè)所得稅來說，稅率是應(yīng)當(dāng)降低的。稅負(fù)太重，使經(jīng)濟(jì)落后的原因，太講究公平福利了，就難免會喪失效率。只顧公平，不講效率也是不行的。比如，瑞典的稅率是很高的，所以愛立信等比較大的企業(yè)就將自己總部搬出瑞典，這對瑞典的經(jīng)濟(jì)來說應(yīng)該不算是件好事情。

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我國現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅實行33％的比例稅率，考慮到許多利潤水平較低的小型企業(yè)，稅法又規(guī)定了兩檔照顧性稅率，即對年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅，年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅率為30％、24％、15％三檔，加上地方所得稅稅率3％，稅率與內(nèi)資企業(yè)所得稅基本相同，只是在征稅對象的選擇方面有所區(qū)別。內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并以后，是選擇比例稅率還是選擇超額累進(jìn)稅率，是選擇一檔比例稅率還是選擇幾檔比例稅率，是一個很重要的問題。

筆者認(rèn)為選擇一檔比例稅率為佳，其理由有三：一是比例稅率能體現(xiàn)稅收的公平原則和中性原則，內(nèi)外資企業(yè)可以在同等稅收負(fù)擔(dān)條件下開展公平競爭；二是多檔比例稅率或超額累進(jìn)稅率雖然具有較強(qiáng)的調(diào)節(jié)功能等優(yōu)點，但是納稅人往往在適用不同比例稅率或適用不同級次所得稅稅率的應(yīng)納稅所得額的臨界點上做文章，盡可能地減少應(yīng)納稅所得額，從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。采用統(tǒng)一的比例稅率會避免這些問題的發(fā)生，減少稅款的流失；三是多年稅收征管工作實踐證明，多檔比例稅率在計算投資收益補(bǔ)稅、抵免等方面難度較大，往往產(chǎn)生歧義，給實際征管工作帶來許多不必要的麻煩。另外，比例稅率不宜定得太高，按照發(fā)展中國家企業(yè)所得稅的平均水平和我國企業(yè)所得稅的實際負(fù)擔(dān)水平，稅率上限不宜超過25％，下限不宜低于20％。稅率太高將弱化吸引外資的能力，稅率定得太低會喪失國家既得利益。

二、減少稅前優(yōu)惠政策

目前，在我國不論是企業(yè)所得稅法還是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法中，都有許多優(yōu)惠政策，如對內(nèi)資企業(yè)中的校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)、新辦企業(yè)等分別享有不同的減免稅優(yōu)惠政策，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)有“免二減三”、“五免五減”和再投資退稅等優(yōu)惠政策。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，改革開放初期這些優(yōu)惠政策在促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用，吸引了大量外資。但也應(yīng)該看到，近些年來由于這些優(yōu)惠政策的存在，出現(xiàn)許多新問題，如假校辦、假福利、假新辦、假外資企業(yè)相繼出現(xiàn)，在某種程度上破壞了公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，給稅收執(zhí)法帶來難度。內(nèi)外資企業(yè)所得稅法合并以后，取消這些或類似的優(yōu)惠政策，將會徹底根除這些問題，更有利于公平競爭，也有利于稅收征管。

三、進(jìn)一步規(guī)范稅前扣除項目

第一，取消企業(yè)購買國債取得的利息收入稅前允許扣除的政策。現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅法中規(guī)定，納稅人購買國債的利息收入在計算征收企業(yè)所得稅時允許稅前扣除，這項規(guī)定在兩稅合并后應(yīng)作調(diào)整。從利率來看，國債高于國家同期銀行的存款利率較多，購買國債已成為新的投資熱點，某些地方已出現(xiàn)了供不應(yīng)求的局面，對其免征企業(yè)所得稅，相對銀行存款較低的利息收入征收企業(yè)所得稅顯失公平。同時，國家財政性補(bǔ)貼也應(yīng)盡量減少，如果企業(yè)有這方面的收入，也應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額征收企業(yè)所得稅。第二，提高工資、薪金稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，計稅工資的人均月扣除最高限額為800元，個別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)確需提高限額標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)在不高于20％的幅度內(nèi)報財政部審定，這個標(biāo)準(zhǔn)有些偏低。兩稅合并以后，稅前扣除計稅工資標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)上調(diào)，從我國目前生活消費(fèi)實際情況看，以1500元左右為宜。經(jīng)過多年的改革，我國已經(jīng)取消包括實物分房在內(nèi)等多項福利，低工資高福利的狀況已發(fā)生了變化，提高工資、薪金收入是必要的，以改善人民生活水平，拉動消費(fèi)，因為占絕大多數(shù)的工薪階層是社會需求、消費(fèi)的主要方面。

篇8

2012年的減稅政策已于近日公布，財政部新聞發(fā)言人、辦公廳主任戴柏華表示，今年將延續(xù)2011年稅改方向，將從5個方面進(jìn)一步實施減稅：減輕中小企業(yè)特別是小微企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)；加大稅收政策支持力度，落實新的個人所得稅法，提高個人所得稅工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)；穩(wěn)步推進(jìn)營業(yè)稅改增值稅試點；擴(kuò)大物流企業(yè)營業(yè)稅差額征稅試點范圍；實施較低進(jìn)口暫定稅率等。

“看起來，今年‘減’的意圖和方向已經(jīng)相當(dāng)明確。我覺得那些正在試點的可以加快推廣速度，而且有些稅種的稅率還可以再調(diào)低。”許善達(dá)說。3月“兩會”期間，有政協(xié)委員透露，在2012年預(yù)算報告里面做了3500億的減稅規(guī)模，規(guī)模遠(yuǎn)比去年大得多。結(jié)構(gòu)性減稅已經(jīng)成為“十二五”期間財稅工作的重中之重。

結(jié)構(gòu)性減稅的提法在中國已經(jīng)存在將近10年的時間，近年來也已經(jīng)采取了一系列結(jié)構(gòu)性減稅措施，如企業(yè)所得稅兩稅并軌、增值稅轉(zhuǎn)型、停征利息稅、降低股市交易印花稅、提高個人所得稅中工薪收入“起征點”及改進(jìn)稅率設(shè)計，提高小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅“起征點”等等。從財政部提供的今年前兩個月的數(shù)據(jù)看，個稅減負(fù)的效應(yīng)顯現(xiàn)最為明顯。財政部公告稱，前兩個月我國個人所得稅總計1409.79億元，同比減少57億元，下降3.9%，主要受提高個人所得稅工薪所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)減收影響。

但問題是，大多數(shù)人仍然覺得稅負(fù)過重，減負(fù)空間很大。以個人所得稅為例，雖然相對于其他稅種來說，個稅減負(fù)效果顯現(xiàn)，但就整個2011年來看，個人所得稅實現(xiàn)收入6054.09億元，同比增長25.2%，占稅收總收入的比重為6.7%，仍高于2010年的6.6%。如此來看，個稅總的趨勢仍屬于上漲范圍。

與此同時，2011年企業(yè)所得稅實現(xiàn)收入16760.35億元，同比增長30.5%，比上年增速加快19.2個百分點，占稅收總收入的比重為18.7%。此前許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家分析表示，中國目前企業(yè)的稅負(fù)較重，影響了企業(yè)的生產(chǎn)積極性和活力。

3月6日，財政部部長謝旭人表示，今年將進(jìn)一步完善結(jié)構(gòu)性減稅政策，減輕企業(yè)和居民負(fù)擔(dān)。

“稅收其實就是一個杠桿。我們談結(jié)構(gòu)調(diào)整，就是通過稅來調(diào)整，比如新能源、環(huán)保，我們就可以降低稅率，然后扶持它的發(fā)展。再有，就業(yè)的扶持，比如一些中小企業(yè)、民營企業(yè)、小微企業(yè)，我們通過降低它的稅率，他們解決就業(yè)可能就相對來說容易一些。整個來講，我們要刺激消費(fèi)，怎么刺激消費(fèi)，讓大家有錢，讓務(wù)工者有錢？那么讓企業(yè)把稅先給降下來，務(wù)工者有了錢以后，買東西也相對便宜以后，這樣消費(fèi)就上來了。”全國政協(xié)委員、國務(wù)院發(fā)展研究中心對外經(jīng)濟(jì)研究部部長張小濟(jì)說。

目前正在上海試行的營業(yè)稅改增值稅被認(rèn)為是中國結(jié)構(gòu)性減稅邁出的重要一步。

增值稅是中國的第一大稅種。增值稅，是對銷售貨物等單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的稅種。2009年，中國對增值稅進(jìn)行改革，允許企業(yè)繳納增值稅時抵扣其購進(jìn)項目所含增值稅，相關(guān)企業(yè)稅負(fù)有效降低。

營業(yè)稅是對企業(yè)營業(yè)額的全額征稅，不存在抵扣，不可避免會產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題。

許善達(dá)解釋說，營業(yè)稅是比較便于征收的稅種，只要有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)就要征稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象越嚴(yán)重。增值稅替代營業(yè)稅，允許抵扣，將消除重復(fù)征稅的弊端，也有利于減輕企業(yè)稅負(fù)。全國工商聯(lián)常委、上海均瑤（集團(tuán)）有限公司董事長王均 金對營業(yè)稅改增值稅的解說更為形象，“比如一個企業(yè)，生產(chǎn)出一臺設(shè)備，政府征收營業(yè)稅，然后另一家企業(yè)購買并使用這臺設(shè)備，另一家企業(yè)又要交一遍營業(yè)稅。這就造成了一臺設(shè)備的重復(fù)征稅，現(xiàn)在營業(yè)稅改增值稅是什么意思？就是當(dāng)企業(yè)購買并使用這臺設(shè)備的時候，可以把這臺設(shè)備的增值稅抵扣出去，不交稅，這樣相對來說，購買設(shè)備的企業(yè)的稅收整體是下降的。”

許善達(dá)說，從國際經(jīng)驗來看，絕大多數(shù)征收增值稅的國家都是對貨物和勞務(wù)共同征收增值稅，可以說，以增值稅取代營業(yè)稅是中國稅制改革的一個方向，有利于稅制完善。

據(jù)許善達(dá)介紹，上海服務(wù)業(yè)比較發(fā)達(dá)，而且是全國交通運(yùn)輸?shù)臉屑~和中心，因此在上海試點增值稅“擴(kuò)圍”具有典型性，有利于總結(jié)經(jīng)驗并向全國推行。為了避免重復(fù)征稅，完善整個增值稅抵扣鏈條，選擇了交通運(yùn)輸業(yè)作為試點行業(yè)。

但是，王均金也注意到“營改增”中的問題，“上海原來交通運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅為3%，服務(wù)業(yè)收取5%，但‘營改增’后，交通業(yè)變?yōu)?1%，服務(wù)業(yè)變?yōu)?%，這樣一來交通運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)的稅收并未減少而是增長了，企業(yè)負(fù)擔(dān)實際上是增加了。”按照國務(wù)院常務(wù)會議的決定，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%的低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。

《中國企業(yè)家》最近針對稅制改革進(jìn)行調(diào)查顯示，高達(dá)63%的被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為自身的稅負(fù)較重，九成被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為結(jié)構(gòu)性減稅不到位。專家們分析這其中的癥結(jié)就在于，以往實行的結(jié)構(gòu)性減稅措施，要么減的是一些不太重要的稅種，要么減稅的力度還是偏弱，要么在減稅的同時又增加了稅。

篇9

以往公共治理模式的研究，大都以國家、社會以及民間三者之間的權(quán)力的劃分與平衡為主要研究對象。即使考慮經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型與社會轉(zhuǎn)型的因素，依然是在這個研究的基本范疇中展開的。在最近的文獻(xiàn)中，如婁成武、張建偉［1］認(rèn)為，當(dāng)代地方政府角色與職能已發(fā)生了很大轉(zhuǎn)變，正逐漸由地方政府概念轉(zhuǎn)向地方治理概念。地方治理模式也正經(jīng)歷由傳統(tǒng)官僚體制向新興的市場模式與政策網(wǎng)絡(luò)治理機(jī)制的轉(zhuǎn)變。李文星、鄭海明［2］從目前我國行政溝通存在的問題及現(xiàn)實需求出發(fā)，在治理理論基礎(chǔ)上提出了地方政府與公眾互動式溝通的概念，并從轉(zhuǎn)變觀念、變革體制、拓寬渠道、完善法制等四個緯度探討了我國地方政府與公眾之間互動式溝通機(jī)制的構(gòu)建，以及地方治理在現(xiàn)代社會多中心治理結(jié)構(gòu)中的關(guān)系。這種研究，從學(xué)術(shù)的角度觀察，也沒有作出更加明確或者是更加有新意的理論思路。中國公共治理模式研究要用一種新的思維，在更加寬廣的學(xué)術(shù)視野下展開。基于此，本文將用歷史與經(jīng)濟(jì)研究的基本方法，從歷史上中國基本經(jīng)濟(jì)制度與政治制度的演化關(guān)系來考察中國公共治理模式。

一、基本的理論分析

通常的公共治理模式研究認(rèn)為，國家、社會以及個人三者之間的關(guān)系構(gòu)成了公共治理模式的三個要素，它們之間的相互關(guān)系及其運(yùn)行大致成為了公共治理模式研究的基本范疇。但是，向更深的層次觀察，是什么決定了這三個變量之間的關(guān)系與運(yùn)行框架?就如經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究中，企業(yè)的運(yùn)行以及資源配置構(gòu)成了微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的基本內(nèi)容，而什么要素構(gòu)成了市場經(jīng)濟(jì)的基本框架也許更為重要。近代人類歷史上的公共治理模式經(jīng)歷過一次大的轉(zhuǎn)變。13世紀(jì)以來，發(fā)端于威尼斯的資本主義運(yùn)動，使西方國家以及日本等紛紛變成資本主義國家。在這個背景下，這些國家的基本經(jīng)濟(jì)運(yùn)行制度、社會制度，國家、社會以及公民個人的關(guān)系發(fā)生了巨大的變化，其基本的公共治理模式也發(fā)生了天翻地覆的變化。但是，中國的發(fā)展特別是公共治理模式的轉(zhuǎn)變卻呈現(xiàn)出與西方社會迥異的情況。中國公共治理模式轉(zhuǎn)變的特征何在?是什么導(dǎo)致了這種現(xiàn)象的出現(xiàn)?回歸歷史的研究，重新考察中國歷史上基本經(jīng)濟(jì)制度特別是農(nóng)業(yè)制度的變化與國家公共治理模式的演化就能管窺一二。

中國歷史上農(nóng)業(yè)制度變革影響了地方政府的公共治理模式。在中國，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)沒有演化成現(xiàn)達(dá)的工商業(yè)經(jīng)濟(jì)，歷史學(xué)家黃仁宇認(rèn)為，這是由于農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展沒有突破以下三個因素:1．資金的廣泛流通，剩余資本透過私人貸款方式，彼此往來。2．經(jīng)理人才不顧人生關(guān)系的雇用，因而企業(yè)的擴(kuò)大超過本人耳目所能監(jiān)視之程度。3．技術(shù)上支持因素通盤使用，如交通通信、律師事務(wù)以及保險義務(wù)等，因此各企業(yè)活動范圍超過本身之能及。［3］(P31)這三個條件背后的實質(zhì)因素是政府職能以及公共治理模式的轉(zhuǎn)變。如果政府沒有推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需要的三個條件的突破，政府本身的公共治理模式就不會在合適的條件下實現(xiàn)轉(zhuǎn)型。中國歷史上基本的經(jīng)濟(jì)制度源于農(nóng)業(yè)的發(fā)展，農(nóng)業(yè)制度的發(fā)展又決定了相當(dāng)時期中國基本經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與社會制度。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受制于自然地理條件。在中國北方，黃河中游由北至南將黃土地區(qū)割成兩半，其縱長500英里。由于黃河的流水中夾帶著大量的泥沙，河床淤塞，引起堤防潰決泛濫，造成中國北方區(qū)域財產(chǎn)與生命的損失，因此，治理黃河成為了歷史上中國農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是否成功的最重要的制約條件。但是，受到科學(xué)技術(shù)發(fā)展條件的限制，黃河的治理只能通過中央政府動員全國之力進(jìn)行，這為歷史上中央權(quán)威的形成提供了基本的可能。

同時，北方農(nóng)業(yè)文明的發(fā)展一直受到來自長城外少數(shù)游牧民族的侵?jǐn)_。為了保護(hù)農(nóng)業(yè)文明的發(fā)展成果，也要求國家政權(quán)集中權(quán)力，動用全國之力來抵御北方威脅。特定的地理、水利條件與地緣關(guān)系的交匯造成了中國歷史上土地制度與公共管理模式的變化，即在強(qiáng)大的中央集權(quán)下，國家權(quán)力的擴(kuò)大，民間社會的相對不發(fā)育;土地制度的分散格局，國家直接對大量分散農(nóng)民的直接征稅。由于沒有形成社會的中間土地與中介組織，民間的產(chǎn)權(quán)界定以及其他相關(guān)條件難以形成，因此就不可能造成黃仁宇所說的進(jìn)入資本主義與現(xiàn)代公共治理制度所需要的三個條件。中國歷史上土地制度與中央集權(quán)政治制度是相互交融的，這兩者之間的互動關(guān)系直接影響到中國土地制度的變革與傳統(tǒng)社會的發(fā)展。

中國土地制度起源于春秋戰(zhàn)國時期的井田制。根據(jù)錢穆《國史新論》［4］所言，春秋戰(zhàn)國時代，諸侯在其所居城郭之外劃出部分可耕地，平均分配給農(nóng)民，按年齡受田還田，按照井田制度的標(biāo)準(zhǔn)理論，每家受田百畝，此所謂私田，八家又共耕公田百畝;每戶享受百畝私田收益，公田百畝收益歸“公家”所有，大概相當(dāng)于向農(nóng)民征收收獲的九分之一。這對中國后代的土地以及政治制度產(chǎn)生了非常大的影響，在中國歷史上形成了大致平均的土地分配制度，以及帶有一定平均主義色彩的土地分配思想。戰(zhàn)國后，中央集權(quán)制度形成，政府直接向農(nóng)民征稅，又強(qiáng)化了這種土地制度以及社會經(jīng)濟(jì)制度，直接影響了中國傳統(tǒng)的公共治理模式之形成。

二、基本經(jīng)濟(jì)制度、農(nóng)業(yè)制度安排對公共治理模式的影響

中國歷史上的土地制度大致到明朝洪武年間基本定型。中間經(jīng)過漢、唐、宋、明①，雖有很大變化，但是中國春秋時代的井田制度的平均主義思想一定程度上依然在延續(xù)，并且深刻影響到土地制度的變遷。漢以后，土地私有化以及中央集權(quán)制度基本確立，中央政府直接對分散的農(nóng)民征稅，分散的農(nóng)民土地基本可以保證中央政府的財政支出，因此，政治、經(jīng)濟(jì)管制并不需要太多的技術(shù)支持，中央政府也有能力去維持這種分散的土地制度結(jié)構(gòu)。隨著歷史的演化，行政力量對于這種特殊土地制度的安排得到不斷加強(qiáng)，但是，私有產(chǎn)權(quán)下土地的自由流轉(zhuǎn)內(nèi)在地推動著土地的兼并，而土地兼并的出現(xiàn)與擴(kuò)大，削弱了政府的稅收基礎(chǔ)，危及政府的財政能力與運(yùn)營能力。①

這種行政力量與經(jīng)濟(jì)動力的相互制約構(gòu)成了中國土地制度變遷的主要脈絡(luò)，也導(dǎo)致了傳統(tǒng)公共管理模式的形成與強(qiáng)化。在漢代，全國土地按照比較平均數(shù)劃分給農(nóng)民，這樣，就形成了無數(shù)的自然納稅主體，中央政府對農(nóng)民直接征稅，由于稅基廣泛，政府對農(nóng)民征收較輕的賦稅。根據(jù)荀悅《前漢記》的記載，漢代前期中央政府的法定稅率是十五稅一。但是，土地的自由買賣、流轉(zhuǎn)使得土地持續(xù)集中于若干大的地產(chǎn)者手中，國家的稅收持續(xù)減少。中央政府為了維持稅收的基礎(chǔ)，必然會抑制土地的兼并，以繼續(xù)維護(hù)耕者有其田的小自耕農(nóng)制度。持續(xù)的歷史累計形成了傳統(tǒng)的治理模式，即中央集權(quán)下，官僚集團(tuán)對無數(shù)分散的小自耕農(nóng)的公共的治理。唐代實行租、庸、調(diào)與兩稅制。租庸調(diào)是指唐代田賦制度，“租”是指農(nóng)民在其授田期間對國家負(fù)擔(dān)的租額;“庸”是指人民對國家的義務(wù)勞役，每人每年服役二十天;“調(diào)”是各地人民給中央的土產(chǎn)貢獻(xiàn)。這是一種經(jīng)濟(jì)平均主義理想的賦稅制度。由于會計、賬簿以及中間服務(wù)制度的缺失，隨著人口變動，戶口登記制度逐漸錯亂，此種制度的維持需要高昂的成本，兩稅制的產(chǎn)生就是制度安排的成本收益變化導(dǎo)致的結(jié)果。兩稅制下，一年分夏秋兩次收稅，收稅以現(xiàn)居住地與現(xiàn)有土地為標(biāo)準(zhǔn)，同時改以實物征稅為貨幣征稅。#p#分頁標(biāo)題#e#

兩稅法改按人丁為按財產(chǎn)征稅，具有一定的進(jìn)步意義。但是，由于與傳統(tǒng)的平均主義土地制度的安排相悖，加之土地的兼并，其對中國農(nóng)業(yè)制度和公共治理模式變革的作用是有限的。在宋代，中國的土地制度發(fā)生了突變。宋代中國的工商業(yè)取得了不錯的發(fā)展，它對于造船、鑄幣、開礦等投入了非常大的精力，將其作為全國發(fā)展的基礎(chǔ)，在軍事上采用募兵制，用經(jīng)濟(jì)的方法解決政治以及軍事問題。在王安石變法中，實行方田法、青苗法，為中國古代經(jīng)濟(jì)商業(yè)化轉(zhuǎn)型與公共治理模式轉(zhuǎn)型提供了一次契機(jī)。但是，宋朝轉(zhuǎn)型并沒有成功。這是因為傳統(tǒng)政策一直注重培養(yǎng)無數(shù)小自耕農(nóng)，沒有形成工商業(yè)發(fā)展所需要的產(chǎn)權(quán)劃分、技術(shù)儲備和會計、法律等條件。在傳統(tǒng)的公共治理模式中，無法界定私人財產(chǎn)權(quán)的絕對性，政府也無法判斷如何獲得財產(chǎn)為合法，以及哪種經(jīng)濟(jì)、金融行為為有效，因而國家的法律、會計安排只能以簡單的傳統(tǒng)案例作為參考。真理在官僚組織手中，不容辯駁，政府管理大批農(nóng)民，以“息爭”為原則，獨(dú)立的私人產(chǎn)權(quán)也不能獲得保證。雖然政府通過變革加強(qiáng)了金融經(jīng)濟(jì)，使財政商業(yè)化，但是，傳統(tǒng)公共治理體制卻不能為之提供支持。

朱元璋建立明帝國后，對宋代以來超前發(fā)展的工商業(yè)部門進(jìn)行了全面收縮，以落后的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)為藍(lán)本對整個國家進(jìn)行改造。為保持政權(quán)的穩(wěn)定性，國家的經(jīng)濟(jì)政策重新回到原來的重農(nóng)輕商的傳統(tǒng)中。重新將全國土地劃分成無數(shù)小的單位，大致平均分配給全國農(nóng)民，對農(nóng)民直接征稅。資料研究顯示，明朝主要的稅收來自農(nóng)業(yè)及其特產(chǎn)稅［5］(P224)，工商業(yè)稅收在政府的收入構(gòu)成中比重下降，微乎其微。這與宋代國家的稅收以工商業(yè)稅為主有巨大的差別。同時，在國家的權(quán)力安排上，中央的權(quán)力進(jìn)一步加強(qiáng)，地方以及民間的權(quán)力收縮。政府以官田的名義對蘇浙地區(qū)的地主課以重租，利用和羅織各種刑事案件，打擊各大家族;打擊商業(yè)階層，規(guī)定商人之家不得穿紗綢，全民不得下海。在中央集權(quán)下，明朝全國資源被分成無數(shù)細(xì)枝末節(jié)，財政部門成為一個龐大的會計機(jī)構(gòu)，不參與經(jīng)濟(jì)過程，不能像西方國家那樣成為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展因素。社會在收縮中實現(xiàn)均衡，非常有利于國家政權(quán)的穩(wěn)定。但是，由于政治的集權(quán)與經(jīng)濟(jì)的分散，民間的商業(yè)機(jī)構(gòu)不能發(fā)育，現(xiàn)代的公共治理模式也不可能出現(xiàn)。

三、結(jié)論

篇10

關(guān)鍵詞　英國　西班牙　企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則　比較　國際稅收競爭

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個比較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家。英國和西班牙都是中央集權(quán)制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對于兩國經(jīng)濟(jì)的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進(jìn)作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國相關(guān)制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

我國國內(nèi)目前還沒有關(guān)于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關(guān)于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經(jīng)按照我國的習(xí)慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細(xì)地介紹了英國20世紀(jì)后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認(rèn)為我國也應(yīng)該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀(jì)前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務(wù)以及相關(guān)稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準(zhǔn)備對第二處房產(chǎn)征收空置稅問題的；中立誠會計師事務(wù)所(2006)在《英國20世紀(jì)的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀(jì)的稅制變遷史；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結(jié)構(gòu)。

關(guān)于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關(guān)系，我國學(xué)者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農(nóng)村稅收制度進(jìn)行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進(jìn)行了簡單介紹。

關(guān)于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網(wǎng)站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻(xiàn)局網(wǎng)站(2008)就詳細(xì)具體地介紹了這兩個國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內(nèi)收入與關(guān)稅署網(wǎng)站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務(wù)局網(wǎng)站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內(nèi)外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學(xué)者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。

本文對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進(jìn)行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關(guān)制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析

征收企業(yè)所得稅是世界上大多數(shù)國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復(fù)征稅的具體辦法；對非居民企業(yè)都有征收預(yù)提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經(jīng)大致相似，但從細(xì)微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進(jìn)行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權(quán)上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一個就可以被認(rèn)定為本國的居民公司，并進(jìn)而對其全球所得征稅。不過，在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據(jù)稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務(wù)當(dāng)局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標(biāo)準(zhǔn)判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進(jìn)行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結(jié)轉(zhuǎn)抵免；(3)轉(zhuǎn)移至境外的公司的資產(chǎn)視同已經(jīng)處置進(jìn)行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規(guī)定更為嚴(yán)格和完善。

其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設(shè)在境外的常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據(jù)雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實行累進(jìn)免稅法。

英國抵免法嚴(yán)格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅收抵免額則分別按各個常設(shè)機(jī)構(gòu)單獨(dú)計算。

英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預(yù)提稅，然后再給予該股息間接承擔(dān)的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權(quán)，同時允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。西班牙對通過境外常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應(yīng)當(dāng)直接或間接參與非居民公司至少5％的股權(quán)，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內(nèi)連續(xù)地持有此項股權(quán)。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權(quán)仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達(dá)到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權(quán)益。

西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權(quán)股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔(dān)的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據(jù)適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據(jù)稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。

對于設(shè)在英國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)稅利潤應(yīng)納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內(nèi)稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經(jīng)營活動，則不用繳納英國公司稅。

對于設(shè)在西班牙的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就其境內(nèi)外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對通過常設(shè)機(jī)構(gòu)在西班牙從事貿(mào)易或營業(yè)活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設(shè)機(jī)構(gòu)除外)、特許權(quán)使用費(fèi)、向總公司支付的管理費(fèi)用以及技術(shù)援助費(fèi)用。從事營業(yè)活動的非居民公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)繳納地方營業(yè)稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)取得的資本利得按其來源采取不同的稅務(wù)處理方法。境內(nèi)資本利得需繳納35％預(yù)提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。

另外，西班牙對常設(shè)機(jī)構(gòu)向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機(jī)構(gòu)利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機(jī)構(gòu)利潤稅。

英國對股息免征預(yù)提稅，而西班牙對股息征收15％的預(yù)提稅，實物形式支付預(yù)提稅率相當(dāng)于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預(yù)提稅。

英國對利息征收20％的預(yù)提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務(wù)利息免征預(yù)提稅。西班牙對利息征收15％最終預(yù)提稅，以實物形式支付預(yù)提稅率則相當(dāng)于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預(yù)提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對專利使用費(fèi)和版權(quán)使用費(fèi)征收22％預(yù)提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權(quán)使用費(fèi)也征收預(yù)提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應(yīng)該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預(yù)提稅方面，英國對提供管理服務(wù)、工商業(yè)技術(shù)以及其他類似的服務(wù)而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動有關(guān)的合同勞務(wù)費(fèi)以及分支機(jī)構(gòu)支付的總機(jī)構(gòu)費(fèi)用應(yīng)就其收入總額按25％的稅率繳納預(yù)提稅。對技術(shù)費(fèi)用和管理費(fèi)用征收24％預(yù)提稅。對船只或航空器駛?cè)胛靼嘌李I(lǐng)土的航運(yùn)或空運(yùn)公司的所得應(yīng)就其收入總額按4％的稅率繳納預(yù)提稅。

其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對外稅收協(xié)定的數(shù)量要遠(yuǎn)大于西班牙，到目前為止，英國已經(jīng)簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財產(chǎn)稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當(dāng)國際稅收協(xié)定稅率高于國內(nèi)稅率時適用國內(nèi)稅率。兩國都有船運(yùn)、空運(yùn)利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費(fèi)為7％／10％(版權(quán)使用費(fèi)適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費(fèi)為6％／10％(設(shè)備使用費(fèi)適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國的啟示

(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認(rèn)定上已經(jīng)與西方發(fā)達(dá)國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于居民企業(yè)(公司)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的三個條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，確立了以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機(jī)構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權(quán)的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：一是注冊地標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律標(biāo)準(zhǔn)，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機(jī)構(gòu)所在地以及業(yè)務(wù)活動地是否在本國境內(nèi)。這種標(biāo)準(zhǔn)容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，也就是實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要法人的管理和控制機(jī)構(gòu)設(shè)在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)了納稅人的經(jīng)營活動與所在國的實質(zhì)聯(lián)系，較為合理，但難以識別。三是總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即凡是總機(jī)構(gòu)設(shè)在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機(jī)構(gòu)，是指法人的主要營業(yè)場所或主要辦事機(jī)構(gòu)。與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)相比，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是法人權(quán)力中心的重要性。四是選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，也就是法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標(biāo)準(zhǔn)中，目前各國最常用的就是注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定滿足其一即構(gòu)成我國的稅收居民。

我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，如果其，總機(jī)構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)，要就來源于我國境內(nèi)、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則，這里所說的總機(jī)構(gòu)，是指企業(yè)法人設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機(jī)構(gòu)與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機(jī)構(gòu)基本上是一個概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)必須同時具備，修改為具備條件之一即構(gòu)成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權(quán)更加廣泛，更有利于保護(hù)我國的稅收權(quán)益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經(jīng)與國際類似，但仍然有改進(jìn)的余地

我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負(fù)擔(dān)，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內(nèi)資源配置效率，同時這對我國市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對中國企業(yè)開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。

不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經(jīng)驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強(qiáng)征收監(jiān)管和反避稅工作，維護(hù)我國的稅收權(quán)益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結(jié)合我國股份比例要求等因素，建議我國應(yīng)借鑒英國經(jīng)驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅問題。

(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經(jīng)基本與國際接軌，但仍然可以改進(jìn)

我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，即依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。因此，“機(jī)構(gòu)、場所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務(wù)的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述，實現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調(diào)與銜接；同時，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機(jī)構(gòu)、場所的寫法，將其獨(dú)立出來單列一款，視同機(jī)構(gòu)場所處理，既將發(fā)揮機(jī)構(gòu)、場所功能的營業(yè)人納入判定標(biāo)準(zhǔn)，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊并設(shè)立機(jī)構(gòu)場所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機(jī)構(gòu)、場所，是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，不包括從事準(zhǔn)備性、輔活動的機(jī)構(gòu)、場所。準(zhǔn)備性、輔活動的具體內(nèi)容可參考稅收協(xié)定范本第五條關(guān)于“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應(yīng)注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經(jīng)濟(jì)組織或個人。在具體認(rèn)定時，也應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則，透過形式把握和識別關(guān)系的實質(zhì)，從而判定是否構(gòu)成營業(yè)人以及相應(yīng)的納稅義務(wù)。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內(nèi)稅法中廣泛采用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念以取代目前的“機(jī)構(gòu)、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應(yīng)進(jìn)一步加快對外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進(jìn)一步國際化

稅收國際化是經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內(nèi)的稅收經(jīng)濟(jì)事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)進(jìn)行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個或兩個以上國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務(wù)方而的稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應(yīng)吸引外資、引進(jìn)技術(shù)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)技術(shù)的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運(yùn)、海運(yùn)所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。

應(yīng)該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經(jīng)取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會影響我國企業(yè)的對外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進(jìn)程，筆者認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)與相關(guān)國家進(jìn)行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進(jìn)行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進(jìn)企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應(yīng)該繼續(xù)堅持和推進(jìn)稅收饒讓抵免制

在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中，大多數(shù)以締約國對方(發(fā)達(dá)國家)承擔(dān)義務(wù)，另外也有互相各自承擔(dān)其居民從對方國家得到的各種稅收優(yōu)惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協(xié)定。目前發(fā)達(dá)國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發(fā)展中國家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠，同時對發(fā)達(dá)國家擴(kuò)展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產(chǎn)生有害國際稅收競爭問題。