導語：如何才能寫好一篇新企業所得稅法實施條例，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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    論文關鍵詞:新企業所得稅法 實施條例 要點

    《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。

    新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。

    一、重新定義納稅人

    1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。

    2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。

    3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。

    二、統一稅率

    原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。

    新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。

    三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則

    (一)收入方面

    1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。

    2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。

    3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。

    (1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。

    (2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。

    (二)虧損彌補方面

    原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。

    新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。” 條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。

    四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念

    新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:

    1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。

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一、關于業務招待費支出的建議

《企業所得稅法實施條例》第43條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

上述規定改變了過去只對最高扣除限額加以規定的情況，同時還增加了扣除比例的規定。但筆者認為，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除的規定，可能使企業虛增業務招待費數額，這是因為：首先，對于盈利企業，即使業務招待費較少，為了抵減利潤，也會盡量使業務招待費能夠接近最高扣除限額，而虛列業務招待費；其次，虛列業務招待費可以使投資者套取現金，而不必通過利潤分配取得現金，投資者為了使業務招待費能夠接近最高扣除限額，需要虛列更多的業務招待費，這樣會套取更多的現金；最后，在扣除限額內增加業務招待費可以抵減25%的企業所得稅，投資者套取現金而不必繳納個人所得稅。因此，60%扣除的比例限制，反而會增加企業業務招待費的數額，使投資者在報銷業務招待費的過程中套取更多的現金。筆者建議取消按照發生額的60%扣除的規定。

二、關于廣告費支出的建議

《企業所得稅法實施條例》第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

上述規定雖然統一了內外資企業、不同行業廣告費稅前扣除口徑。但筆者認為，采用統一的扣除比例，沒有考慮各行業的自身情況，對于一些需要大量進行廣告宣傳的企業，15%的扣除限額可能會增加企業的廣告負擔；對于一些不鼓勵行業卻沒有廣告費的限制，不利于各行業的平衡發展；總體廣告費扣除限額的增加，會使企業增加廣告費支出，在資金相對有限的情況下，可能忽視自身經營能力的培養，不利于企業長遠的發展。因此，對于廣告費用支出，筆者建議應該按行業規定扣除限額，增加一些對不鼓勵行業廣告費的限制規定。

三、關于符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅的建議

《企業所得稅法實施條例》第83條規定，企業所得稅法第26條第（二）項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第26條第（二）項和第（三）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

上述規定明確了股息、紅利等權益性投資收益免稅的條件，有利于優惠政策的實施。但筆者認為，該優惠政策應增加對非上市公司直接投資的限制規定。這是因為，《企業所得稅法》第26條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，而居民企業之間的資金借貸，取得利息的一方為利息收入，并入應納稅所得額，支付利息的一方，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，允許稅前扣除。由于居民企業之間的資金借貸利率往往高于金融企業同期同類貸款利率，而取得利息的一方按全額納稅，而支付利息的一方只能有一部分利息稅前扣除，因此，雙方可能把資金的借貸虛列為投資，以享受稅收優惠。因此，筆者建議，對非上市公司直接投資應該加以界定，規定投資者投資入股后，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔風險的行為為直接投資，并且要求投資期在12個月以上，中途不可轉讓，投資后應該驗資并增加注冊資本。對于只取得固定收入，不承擔風險的投資，不認定為直接投資。

四、對小型微利企業的限定的建議

《企業所得稅法實施條例》第92條規定，《企業所得稅法》第28條第1款所稱符合條件的小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：

（一）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；

（二）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。

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【摘要】含金財稅政策及其基礎法律法規明晰化研究現僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節力,實務一線之高端會計人士力呼之,吾則結合自身實務經驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。本文結合國稅函〔2009〕3號及其基礎《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。

【關鍵詞】企業所得稅法;企業所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除

發票管理日漸嚴格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業轉而將不合法經濟行為費用以高薪方式列支,會計風險日益增加。這一預警結論決非危言聳聽,通過仔細研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當領悟也。

一、合理性——判斷標準全角化

企業所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關注工資薪金稅前扣除方面:首年企業所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?

國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時,可按以下原則掌握:一是企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度;二是企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平;三是企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調整是有序進行的;四是企業對實際發放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務;五是有關工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。”

按企業內部制度規定股東大會or董事會薪酬委員會相關管理機構原則制度規范實發數——非計提數符合——行業水平+地區水平相對固定+有序調整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的

顯然,公平性占了上風。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規定。

會計人必須先得全角度審視自己:

企業有無拿得出手的、像模像樣的財務規章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節稅起見,確需趕緊結合自己企業的實際情況,至少制訂出細化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務里,勿忘履行必要程序:內部權力機構的批準文件。

可稅前扣除的工資薪金應為實際發放數,不是計提數;乃愈來愈少的收付實現制特例,依然不是大行其道的權責發生制;資產負債表上“應付職工薪酬”項目乃重點關注對象,不論是正數、負數還是零均會引起注意,因其涵蓋內容太多;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是正數余額,將直接被納稅調增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發放也;“應付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細賬如果是負數余額,企業所得稅匯算時還得和內部工資制度相對照,超額發放的不能在稅前扣除。

僅有內部工資制度并非意味著可稅前扣除,關鍵在于內部工資制度自身合理與否?符合行業特點否?符合地區特點否?企業不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業高級管理人員和業務承攬人員的高薪稅前列支嚴監管。

內部工資制度是否因稅前列支需要隨意調整格外引人注目。相對固定、有序調整、調整有理才令人信服。

企業所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業為掩蓋非法經濟行為不惜犧牲個稅利益,但嚴格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業所得稅稅前列支。

納稅人及其會計在工資薪金方面的風險還在于是否能被認定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規定,無端地增加納稅風險實屬得不償失之舉。

二、嚴肅性——工資薪金總額基數化

工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經費”的計算基數,近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數,國稅函〔2009〕3號系統強調了工資薪金總額基數化的嚴肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和,不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業,其工資薪金,不得超過政府有關部門給予的限定數額;超過部分,不得計入企業工資薪金總額,也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。”其實質含義圖示如下:

需要特別提醒的是國有企業不僅應滿足工資薪金總額基數的要求,而且應顧及出資人——國家的利益,再不能“經營者大肆掠奪投資者”了。

三、調控性——工資薪金總額杠桿化

實務里,納稅人及其會計應注意將含金財稅政策及其基礎法律法規相結合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調控性。

不妨尋覓一下工資薪金企業所得稅稅前扣除的含金法律法規,細細體味其稅收優惠的大力度大導向:

(一)《企業所得稅法》里的工資薪金條款

《企業所得稅法》第三十條規定:“企業的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除:1.開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。”

其玄機在于,根據《企業會計準則——應用指南》,工資薪金相關會計分錄如下:

借:研發支出——費用化支出

貸:應付職工薪酬等

其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。

那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?

(二)《企業所得稅法實施條例》里的工資薪金條款

1.研究開發費用的加計扣除

《企業所得稅法實施條例》第九十五條規定:“企業所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發費用的加計扣除,是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。”

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當年全部稅前消化了;形成無形資產的,稅前得利還得耗N年。

2.工資的加計扣除

《企業所得稅法實施條例》第九十六條規定:“企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。企業所得稅法第三十條第(二)項所稱企業安置國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務院另行規定。”其實質含義見圖2:

透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應深知:不用再挖空心思爭取“福利企業”的虛名了,工資加計扣除面前企業平等,論人數而不論企業,論實發數而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。

四、啟示

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新的所得稅法將于2008年1月1日正式實施，原有的內資企業所得稅法和外資企業所得稅法同時廢止。新的所得稅率將分別為三檔，即25%的普通稅率、對符合條件的小型微利企業實施20%的優惠稅率、對需要國家重點扶持的高新技術企業實施15%的優惠稅率。

根據業內人士測算，新的企業所得稅將大幅提升上市公司凈利潤，業績可獲雙重增厚。

上市公司或有驚喜

2007年12月11日，國務院公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，將于明年1月1日起施行，其中對通信行業上市公司影響較大的主要有兩條：（1）企業所得稅法第二十八條規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；（2）企業所得稅法第三十條規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。實施條例據此明確，企業的上述研究開發費用在據實扣除的基礎上，再加計扣除50％。

平安證券研究所研究員蔡大貴認為，按照上市公司明年實際執行的21%左右所得稅稅負平均水平推算，上市公司稅后凈利平均水平可以上升約11%。

天相投資認為，A股上市公司2005年的平均實際稅負水平在28.64%左右。在其他情況不變的假設下，隨著內外資企業的實際稅負水平一次性統一到25%，上市公司的平均稅負水平將下降13%左右，由此直接推升上市公司凈利潤提高5%左右。

但考慮到新舊所得稅的過渡期設置，部分上市公司將繼續享有優惠的政策，按照新稅法實施后22%左右的實際平均稅負推算，對上市公司整體業績的影響要大于9%。

根據Wind資訊的2007年上市公司稅率數據統計，綜合、采掘、金融服務、房地產四大行業的現行稅率在30%以上，這四個行業在本次稅率調整中受惠最為明顯。其次，食品飲料、信息服務、化工、商業貿易和黑色金屬五個行業的現行稅率在25%-30%之間。而機械設備、農林牧漁、家用電器、電子元器件、餐飲旅游、信息設備等行業的現行稅率在20%以下，其中部分行業將繼續受到產業政策和地域經濟的扶持，不會上調稅率，因此也就不會產生變化。

某上市公司人士表示：減稅應該是刺激投資，行業角度對銀行影響較大，因為銀行業的有效所得稅稅率最高。

值得關注的是條例中第三十條的有關規定，按照新條例研究開發費用可以按150%的比例在稅前扣除，這將鼓勵高科技企業增加研發投入，而且對于研究開發費用占比大的企業來說，未來應納稅所得額將減少，按照高科技企業15%的所得稅率，實際繳納的所得稅可能會大幅下降，進而將提高公司的凈利潤水平。

權利性投資滿一年可免稅

新企業所得稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益被列為免稅收入。實施條例規定，“符合條件”是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

企業所得稅法規定，企業的免稅收入包括，國債利息收入；符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；符合條件的非營利組織的收入。

業內人士指出，這項規定表明，企業的權益性投資至少需持有一年方可免稅。對于“直接投資”所包含的范圍，社科院財貿所研究員楊志勇認為，直接投資應包括企業對新設企業的股權投資、企業股改時引進的戰略投資者、通過定向增發獲得的股權等。

一般來說，直接投資應指一級市場上的股權投資，企業居民之間通過二級市場買賣取得的股權，通常應算間接投資。他認為，“直接投資”的范圍還需要有關部門進一步解釋清楚。

首都經貿大學財政稅務學院稅務系主任劉穎指出，在新企業所得稅法和實施條例引來一片贊許之聲的時候，其中兩個問題也應引起思考。

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    為鼓勵企業自主創新,國家在稅收方面特別是企業所得稅方面出臺了相關的優惠政策。為方便納稅人了解相關優惠稅收政策,本報特邀深圳市地方稅務局有關業務負責人進行解讀,敬請關注。

    (一)高新技術產業主體

    政策規定:國家需要重點扶持的高新技術企業,減按15%的稅率征收企業所得稅。(《企業所得稅法》第二十八條)

    解讀:新企業所得稅法的稅收優惠特點是從過去的區域優惠為主的格局轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔的格局。《企業所得稅法》對高新技術企業統一實行15%稅收優惠稅率,并將該優惠從國家高新技術產業開發區擴大到全國范圍,體現出國家對高新技術企業的扶持力度。

    (二)高新技術產業研究與利用

    政策規定:

    1.企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。(《企業所得稅法實施條例》第九十五條和《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國稅發2008116號))

    2.企業的固定資產由于技術進步等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。(《企業所得稅法》第三十二條和《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》(國稅發200981號))

    解讀:費用加計扣除和加速折舊均屬于事前鼓勵性的制度規定,它不同于減免稅等稅收優惠政策,它不以企業承擔納稅義務為前提。

    企業享受費用加計扣除政策時,即便企業虧損,企業也能夠從其應納稅所得額中扣除該項費用,能夠使企業真正的提高其稅后利益。

    企業享受加速折舊政策時,實際上是推遲了繳納稅款的時間,等于政府向納稅人提供了一筆無息貸款,給企業帶來財務上的利益,同時也提高了企業積累資金再投資的能力。

    (三)高新技術產業風險投資

    政策規定:創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。(《企業所得稅法實施條例》第九十七條和《國家稅務總局關于實施創業投資企業所得稅優惠問題的通知》(國稅發200987號))

    解讀:高新技術產業既是高收益行業也是高風險行業。制定創業投資抵免政策的目的是調動和聚集企業外部的資本力量投入到科技創新的活動中來,緩解單純依靠企業自身投入的資金與動力的不足,增加了科技創新活動的參與主體。

    (四)高新技術產業轉讓收益

    政策規定:符合條件的技術轉讓所得免征、減征企業所得稅,是指一個納稅年度內,居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分,免征企業所得稅;超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。(《企業所得稅法實施條例》第九十條和《國家稅務總局關于技術轉讓所得減免企業所得稅有關問題的通知》(國稅函2009212號))

    解讀:技術轉讓是實現科技成果轉讓的重要方式,對促進企業的科技創新具有重要的意義。對技術轉讓所得給予減免稅優惠,屬于稅基式減免,是鼓勵企業、科研機構、高等學校研究開發高新技術、轉化技術成果的重要措施。

    (五)高新技術產業股息分紅

篇6

關鍵詞：企業所得稅；稅法；變化；稅收籌劃

中圖分類號：F812.42

文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2009)33-0011-02

一、稅收籌劃的定義

稅收籌劃是指納稅人在國家法律許可的范圍內，自行或通過中介機構的幫助，為了實現企業價值最大化或股東財富最大化目標而對企業的生產、經營、投資、核算和組織結構等經濟業務或行為的涉稅事項預先進行設計和運籌的過程。稅收貫穿于企業生產經營活動的全過程，如何通過合法的手段，對企業的各項經營活動產生的稅務活動進行精心謀劃，使企業的稅負成本最小化，是稅收籌劃的最終目標，同時也對企業加強財務管理，提高企業競爭力，優化產業結構，合理配置資源具有重要意義。

二、新稅法稅前扣除的變化及具體稅收籌劃

面對新稅法稅前扣除規定政策的調整，企業如何提升適應新稅法的能力已成為亟須解決的問題。這就需要財務人員實時跟蹤并準確把握相關細則，以積極應對挑戰。

1　工資薪金、職工福利費、職工教育經費的變化與籌劃。新稅法取消了原暫行條例中

計稅工資的概念，實施條例中第34條中規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。國稅函[2009]3號文件對工資合理性的判斷依據及概念進行了明確。而企業的三項費用中職工福利費、工會經費的列支限額仍為計稅工資總額的14％和2％，職工教育經費則由原先的計稅工資總額的1.5％提高到2.5％，且超額部分可以在以后納稅年度扣除，同時新法規定三項費用都必須是以實際發生為前提。

因此，在準確判斷工資薪金的合理性的基礎上，盡可能多的列支工資薪金支出，超支福利可以工資形式發放；增加職工的教育、培訓機會，建立工會組織，改善職工福利。但在籌劃時應注意職工工資需繳納個人所得稅，增加工資幅度時需權衡利弊。新稅法同時也規定工資支出應做到真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數。企業在招聘員工時，還應充分考慮到安置符合條件的人員就業，可以享受到所得稅的稅收優惠。

2　業務招待費的變化與籌劃。實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰，設定了雙重標準。而原暫行條例規定，企業發生的與其經營業務有關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除：全年銷售(營業)人凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售(營業)收入凈額的5‰；全年銷售(營業)收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3％。

原暫行條例規定，企業招待費按當期銷售(營業)額的比例提取，銷售額高，提取比例大，意味著可準予扣除成本的招待費就越多。這在某種程度上也助長吃喝風，滋生腐敗、敗壞社會風氣。新稅法按兩個條件(孰低原則)攤銷。也就是說，企業發生每一筆招待費，無論金額多少。其中的40％肯定是要交稅的。同時，還要看其余60％是否超出了營業額的5％。如果超出了，那意味著納稅不止40％，甚至更多，因此這就要合理控制好招待費的支出，該避免的就避免，該少花的就力求節約。另在核算業務招待費時，應當注意不能將會務費、差旅費等擠入業務招待費，否則對企業不利。因為納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事費，只要能夠提供證明其真實性的合法憑證，均可獲得全額扣除，不受比例的限制。

3　廣告費和業務宣傳費的變化與籌劃。實施條例第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。原暫行條例有關政策規定，企業廣告費的扣除實行分類扣除政策；同時規定納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費(包括未通過媒體的廣告性支出)，在不超過銷售營業收入5‰范圍內，可據實扣除。

新稅法加大了內資企業的廣告宣傳費的稅收優惠，且將廣告費與業務宣傳費進行合并按規定比例稅前扣除，那么企業的部分業務宣傳完全可以不再通過廣告公司策劃，而是將自行生產或經過委托加工的印有企業標志的禮品、紀念品當作禮品贈送給客人，以達到廣告目的，同時又可降低成本。

4　對外捐贈的變化與籌劃。新稅法第9條規定，企業發生的公益救濟性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。原暫行條例規定，對企業的公益、救濟性捐贈，在其年度應納稅所得額3％以內的部分，準予扣除。

實施條例第51條規定，公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。

《公益事業捐贈法》第3條規定，公益性捐贈指企業通過縣級以上人民政府及其部門，或公益性社會團體陛金會、慈善組織等)用于下列公益事業的捐贈：救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學、文化、衛生、體育事業；環境保護、社會公共設施建設；促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。

企業在一些必要的時候，可以合理的利用這項稅法條款，根據企業的規模，結合自身實際情況，適度的進行捐贈，這樣既為社會作出貢獻，同時也可以擴大企業的知名度，樹立良好的企業形象和聲譽，為企業產品的銷售和市場的拓展都有很大影響。

5　長期待攤費用攤銷的選擇。新稅法規定，符合條件的固定資產大修理支出列入長期待攤費用按照固定資產尚可使用年限分期攤銷，其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于三年，而原暫行條例規定長期待攤費用的攤銷年限最低不得低于五年，同時新稅法取消了開辦費的規定。

這樣，企業也就可以根據自己的具體情況，選擇對企業有利的攤銷期限將長期待攤費用計入成本、費用中。在企業創辦初期且享受減免稅收優惠待遇時，企業可通過延長攤銷期限，將資產攤銷額遞延到減免稅期滿后計入企業成本、費用中，從而獲取“節稅”的稅收收益；面對處于正常生產經營期的一般性企業，則宜選擇較短的攤銷期限，這樣做不僅可以加速成本的回收，抑減企業未來的不確定風險，還可以使企業后期成本、費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。

6　存貨計價方法的變化與籌劃。與原暫行條例相比，新稅法取消了存貨發出計價方法中的后進先出法。增加了個別計價法；同時對計價方法的變更程序作了相應調整，即企業確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報主管

稅務機關備案。

對存貨的核算選擇不同的計價方法，對企業成本、利潤及納稅金額的影響是不同的。企業應結合自身實際情況和市場狀況來選擇不同的計價方法。新稅法允許企業采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，但不允許后進先出法。在物價持續下跌時，宜采用先進先出法，可使本期銷貨成本增加，使利潤減少，減少本期應納稅所得額，把減少的應納稅額延期到以后年度繳納；在市場價格上下波動時，企業應采用加權平均法或移動加權平均法，避免企業利潤的波動，使企業的應納稅所得額保持一定的穩定性；在物價上漲時，先進先出法會虛增利潤，增加企業的稅收負擔，則不宜采用。

三、稅收籌劃中應注意的問題

1　稅收籌劃應保持其合法性。稅收籌劃是在符合稅法、不違法的前提下進行的，與偷稅、避稅有本質上的差別。避稅是鉆法律的空子，是與道德規范相違背的；而偷稅是既違背道德又違反稅收法律，是政府嚴加懲處的行為；企業在進行稅收籌劃時，一定要明確稅收籌劃的概念，在對稅法進行精心研究和比較后進行納稅最優方案選擇，既不違法也符合道德規范，必須堅持合法合規。

2　稅收籌劃應保持其前瞻性。稅收籌劃是一種指導性、科學性、預見性極強的管理活動，其目的是減少納稅支出，使其意義達到最大化。因此在分析稅收籌劃方案時，一定要用長遠的目光來看待。

3　稅收籌劃應保持其時效性。由于企業所處的經濟環境千差萬別，加之稅收政策和稅收籌劃的主客觀條件時刻處于變化之中，這就要求在稅收籌劃時，要根據企業具體的實際情況，制定稅收籌劃方案，并保持相當的靈活性，以便隨著國家稅制、稅法、相關政策的改變及預期經濟活動的變化適時更新，采取措施分散風險，趨利避害，保證稅收籌劃目標的實現。

總之，納稅籌劃是一項非常復雜的工作，正確的納稅籌劃能夠合法地減輕企業稅負，提高企業的經濟效益，使企業逐步走向優化產業結構和生產力合理布局的道路。

參考文獻：

[1]謝丹荔，論新企業所得稅法下的稅收籌劃[J]，現代商業，2009，(15)：245-246。

[2]楊麗敏，淺析新企業所得稅法及實施條例的變化[J]，中國新技術新產品，2009，(16)：202。

[3]叢旭，淺談企業所得稅的稅收籌劃[J]商情，2009，(1)：161。

[4]張衛國，從新《企業所得稅法》限定性支出的變化談稅收籌劃[J]，天津財會，2009，(1)：43-46。

[5]盂榮坤，新企業所得稅法下內資企業的稅收籌劃[J]，玻璃，2009，(2)：38-40。

篇7

1.會計準則與稅法的關系

1.1稅法以會計準則為基礎

所得稅的核心概念“所得”即由會計理論的核心概念“收益”直接演化而來。會計分期假定為計算應稅所得額提供了時間基礎。會計收益確認與計量為所得稅提供了計稅基礎。

1.2稅法對會計準則的影響

首先，稅法使會計變得越來越重要。其次，稅法推動了會計的發展，拓寬了會計的研究領域。再次，稅法與會計存在一定的差異。例如，企業銷售商品時向客戶收取的違約金，在會計上將其作為利得處理而不確認為收入，但稅法要求必須將其作為“價外費用”并入計稅收入計算增值稅。

從以上分析可以看出，雖然會計和稅法關系密切，但由于各自的目標、服務對象等諸多不同，二者之間必然會存在一定的差異。

2.會計準則與企業所得稅的差異

2.1資產差異分析

2.1.1固定資產差異分析

在會計處理上，企業會計準則規定：固定資產應當按照成本進行初始計量。并規定：一是外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費等。二是自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。三是投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。四是確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

在稅務處理上，企業所得稅法實施條例指出，企業應當按照下列原則確定固定資產的計稅基礎：一是外購的固定資產，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎。二是自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。三是融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用，作為計稅基礎。四是盤盈的固定資產，按同類固定資產的重置完全價值作為計稅基礎。五是通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的固定資產，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

2.1.2無形資產差異分析

在會計處理上，無形資產應當按照成本進行初始計量。具體規定為：一是外購無形資產的成本，包括購買價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。二是自行開發的無形資產，其成本包括達到預定用途前所發生的支出總額。三是投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議約定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。四是企業合并、非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助等取得無形資產的成本，應當按照相關規定確定。

2.2收入差異分析

收入是會計和稅法的重要概念。所得稅法規定的應稅收入與會計收入的主要差異表現在以下方面的不同：

在企業會計準則中規定了：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。但《企業所得稅法》規定的收入定義，包括收入總額、不征稅收入和免稅收入等。

雖然所得稅法對于銷售商品應稅收入的確認與會計準則基本一致，體現了權責發生制的確認原則，但不考慮納稅人收入的風險問題和繼續管理權問題。例如對以分期收款方式銷售產品或者商品的，稅法規定可以按交付產品或者商品開出發貨票的日期確定銷售收入的實現，也可以按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。在實際發生分期收款銷售業務時，部分企業并沒有完全按照權責發生制原則確認收入，而是按照收到價款的日期確認收入，實質采用的是收付實現制的確認原則，從而達到推遲納稅的目的。

2.3費用差異分析

2.3.1職工薪酬差異分析

在企業會計準則中的職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。而企業所得稅法實施條例中的工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬。

2.3.2借款費用差異分析

會計制度對于企業支付的利息支出沒有比例的限制，都可以計入成本或費用。要考慮的是借款費用資本化問題。借款費用資本化原則，會計制度與稅法基本上是一致的。但稅法對利息支出作出了一些限制性規定：

一是對于企業從金融機構取得的借款利息支出可據實扣除。對于企業從非金融機構取得的貸款和集資利息支出，不高于金融機構同期同類貸款利率以內的部分，準予稅前扣除，超過部分不得稅前扣除。

二是對于企業從關聯方借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分和利息不得在當期扣除，也不能資本化處理。

三是企業為對外投資而借入的資金發生的借款費用，應計入有關投資成本，不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。會計制度規定用借款投資發生的借款費用計入當期損益。

四是納稅人對外投資而發生的借款費用，符合《中華人名共和國企業所得稅暫行條例》第六條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規定的，可以直接扣除，不需要資本化計入有關投資的成本。

2.3.3職工福利費支出差異分析

在新會計準則中，職工福利費是計入“職工薪酬”這個科目的，即將職工福利費列入職工薪酬范圍核算。因此，在會計處理上，職工福利費作為期間費用，直接計入當期損益。而企業所得稅法實施條例中，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。

2.3.4業務招待費支出差異分析

在會計處理上，企業實際發生的業務招待費按照實際發生額計入當期損益。而企業所得稅法實施條例中規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰。

2.3.5廣告費和業務宣傳費支出差異分析

在會計處理上，廣告費和業務宣傳費支出均作為期間費用，直接計入當期損益。而企業所得稅法實施條例規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

2.3.6捐贈支出差異分析

在會計處理上，捐贈支出均列入營業外支出。而企業所得稅法實施條例規定：企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。

2.3.7資產損失差異分析

企業所得稅法實施條例中的損失，是指企業在生產經營活動中發生的固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業會計準則將資產損失計入營業外支出、管理費用等項目，作為會計利潤的抵減項。所得稅法對企業發生的合理損失允許企業在稅前扣除，但是，為了加強對財產損失稅前扣除的管理，保證企業稅前扣除財產損失的真實性，所得稅法要求企業發生的財產損失需要報經稅務機關審核批準后，依照國務院財政、稅務主管部門的規定扣除。準予在發生當期計算繳納企業所得稅時扣除。凡未經稅務機關批準的資產損失，企業一律不得自行在所得稅前扣除。

【參考文獻】

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關鍵詞 固定資產 會計 差異

固定資產是企業會計科目中涉及內容較多、會計核算較為復雜的科目。在會計實際工作中，固定資產的會計處理與稅法存在較多差異，本文旨在對固定資產折舊的稅會差異進行梳理，以期降低納稅人的財務核算成本，提高其納稅遵從度。

一、折舊起點的稅會差異

《企業會計準則――固定資產》（以下簡稱《固定資產》準則）規定，企業應當從固定資產達到預定可使用狀態月份的次月起計算折舊；而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）規定，企業應當從固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。

可見在折舊起點上會計與稅法可能存在差異，這是因為企業所得稅稅前扣除中遵循的一個重要原則――實際發生原則，稅法上只有固定資產實際投入使用時，才發生實際支出，才允許開始計提折舊，這同時也是收入與支出配比原則的具體體現。

二、折舊范圍的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當對所有固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產：以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地以及其他不得計算折舊扣除的固定資產。

可見在折舊計提范圍上會計準則與稅法存在差異，其中差別最明顯的是企業除房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，會計準則要求必須提取折舊，而稅法則不允許扣除，這是因為稅法上稅前扣除遵循配比和相關原則，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產，其折舊費用沒有相應的收入與之配比，與應稅收入無關。

三、折舊年限的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：第一，預計生產能力或實物產量；第二，預計有形損耗和無形損耗；第三，法律或者類似規定對資產使用的限制。《企業所得稅法實施條例》規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產折舊年限不得低于規定的最低年限，將全部固定資產分成五類，對每一類別固定資產的最低折舊年限做了明確規定。

可見，會計準則是從企業固定資產的實際使用情況來預計固定資產的預計使用年限，并據此提取折舊，沒有具體規定各類固定資產的參考折舊年限；而稅法規定了各類固定資產的最低折舊年限，因而企業計提折舊年限常常與稅法規定的最低年限存在差異。這是因為雖然企業固定資產折舊年限的長短，只是涉及繳納稅款的時序問題，但是國家出于年度財政收入的需要，若不對固定資產的折舊年限作基本要求，仍然會影響到國家的稅收利益。所以，國家需要根據不同類型的固定資產的共有特性，對不同類固定資產的折舊年限作一個最基本的強制規定，以避免國家稅收利益受到較大沖擊。

四、折舊方法的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。《企業所得稅法實施條例》規定，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除；符合特定條件時可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法計提折舊。采取縮短折舊年限的，折舊年限不得低于規定最低折舊年限的60%，采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

可見會計上企業應根據固定資產的實際情況選擇適當的折舊方法，但是稅法上加速折舊法是受限制的，必須符合一定的條件。這是因為稅法上考慮到收入與支出配比原則的要求，直線法一般能真實反映不同類型企業的生產經營活動實際情況，直線法計算起來也很簡便，況且只要確定一個規則統一適用于所有企業，對企業來說相對是公平的。但是，這并不意味著企業不可以采取其他折舊方法，當符合一定條件時，也是可以采用其他折舊方法的。在會計上，企業根據自身的特殊情況，仍可以采取其他折舊方法，或者同時采用直線法和其他折舊方法，只是采用其他折舊方法計提的折舊，在涉及繳納企業所得稅時，需要進行納稅調整。

五、預計凈殘值的稅會差異

《固定資產》準則規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

會計上企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的預計凈殘值進行復核，凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值，然后按照調整后的凈殘值在固定資產剩余使用年限內重新計算折舊金額。而稅法只認可固定資產取得時企業確定的合理凈殘值的標準，因此一旦企業對固定資產在使用過程中的預計凈殘值進行了調整，并據此計提折舊，則與稅法允許扣除的折舊存在差異。稅法上規定合理確定預計凈殘值后，就不得再變更，主要依據是企業確定預計凈殘值并不是隨意和毫無根據的，而是必須尊重固定資產的自身特性和企業使用固定資產的實際情況，如果企業并非根據固定資產的性質和使用情況，而是出于某種避稅等非合理的商業目的確定預計凈殘值的，將被稅務機關進行調整，并承擔相應的法律責任。可見稅法作出這樣的規定是為了防止企業通過改變固定資產的凈殘值，在年度之間隨意調節利潤，以規避稅收。

總之，我們應精準把握固定資產的稅會差異，正確進行會計核算和稅務處理，降低企業的涉稅風險。

（作者單位為安徽財貿職業學院）

[作者簡介：劉陽（1975―），安徽肥東人，法律碩士，安徽財貿職業學院講師，主要研究方向：稅法，稅務籌劃。]

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會.稅法[M].經濟科學出版社，2016.

篇9

【關鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析

企業所得稅是企業以應納稅所得額為基礎，以適用稅率計算得出企業負擔的一項費用，終將導致企業的現金流出。選擇適當的折舊方法與折舊年限，達到合理、合法地節稅，是財務人員稅收籌劃、降低企業稅負的一個渠道。

一、實例分析

T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節能技術”高新技術企業的資格，享受新技術企業自開辦之日起，三年內免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術服務附帶設備租賃合同，機器設備投資總額1.2億元。9月，全套設備安裝完畢并達產，符合資產確認條件，因設備常年處于強震動的工作環境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會計政策的規定，該批設備按五年計提折舊，并于10月開始計提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。

（一）享受稅收減免優惠，企業延長折舊年限可節約稅金支出

因會計折舊年限少于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十條第二款規定“飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時應當調整應納稅所得額。

方案一：按實施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進行折舊，各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增285萬元、2007~2010年調增1 140萬元、2011年調增570萬元、2012~2015年調減1 140萬元、2016年調減855萬元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業15%低稅率，該設備按稅法進行折舊攤銷，對應納所得稅額的影響共計節約504.5萬元。假定市場利率為10%時，以2006年為基期折現，節約172.3萬元；

方案二：按實施條例第九十八條的規定：報稅務局批準采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時所做調整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增95萬元、2007~2010年調增380萬元、2011年調減190萬元、2012年調減1 425萬元，由此對各年應納所得稅額的影響合計節約156.8萬元，以2006年為基期，市場利率為10%折現，折現后對應納所得稅額的影響額為77.72萬元。

（二）企業未享稅收優惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對企業有利

報批減按6年折舊，因企業折舊年限為5年，故匯算時應予調整應納稅所得額：2006年調增95萬元，2007年~2010年各年調增380萬元，2011年調減190萬元，2012年調減1 425萬元，對應納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場利率為10%折現，折現后應納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現后應納所得稅額為107.15萬元；減按年數總和法折舊，折現后應納所得稅額為100.19萬元。市場利率為20%時，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數總和法折現后應納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。

二、折舊對企業所得稅的影響因素

固定資產可以長期參加生產經營而仍保持其原有實物形態，其價值在使用過程中因損耗而逐漸轉移到生產的產品中，或構成經營成本、費用，該部分價值的補償是以折舊攤銷的方式得以實現。折舊攤銷金額計入成本、費用后，最終影響企業的會計利潤。會計利潤不一定等于稅法規范的應納稅所得額，折舊因會計準則與稅法要求的不一致，產生的差異是納稅調整項目之一，而導致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時間價值。

（一）折舊年限

《企業會計準則第4號――固定資產》規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值進行復核。使用壽命預計數與原估計有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。

《企業所得稅法實施條例》第六十條對固定資產計算折舊的最低年限進行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。實施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規定折舊年限的60%。

稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內授予企業確定折舊年限的自；而準則規定企業應當根據資產的實際使用情況合理預計資產的使用壽命，但必須超過一個會計年度。作為會計估計，企業合理預計資產使用壽命，人為因素占主導地位，可操控性很強。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊產生差異。

（二）折舊方法

《企業會計準則第4號――固定資產》規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產折舊方法進行復核。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。

《企業所得稅法實施條例》第五十九條，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業所得稅法》第三十二條，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。

稅法規定允許企業直線法計算折舊，給予企業對折舊方法的選擇權是有條件的，具備條件的企業應當報稅務機關備案后才可采用加速折舊方法；準則規定企業應當根據資產的實際使用情況合理預計資產的折舊方法。稅法及準則對折舊方法規范的不一致，必定導致折舊攤銷金額暫時性差異。

（三）資金時間價值

固定資產的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產的整個使用壽命期內，看起來對企業整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。

三、結論

《會計之友》2006年創刊200期，廣東工業大學經濟管理學院張源老師在《企業固定資產折舊的稅收籌劃分析》一文當中提出：企業利用不同的折舊方法進行稅收籌劃時，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內計提固定資產折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計應納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時間價值，應納所得稅額的現值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現值最小，其次為年數總和法，采用平均年限法應納稅額的現值最大。

《會計之友》2007年第 6期下，山東煙臺職業學校耿秀珍老師在《企業選用固定資產折舊方法的技巧》一文當中提出類似觀點：通過對折舊方法的分析得出，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，抵稅金額最大。

綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優惠的企業，適度延長折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產生的可抵扣暫時性差異影響應納稅所得額的金額越多，對企業越有利；不享受減免優惠的企業，符合加速折舊條件的應當選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應納稅所得額，結合資金時間價值，最終達到節稅、降低稅負的目的。

所得稅法實施條例釋義指南中明確：對享受稅率優惠的高新技術企業不再作地域限制，在全國范圍都適用，同時考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優惠范圍的擴大，而不再對高新技術企業實行定期減免稅優惠。目前只有財稅[2008]1號所規定的部分軟件產業和集成電路產業等能享受到減免企業所得稅等，對于其他企業所得稅優惠政策一律廢止。

隨著所得稅優惠稅率的過渡，能夠享受減免稅的企業將在限定產業當中實行，不再具有廣泛性，企業應當在籌劃時結合企業本身，做到全面規劃、多方案設計、擇優選用，以達最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業稅負。

【主要參考文獻】

[1] 張源. 企業選用固定資產折舊方法的技巧. 會計之友，2006年創刊200期.

[2] 耿秀珍. 企業選用固定資產折舊方法的技巧. 會計之友，2007，（6）下.

篇10

關鍵詞：企業所得稅 權責發生制 收付實現制 共存 協調

一、企業所得稅中權責發生制的應用

《企業所得稅實施條例》規定了企業應納所得稅的計算以權責發生制為會計基礎，對于當期發生的成本與收入，應當計入當期成本與收入；對于不屬于當期發生的成本與收入，即使收付在當期已發生，也不納入當期成本與收入。現行所得稅法中，適用于權責發生制的典型會計賬目有跨年度工程收入、資本性支出折舊或攤銷、租賃費用攤銷、長期待攤費用分期攤銷等。適用于權責發生制的典型收入與成本科目有：

（1）企業跨年度工程收入，按照企業所得稅法規定，企業在加工制造大型機械設備如飛機、船舶或大型工程項目如建筑、安裝等業務中，倘若施工周期超過一年，企業收入按照完成工程量的百分比來確定。

（2）企業支出中的資本性支出。企業支出可劃分為資本性支出和收益性支出。資本性支出是指使用壽命長、跨越多個會計周期的資產發生的支出，主要會計科目有固定資產折舊、無形資產攤銷、資本成本費用的攤銷；收益性支出則是指支出的收益期不超過一年的支出，即該項支出的收益期為短期的。收益性支出的稅務處理是在支出發生當期直接扣除，而資本性支出則需要分期扣除。

（3）租賃費用攤銷。租賃費用是指企業在生產經營過程中租賃所需固定資產時支付的租賃費用。租賃可分為經營租賃與融資租賃兩種方式，不同的租賃方式對應不同的租賃稅務處理方式。對于經營性租賃費用，根據租賃期限對所得稅進行均勻稅前扣除；對于融資性租賃費用，根據構成融資租入固定資產的價值部分提計折舊，并進行分期稅前扣除。

（4）長期待攤費用。針對長期待攤費用的稅務處理，要自待攤費用發生的日期起，進行分期攤銷，且規定攤銷年限不得低于3年。

二、企業所得稅中收付實現制的應用

根據現行的企業所得稅稅法規定，可以看出企業應納所得稅額計算的會計基礎與企業會計核算的會計原則是一致的。然而，在落實到具體的企業實務上時，出現了一些特殊的企業賬目的稅務處理仍然采用收付實現制的例外情況。該類特殊的企業成本與收益科目主要有以下幾類：

（1）企業投資收益的確定。按照企業所得稅法的規定，企業的投資收益為股權投資所獲得的股息、紅利，且權益性投資收益的日期為被投資單位做出利潤分配決定的日期。只要被投資單位做出利潤分配決定，投資單位就要將權益性投資收益納入當期投資收入。而采用權責發生制的會計核算對該權益性投資收益的計算是根據被投資企業的凈利潤對投資收益進行確定的。該類稅務處理充分體現了收付實現制而非權責發生制。

（2）特許權使用費的確定。根據企業所得稅稅法規定，企業特許權使用費收入是按照合同規定的特許權使用費用的應付日期確認當期特許權收入。如果合同規定特許權費用采用分期收款的方式，則會計和稅務對所得稅的處理原則皆為權責發生制，然而當合同約定一次性付款時，會計的賬目處理方式為將該項收入納入預收賬款，繼而根據合同期限分期確認收入，而與會計核算的處理方式不同，稅法是按照合同約定的付款日期確定收入，這體現了稅務處理的收付實現制原則。

（3）企業工會經費。根據《工會法》的規定，企業、事業單位、機關每月要將員工工資總額的2%撥付給工會組織，作為工會組織的經費。根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業等單位向工會組織撥付的工費經費中不超過工資總額2%的部分，可以做稅前扣除。然而在實際過程中，倘若企業已經計提了工資總額2%的工會費經費，卻沒有發生實際支付，這部分工會經費是不允許扣除的。首先，這體現了稅法在工會經費扣除的收付實現原則，其次，稅法強調“以票控稅”。在確定工會經費的繳納缺乏合法憑證的情況下，稅法不承認其扣除的合法性。

（4）員工工資及其社會保險費用的確定。企業所得稅稅法規定，企業發生的合理工資薪酬，稅法允許其稅前扣除。企業的合理工資薪酬是指企業在每一納稅年度支付給職工的薪資報酬，主要形式有基本工資、獎金、補貼、津貼、加班工資等支出。針對企業為員工繳納的社會保險以及住房公積金，稅法允許稅前扣除。社會保險的主要內容有社會養老保險、基本醫療保險、生育保險、工傷保險、失業保險等。針對企業的職工工資、住房公積金及其社會保險支出，稅法在采用權責發生制的同時，也注重收付實現制，主要體現在企業年度所得稅匯算過程中，對員工工資、住房公積金及其社會保險實際支付情況的判斷。如果企業已計提且實際支付的員工工資、住房公積金和其社會保險，則允許其稅前扣除。倘若當年已計提但在所得稅匯算清繳時尚未支付其工資與社會保險，則不允許其稅前扣除。

（5）房地產企業預售賬款的確認。房地產企業在實際運營過程中，通常采用預售的方式向購房者收取預收款或定金。然而由于房地產企業預收款并不符合收入確定的條件，因此在企業會計核算過程中不將其納入收入。然而在稅務處理中，則將預收款列入應納所得稅額范疇。根據房地產開發企業所得稅處理辦法規定，房地產企業取得的未完工建筑的預收款，應按照預計計稅毛利率計算出其毛利潤額，并納入當期應納所得稅額。由此可見，由于房地產企業預收款不符合會計規定的收入條件，因此在會計處理過程中并未納入收入范疇。而根據相關稅法規定，房地產企業取得的預收款應計算出其毛利潤額，并納入應納所得稅額。兩者處理的差異體現了稅法的收付實現制原則。

三、企業所得稅兩種會計確認基礎共存的原因

首先，將權責發生制作為企業所得稅計算與確定的基礎，是規范所得稅制度并與國際標準接軌的必要條件。財政部于2007年頒布的《企業所得稅法實施條例》規定將權責發生制作為企業所得稅的確認基礎，權責發生制得到法律的支撐與保障。將權責發生制作為所得稅的確認基礎，主要基于以下兩方面的考慮：一是權責發生制能夠真實、全面地反映企業經營面臨的債務債權關系。對于雖然未發生在當期的成本與收入的收付，但已通過前期的合同契約形式明確了經濟利益關系，且企業能夠有十足把握對相應的現金收付進行量化。這種情況下，權責發生制就能夠準確、真實地反映企業將來的權利與義務，從而真實地反映企業真實的財務境況以及經營成果。二是通過權責發生制能夠有效控制人為調整企業財務狀況，進而操縱稅務的發生，有效減少納稅漏洞。

其次，在某些特殊實務中，采用收付實現制能夠有效彌補權責發生制存在的不足，加強企業納稅制度的靈活性與適用性。《企業所得稅實施條例》在強調以權責法發生制為基礎的條件下，也充分認識到某些特殊情況需要施行收付實現制的必要性。條例規定“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”，為收付實現制在某些特定情況下的施行提供了法律基礎。在權責發生制的基礎上，強調收付實現制的必要性，主要出于納稅人繳稅能力的考慮。堅持權責發生制在企業會計處理的決定性的同時，也要充分考慮納稅人對所得稅的承受與上繳能力，畢竟會計處理是以核算為核心，而稅法處理原則是以納稅為核心。

基于以上分析，可知現行的企業所得稅制度是以權責發生制為基礎，針對部分企業稅收承擔能力有限的特殊情況，在稅法上要按照收付實現制原則將該部分應納所得稅額排除在當期之外。

四、關于企業員工工資、工會經費、住房公積金及其社會保險費用的確定

根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業工會費用、員工工資及其社會保險費用的確定，采用收付實現制。然而，該項規定一定程度上將造成國家財政占用企業資金的情況，尤其對于資金周轉較困難的企業而言，由于資金困難導致企業僅對工會費用、員工工資及其社會保險費用進行計提而未支付。根據稅法規定，該部分費用不能構成所得稅抵扣部分，因此企業所得稅匯算清繳時調增所得稅。然而，即使之后企業對計提的工資與社會保險等進行了支付，通常條件下調增的所得稅并不退回，而是在企業在之后的一段時間內需要再次繳納所得稅時予以抵扣。該做法導致財政在一段時間內占用了企業的資金，使得本已出現資金困難的企業雪上加霜。同時，對該部分費用的確定采用權責發生制也并不違背“以票控稅”的原則，根據職工各類保險按相關法規規定，即使企業發生破產時該類費用的支付也優先于稅款。基于以上分析，可知對于企業工會費用、住房公積金、員工工資及其社會保險費用的確定應采用權責發生制，以減輕部分企業資金周轉困難問題，以體現企業所得稅的合理性。

參考文獻：

[1]吳春璇. 權責發生制在所得稅會計與稅務處理中的運用[J]. 財政監督，2011，17：59-60.