導語：如何才能寫好一篇變動成本法的基本原理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：集成作業 變動成本 成本核算

中國已連續多年成為全球遭遇反傾銷調查最多的國家，從2010年之前的數據來看，其每年給中國造成的直接經濟損失超過l000億元人民幣，主要原因在于中國目前尚沒有一套既符合中國國情又能與國際接軌的產品成本核算制度，國內企業往往不能提供合理反映與被調查的產品有關的生產和銷售成本資料。所以如何在現有成本核算體系中引入變動成本法和作業成本法的基本原理，構建集成作業與變動成本的成本核算體系，是應對反傾銷調查進行成本舉證的必然選擇，也是對統一產品成本核算制度的有益探索。

一、傳統的制造成本核算體系存在的問題

制造成本法是中國目前規定的成本核算方法。在制造成本核算體系下，產品成本是指產品的制造成本，包括直接材料成本、直接人工成本、直接能源（燃料及動力）成本和間接材料成本、間接人工成本、間接能源（燃料及動力）成本。所以，要計算各種產品的生產成本，需要將直接生產成本和間接生產成本采用一定的方法在各種產品之間進行劃分；而對于管理費用、銷售費用和財務費用等期間費用則直接計入當期損益，無需在各種產品之間進行劃分。與反傾銷視角的成本核算要求相比較，傳統的制造成本核算體系存在以下幾個方面的問題：

（一）不能按成本習性反映產品成本。傳統的制造成本法下，產品成本是指產品的完全制造成本，產品的間接生產費用即制造費用全部計入產品成本，不需將其按成本性態再次區分為變動性制造費用和固定性制造費用。而反傾銷調查中要求采用的成本核算是變動成本法，產品成本是指變動性制造成本。這就要求企業按成本習性細化成本項目，將制造費用進一步劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩類，變動性制造費用計入產品成本，而固定性制造費用直接計入當期損益。

（二）不能按照產品的種類提供一般及管理費用信息。反傾銷視角的成本核算要求中，產品的正常價值既包括產品生產成本，也包括銷售和一般及管理費用，那么，要推算各種產品的正常價值，不僅生產成本需要在各種產品之間進行劃分，而且一般及管理費用費用也應在涉案產品與其他產品之間進行劃分。而中國現行制造成本法下，與一般及管理費用類同的管理費用、銷售費用和財務費用的核算，是針對整個企業作為期間費用全部與當期損益進行配比處理的，并不針對產品在各種產品之間進行劃分。所以，傳統制造成本法下，不能按照產品種類分別提供各種涉訴產品相關的一般及管理費用，不能滿足反傾銷應訴的需要。

（三）不能提供滿足反傾銷應訴需要的準確成本信息。反傾銷調查舉證中，要求提供涉訴產品的準確生產成本和一般及管理費用資料，也就是要求成本核算應該準確劃分涉訴產品與其他產品的生產成本和一般及管理費用信息。而現行制造成本法采用的產量、生產工時等單一分配標準不可能準確劃分間接生產費用和一般及管理費用在涉訴產品與其他產品的界限，也就不能滿足反傾銷應訴的需要。

二、集成作業與變動成本的成本核算體系改進的必要性

由反傾銷視角的成本核算要求和現行制造成本核算體系不能滿足反傾銷調查舉證需要可知，對現行制造成本核算體系進行適當改進迫在眉睫、十分必要。我們知道，變動成本法是指在成本計算過程中，以成本性態為前提條件，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和非生產成本作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計量損益的一種成本計算模式，其主要特點是以成本習性為前提，體現成本習性的要求。作業成本法是一種以作業為基礎，對各種間接費用根據成本動因采用不同標準進行成本分配的成本計算方法，其主要特點是以成本動因驅動進行各間接費用的分配，可以精確產品成本的計算，提品準確的成本信息。所以，為了能夠體現成本習性、成本核算內容及成本準確性的要求，對現有制造成本核算體系進行改進，引入作業成本法和變動成本法的基本原理，構建集成作業和變動成本的成本核算體系具有很強的必要性。三、集成作業與變動成本的成本核算體系（一）反傾銷視角的成本核算流程集成

應對反傾銷調查的成本核算要求采用最相關的分配標準劃分間接生產成本，以提供涉案產品真實可靠的成本信息。制造成本法和變動成本法都屬于基于產品層次和“產品直接消耗資源”理念的成本核算模式，而作業成本法基于作業層次按照成本動因分配間接生產費用，是一種基于作業層次和“產品消耗作業、作業消耗資源”理念的更為精確成本計算的成本核算方法，改變了傳統成本核算的基本流程。所以，基于反傾銷視角從成本核算流程和環節來看，集成后的成本核算體系應該遵循也只能遵循更加明細的作業成本法核算流程，按照“從資源到作業再到產品”的邏輯，首先將資源價值按照資源動因分配到各個作業，形成各作業成本庫，其次將各作業成本庫的成本按作業動因分配到各種產品，計算產品成本。（二）反傾銷視角的成本核算內容集成

應對反傾銷調查的成本核算除了要求準確性外，還要求反映成本習性，同時反映涉訴產品的一般及管理費用信息。由于作業成本法對成本構成沒有特殊要求，所以對于成本核算內容完全可以集成制造成本法和變動成本法的要求。按照制造成本法的要求，產品生產成本應該包括直接材料、直接人工、制造費用等成本項目；按照變動成本法的要求，產品成本僅包括變動生產成本，不包括固定性制造費用，固定性制造費用與管理費用、銷售費用、財務費用等均作為期間費用處理。制造成本法和變動成本法的結合，雖然可以反映成本習性的要求，但沒有按產品提供一般及管理費用信息。所以，成本核算內容的集成，應該基于應對反傾銷調查的需要，一方面不僅明晰各種產品的生產成本界限，而且明晰各種產品的一般及管理費用界限；另一方面對各種產品的生產成本和一般及管理費用還應進一步明晰直接制造成本、間接制造成本（制造費用）、期間費用屬性和變動性制造成本、固定性制造費用、其他變動性費用和其他固定性費用屬性。四、集成作業與變動成本的成本核算體系的優點

與傳統的制造成本核算體系相比較，集成作業與變動成本的成本核算體系具有成本核算層次深化、成本含義完整和成本信息多元化等特點。成本核算層次深化是指該集成核算體系深入作業層次，依據成本驅動因素分析成本動因，分配間接生產費用計算產品成本；成本含義完整是指對產品成本進行一種完整的表達，產品成本不僅包括制造成本，還包括一般及管理費用，制造成本還可以按成本習性劃分為變動成本和固定成本；成本信息多元化是指該體系可以滿足企業經營管理的不同目的，不僅可以提品的制造成本信息，還可以便捷提品的變動成本信息和作業成本信息。基于反傾銷應訴的目的，集成作業與變動成本的成本核算體系的具體應用，定將提高出口企業反傾銷應訴的勝訴率，大大減少由此造成的直接經濟損失。其優點主要表現在以下兩個方面：（一）集成作業與變動成本的成本核算體系可以提高反傾銷應訴成本舉證的可信度。該成本核算體系基于作業層次依據成本動因分配、計算成本，使核算的產品成本信息更加準確，同時對采用的成本動因進行備案登記與合理解釋，使成本舉證的可信度大大提高。（二）集成作業與變動成本的成本核算體系可以提高反傾銷應訴成本舉證的及時性。在反傾銷敗訴的案例中，有許多企業是因為成本舉證超出了應訴所規定的時間。集成作業與變動成本的成本核算體系在核算產品制造成本的同時，可以按成本習性反映變動成本信息，也可以明細反映一般及管理費用信息，使成本舉證過程變得相對容易。如果出口企業針對反傾銷應訴目的設計有專門的成本核算軟件，則反傾銷成本舉證就會變得輕而易舉，大大提高反傾銷應訴的及時性。

參考文獻：

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關鍵詞：工業企業；作業成本核算法；成本管理

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2012）21-0082-02

隨著經濟的發展，傳統成本計算法已無法滿足企業的需要，為適應現代制造環境的特點與管理的需要，作業成本法應運而生。本文在介紹作業成本法基本理論的基礎上分析了作業成本法的優越性和局限性，并闡述了作業成本法的實施和應用，從而提出了推行作業成本法應注意的問題。

一、作業成本核算法與步驟

作業成本核算法又稱ABC管理法。它以某一具體事項為對象，進行數量分析，以該對象各個組成部分與總體的比重為依據，按比重大小的順序排列，并根據一定的比重或累計比重標準，將各組成部分分為ABC三類，A類是管理的重點，B類是次重點，C類是一般。作業成本核算法的原理是按巴雷托曲線所示意的主次關系進行分類管理。廣泛應用于工業、商業、物資、人口及社會學等領域，以及物資管理、質量管理、價值分析、成本管理、資金管理、生產管理等許多方面。它的特點是既能集中精力抓住重點問題進行管理，又能兼顧一般問題，從而做到用最少的人力、物力、財力實現最好的經濟效益。作業成本法包括作業成本計算和作業管理兩個方面的內容，其基本原理是：生產導致作業的產生，作業導致成本的產生，成本與費用是通過作業聯系在一起的。因此，作業成本計算法的成本計算程序，就是把各資源庫成本分配給各作業，再將各作業成本庫成本分配給最終產品。這一過程可以分為以下三個步驟：

1.確認和計量各種資源耗費。資源可以簡單地區分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源等幾類。有關各類資源耗費的信息可從企業的總分類賬得到。作業成本計算法并不改變企業所耗資源的總額，作業成本計算法改變的只是資源總額在各種產品之間的分配額以及資源總額在存貨和銷售成本之間的分配額。

2.把資源分配到作業，開列作業成本單，歸集成本池成本。這一步要做的工作包括以下幾方面：（1）確認作業所包含的資源種類，也就是確認作業所包含的成本要素（項目）；（2）確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業），據此計算出作業中該成本要素的成本額。開列作業成本單，匯總各成本要素，得出作業成本池的總成本額。

3.選擇作業動因，把作業成本池的總成本分配到產品，并開列產品成本單。這一步驟包括以下幾個方面：（1）確認各作業的作業動因，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作業的單位作業動因的制造費用分配率；（2）統計各產品所耗作業量（或作業動因數）。計算產品承擔的制造費用，開列產品成本單。

二、作業成本核算法的優點及缺點

作業成本法有許多優點，其中最主要的就是它能促使管理人員想方設法地進行成本控制。一旦確認了某種產品消耗的間接成本產生的原因，那么管理人員就會從降低成本的角度對各種間接成本進行重新評估，以促使間接成本費用的降低。

1.作業成本法的優點。對產品的間接分配更為合理。不再使用單一的分配標準，而是采用多元分配基準；“作業”是作業成本法的基本成本對象。傳統成本法主要以產品為成本對象計算成本，而作業成本法以“作業”作為最基本的成本計算對象，其他成本對象的成本計算均通過作業成本進行分配；作業成本法是更廣泛的完全成本法。傳統的完全成本法將許多成本項目列為期間費用，采用在發生的當期“一次性扣除”，而不加以分配。

2.作業成本法的缺點。作業成本法容易受到信息來源可靠性的制約。實施作業成本法所需要的信息量和信息的詳細程度遠遠大于傳統成本計算系統，而企業內部各有關作業中心能否提供該作業中心真實的數據資料，則是作業成本法在實務中應用成敗的關鍵；作業成本法的實施成本較高。若要有效地實施作業成本法，企業必須加強對作業中心管理人員作業成本知識的培訓，并有效地建立起一套信息處理和信息管理制度。同時作業成本法的實施還需要大量應用計算機技術，如計算機網絡技術、作業成本專用軟件等；作業成本法不能排除成本計算中的主觀性。

三、工業企業加強作業成本核算法研究

1.工業企業加強作業成本法的應用條件。（1）科學的生產組織和嚴格的管理制度。ABC關注產品產生過程中的每一個環節，成本計算過程復雜，需要精確而高效的成本統計、計算和管理系統。（2）信息準確性。企業管理層需要加強對作業中心的控制，努力提高各個作業中心責任人的素質，保證責任人提供的信息真實準確。（3）擁有了解ABC的會計師隊伍，或者聘請ABC專家小組，雖然這容易導致ABC本身成本過大，但是卻很有必要。（4）直接成本較大的制造業企業，沒有必要使用作業成本法。對于那些間接費用較高，生產制造過程復雜，產品結構復雜，生產工藝復雜多變，作業類別多的企業，應用作業成本法才比較有意義。同時，研究者們也提醒企業的管理、財務和工程人員，任何一種先進的管理方法的使用，都必須結合企業自身的生產經營情況，制定出符合自身特定要求的實施方案，方能取得好的效果。

2.作業成本核算法在工業企業中的實施框架。ABC的基本原理是：產出消耗作業，作業消耗資源。此基本原理是ABC實施框架的基本出發點。許多學者和企業研究人員只是結合ABC的原理和概念體系在企業中實施ABC，但是并沒有給出一個較為完整的實施框架。在實施作業成本法時要考慮系統的精度、系統的歷史和未來成本信息、系統的初始設計，以及如何讓新系統與舊系統很好地結合。他強調了研究已有系統的重要性，進而發現在數據收集、文檔記錄、IT技術和培訓等方面需要做改變的地方。在作業和實體成本的分析計算基礎之上，企業管理人員應該運用價值鏈觀點去考察生產過程的整個“鏈”，減少非增值作業，優化增值作業，提高整條“鏈”的工作效率，降低成本，結合企業的戰略目標，持續改進企業的整體運作。ABC的應用，特別是在制造業中的應用已經逐步開展和深入，對ABC實施的研究主要集中在實施ABC的條件、實施框架和步驟、實施中的困難和障礙以及行為因素對實施作業成本法的影響等方面。但是，這些研究和實踐仍然不夠全面、不夠系統。在ABC實施前的準備、ABC實施過程中的具體指導方針和操作參考、ABC實施過程中問題和障礙的解決方法，以及ABC實施之后的考核和評估等方面仍需要進一步研究。

3.作業成本法可以提供管理者更加準確的產品成本，能夠幫助企業進行正確的存貨評價，解決了成本信息失真問題。隨著現代企業生產的產品品種的多樣化，企業生產的自動化與信息化水平的提高，大大降低和減少了工人的手工勞動，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相對降低，間接制造費用的比重日益增大，包括生產準備成本、生產計劃成本、質量檢查成本等。這些間接成本與生產的產量不一定有必然的聯系，例如生產線生產每一批產品的準備成本，是與生產的批次相關的，而與生產的產量沒有直接關系：生產20個批次，每批次生產100個產品所耗用的生產準備成本，會高于生產10個批次，每批次生產200個產品的準備成本，雖然兩種情況下總的產品產量是相等的（20批×100個=10批×200個）。在這種情況下，如果企業依然按照產品產量或直接人工工時來分配企業的所有制造費用，必然會扭曲不同產品的真實成本，進而不能準確地反映企業的存貨成本，也不能準確地反映企業的真實的利潤水平。采用作業成本法，可更合理地分配各種間接費用，相對準確地確定各種產品的成本，使企業的管理者能夠了解企業真實的生產經營狀況，從而有的放矢地加強企業的生產經營管理，以適應企業未來的發展。

4.作業成本法可以使企業的決策更加合理，幫助企業優化資源配置，專注于發展獲利的產品或有價值的客戶。在現代的生產技術環境下，企業的生產制造由連續的大批量生產，日益轉向小規模、客戶化的生產方式，進而產生了日益增多的“支持性”或“服務性”的間接制造成本。企業采用作業成本法后，可以相對準確地計量各種產品的成本，使成本信息更具有科學性、相關性，從而使企業的定價決策、產品組合等決策更加合理，進而幫助企業進一步優化資源配置，專注于發展獲利的產品或客戶，以便在激烈的市場競爭中獲得長足的發展。

5.作業成本法擴展了成本性態分析，體現了戰略成本的管理思想。隨著規模化和全球化經營的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的，基于作業成本的管理會計分析，超越了把成本簡單地分為固定成本和變動成本的弊端，而以作業這一流量作為劃分成本習性的依據，進行動態的價值鏈分析，通過就短期數量變化和長期成本趨勢，量化地闡明成本習性的方式在短期成本和長期成本中都體現了變動成本的原理，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策；而且以作業成本法為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。

6.作業成本法可以幫助企業區分增值成本與非增值成本，以便幫助企業有效地消除非增值成本。作業成本法的核心是把成本看成“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。通過作業成本信息分析，有助于進行業績計量和評價、預算制定、作業管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達到全面控制、降低成本的目標。成本管理者的任務，就是實現作業鏈的優化，即：盡量減少“不增值作業”，尤其是無效作業。提高有效作業和整個作業鏈的投入/產出比例，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。

四、結束語

作業成本法是一種先進的成本計算、成本控制方法，它融合了許多先進的管理思想。作業成本法經過西方國家的應用，被證明是先進而有效的成本會計方法，但是，最先進的管理方法對每個企業來說未必就是最合適的，任何管理理論和方法的應用都會受到企業內外各種環境因素的制約和影響。如果不考慮其應用環境盲目使用，勢必會導致事倍功半，得不償失。實施作業成本法，應做好會計有關的基礎工作，確保會計信息真實可靠，否則，假帳真算，運用成本昂貴的作業成本法，無異于勞民傷財。在我國，近年來對作業成本法的應用研究也有了新的進展，工業企業廣泛應用作業成本法來改進企業生產經營環境，增強企業自身的市場競爭能力。

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【關鍵詞】作業成本法；利弊分析；應用

作業成本法的研究最早可追溯到20世紀70年代初，在我國，自從以余緒纓教授為代表的一批管理會計學者將作業成本法引進以后，學術界對其展開了深入研究，目前我國理論界對這一方法已有了廣泛的認識，并且已有一些學者對作業成本法在我國企業的實際應用進行了有益的探索。

一、作業成本法的原理

作業成本法的基本原理是: 產品耗用作業, 作業耗用資源；生產導致作業的產生, 作業導致成本的發生。以作業為成本核算對象，首先通過資源動因的確認、計量將資源費用追蹤到作業，形成作業成本，再通過作業動因的確認和計量將作業成本追蹤到產品(或勞務)，最終形成產品(或勞務)的成本。

二、作業成本法與傳統成本計算法的不同

1.分配基準的不同

作業成本法不再局限于傳統成本計算所采用的單一數量分配基準，而是采用多元分配基準；它不僅僅采用多元分配基準，而且集財務變量與非財務變量于一體，并且特別強調非財務變量。

2.成本范圍的不同

作業成本法通過對真實成本動因的分析與控制，改變了傳統“酌情變動成本”甚至固定成本的范圍。制造費用、管理費用、營銷費用甚至研發費用，都通過作業成本法的實施被暴露在“陽光”下，其開支金額由相關作業的需求量決定，固定成本也不是天經地義的“固定”，這就大大限制了有關管理者的費用審批權限和經營決策中的自由裁量權。

3.對制造費用分配的不同

作業成本法與傳統成本計算法的區別主要體現在制造費用分配上。作業成本法依據不同的成本動因，將企業所發生的制造費用歸集匯總到相應的成本庫，不同的成本庫采用各自的分配標準分配該部分費用，然后將所分配的費用分別計入相應產品的成本中。作業成本法可以提供相對準確而相關的成本信息。

三、企業采用作業成本法的利弊分析

（一）作業成本法的優越性

1.有利于控制剩余生產能力

鑒于作業成本法能提供成本及成本動因的完整信息,我們可以充分利用它來了解成本結果及其發生原因,并通過作業成本管理、動因分析,進一步剖析資源(員工及設備)利用的效率,以達到控制剩余生產能力的目的。

2.提高了相關成本決策的正確性科學性

作業成本法以作業為立足點，為分析和掌握與長期戰略決策最相關的信息-長期變動成本創造了條件。在作業成本法下，許多原本與產量無關的固定成本因與作業成本動因相關而在決策中由非相關成本變成相關成本，從而提高了相關成本決策的正確性、科學性。

3.使責任中心的設置更合理

在作業成本法下，以同質作業為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系增強、可控成本的范圍拓寬，從而規范責、權、利之間的對應關系。

（二）作業成本法的不足

1.成本中心的劃分不細致

在作業成本法下，是一個經理人員只負責一個成本中心，但一個成本中心內可以包括幾種作業，因而不可避免地要發生費用在幾種作業間分攤的情形，即成本中心劃分就不夠細致。

2.信息不易獲取

從獲取信息的角度看，該方法下要獲取相應信息存在一定難度。原因主要在于,它與傳統會計系統的融合性不充分，會計信息系統的接口缺乏主動性和柔性。作業成本法下超越了傳統的部門界限，揭示的是經營過程的成本。傳統成本會計系統并不能主動為作業成本法提供相應的信息。

3.對潛在及未來情況考慮不夠

作業成本法對作業的劃分是按成本驅動因素為標準來劃分的，而成本驅動因素的確定則以因果關系為主，對于一些潛在的情況，因為沒有表現出明確的因果關系而未被考慮，這必然導致一些作業的劃分不能夠切實反映真實情況。

作業成本法下,作業劃分只是依據過去的操作情況,根據以往的經驗來實施劃分,對未來的作業很難考慮周全,缺乏前饋性,導致新情況出現時只能對作業進行被動調整等。

4.業績評價缺乏前饋性

作業成本法下的業績評價是建立在對作業完成情況下的考評,在作業完成之前無法對其進行任何評價，只能在事后進行評價，是一種典型的反饋機制，無法以此為激勵手段來干預作業的進行，缺乏前饋性。

四、作業成本法在企業的應用

作業成本法有著廣闊的應用領域，在我國各行業也有了一定的嘗試。

（一）在物流企業的應用

作業成本法的實施為信息使用者提供了較為客觀、真實的成本信息，更精確地區分和確定了引發某種物流服務成本的作業所耗用的成本, 使投入與產出之間的聯系更加緊密，能提供更多關于成本方面的詳細信息。

（二）在銀行業的應用

銀行業金融服務品種繁多、業務繁雜，因此，運用作業成本法首先要明確劃分銀行的主要作業。目前，銀行的主要業務包括存款業務、貸款業務、結算業務、中間業務、信用卡業務等。這些業務構成了銀行的主要作業，每一主要作業又由一系列小的作業組成，可以根據銀行業務范圍的實際情況進行確定。由于每項作業都消耗了銀行的資源，導致了成本的發生，因此應先將相關成本歸集到各主要作業中；還可以根據各個作業的成本信息，設立相應的績效考核指標，把各個作業與組織結構相對應，直接追溯各個作業成本的組織責任。

總之，作業成本法具有廣闊的應用空間，其應用實施需要領導重視、全員參與，尤其是技術人員的配合和會計、計量、統計等基礎工作的支持。因此，應與企業的其他管理信息系統相結合。而且，健全的市場體制和完善的公司治理結構，將為作業成本法的有效運用創造良好的環境條件。

【參考文獻】

［1］程峰、胡國強，時間驅動作業成本法初探，財會月刊（會計）2007.10.

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[關鍵詞]成本會計；管理會計；課程體系

[作者簡介]鄔？搖丹（1980―），女，江西科技師范大學講師，研究方向為會計、財務管理；（江西南昌 330038）王？搖瑩（1976―），女，山東棗莊煙草有限公司，研究方向為財務核算。（山東棗莊 277000）

成本會計與管理會計是高等院校會計學專業和財務管理專業教學過程中的兩門主干核心課程，在這兩門課程的內容和方法體系之間存在著較多的交叉和重疊，這樣不僅導致了高校教學資源的極大浪費，還給求知的學生們帶來較大的學習困難，給教師的課堂教學也帶來了困惑。成本會計、管理會計的相關課程教材作為載體進行分析，從管理會計與成本會計的職能出發，通過分析成本會計與管理會計課程當前的開設情況及這兩門課程相互之間的內在邏輯關系出發，提出對這兩門課程進行整合的基本構想。

一、成本會計與管理會計內容重疊現象及課程教學分析

1.成本會計與管理會計內容重疊現象。在目前市面上發行的管理會計與成本會計教材里面，比較容易看到管理會計與成本會計在內容上存在很多重復與交叉。這些交叉集中表現在管理會計課程包含了成本會計的一些內容，比如在全面預算中包含了成本的相關預算，在短期經營決策分析中也包含了成本的決策分析，在責任會計中包含了責任成本預算和控制。另外，作為管理會計基本內容的標準成本法和變動成本法很明顯也是成本會計的核算內容。換而言之，也可以理解為在成本會計中也包含了相當部分管理會計的內容。舉個例子來說，在一些西方成本會計的教材中將資本支出預算或者投資的決策分析這些在管理會計教材中的內容列入了其中。再有，從20世紀80年代后期發展起來的作業成本法、作業成本的管理、戰略成本的管理等，管理會計教材與成本會計教材均把它們列為了自己的教材內容。

2.課程教學內容分析。研究發現，管理會計其核算的實質是利用成本會計的資料和其他相關資料，借助會計方法、統計方法以及數學的一些方法進行預測、決策、管理、控制，并且對現實的執行結果實行績效考核，其目的就是最大限度地利用和促進各種積極因素，從而實現企業價值的最大化，提高經濟效益。管理會計的課程教學目錄列舉如下：⑴管理會計的概述；⑵成本性態的分析；⑶變動成本法；⑷本量利關系的相關分析；⑸生產經營預測；⑹短期經營決策；⑺投資經營決策；⑻生產經營的全面預算；⑼標準成本系統；⑽責任會計；⑾存貨的控制；⑿作業成本法；⒀財務狀況分析；⒁戰略管理會計。現代的成本會計是根據成本核算的資料和其他的一些相關資料，采用現代數計原理與方法，建立起數字化的管理模式和管理方法，用來幫助人們形成最低的成本要求，從而對企業的生產經營活動進行預算、決策、規范、管理、考核、促使企業生產經營以最低的成本進行運行，實現最優化的生產效益，從而達到提高企業的市場適應能力并增強其競爭力。成本會計的課程教學目錄如下：⑴成本會計概論；⑵成本計算的基本原理；⑶成本核算的方法（包括品種法、分批法、分步法和作業成本法）；⑷成本控制，成本控制的方法（包含成本預測、成本決策、成本計劃）；⑸預算控制、定額成本控制、標準成本控制、存貨成本控制；⑹成本的財務報表分析；⑺成本的績效考核；⑻戰略成本管理。

3.成本會計與管理會計的教學課時安排。課題組通過對省內重點高校、普通高校、職業高校，又把它們劃分為綜合類的院校、財經類的院校，調研其課程開設情況。江西省高校的成本會計與管理會計一般在會計與財務管理專業作為必修課程。每門課程一般課時設為每周3至4個課時，并且在一些非會計與財務管理專業在跨專業選修時，管理會計和成本會計也成為主要的課程，課時數也一般在每周2至3個課時。

這兩門學科內容自成體系，從各大高校的課時安排來看，成本會計與管理會計是非常重要的主干課程，在高校的課程教學過程中，任課的教師如果不是同一個老師去完成這兩門課程的話，為了讓教學課程保持其內容的完整性，一般都不會去簡化或者減少各自的教學課程，不可避免會有相同的教學內容在同一專業教學課程中重疊。

二、成本會計與管理會計課程整合的必要性

1.可以避免課堂教學內容的交叉與重疊，節省教學資源。根據課題組對課程教學內容的分析，成本會計與管理會計在內容編排方面有很多的重復，比如變動成本法、作業成本法、成本的預測、成本的決策、以及標準成本控制和責任中心的相關業績考核等等。對兩門課程進行整合以后形成成本與管理會計可以將交叉重疊的部分加于合并，這樣的話就可以使得教學內容更加合理，完整性也更好，最重要的是讓高校的教學資源得到了最有效的利用。

2.可以合理地安排課程的教學內容，提高課堂的教學效果。這兩門課程在分開教授過程中，常常會出現這兩門課程的授課教師由于溝通的不充分，導致一些內容重復地講，或者一些內容都忽略掉，教學效果不理想。另一方面，成本會計與管理會計兩門課程一般是安排在前后兩個學期傳授，成本會計先開設，管理會計在后一個學期開設，這樣會造成學生對這兩門課程的知識銜接性有障礙，導致學習效果不理想。將成本會計和管理會計課程整合為一門課程就能有效解決這些問題。

3.可以優化課程的體系，提高課程的地位。一直以來，對于會計和財務管理專業的學生來說，財務會計在課程建設中受到的關注更多，成本會計與管理會計相對來說就少很多。通過這兩門課程的整合，成本管理會計課程的地位將會得到較大的提高，對于學院課程建設來說，也會得到更多的重視，從而可以優化會計與財務管理專業的課程體系。

三、成本會計與管理會計整合之后的構想

通過上述分析可知，為了避免成本會計與管理會計在課程內容上的重疊與交叉，應將這兩門課程合并，將其稱之為成本管理會計。

1.成本管理會計的課程內容設置。整合后的成本管理會計課程包括以下幾個基本內容：第一部分是理論篇。這篇是開篇，在這里主要進行一些學科歷史背景的追溯，學科研究范圍的界定以及一些理論知識的鋪墊。第二部分確定為成本核算篇。這篇主要以生產費用的歸集和分配以及產品成本的核算為主題，主要內容包括成本會計的核算原理、產品成本的核算方法（主要有品種法、分批法、分步法、作業成本法及變動成本法等），生產費用的核算（基本部門與輔助部門的生產費用歸集與分配，聯產品與副產品成本的歸集與分配等）。第三部分是成本的管理篇。這部分以生產成本核算的財務信息為基礎，借助一些分析方法為核算主體的戰略管理服務，其內容主要包括：本量利分析、作業成本管理、管理預算、短期經營決策、長期的投資決策、平衡積分卡、全面預算、責任中心等。

2.成本管理會計的課程教學安排。成本管理會計課程是對原有課程――成本會計與管理會計課程教學內容進行整合，所以，整合之后的課程更加合理，更加系統。教學內容由于含蓋了兩門課程，內容也相對較多，一個學期要完成這么多的教學內容，在課時安排上就應增加，課題組的試點班是每周6個課時數，分兩次上，這6個課時，是每周5課時的理論課，1個課時的上機操作課，以保證教學任務的按質按量完成。

3.成本管理會計的教材設計。根據教學大綱要求和教學時間安排的設置，課題組調研過程中給實驗班使用的教材也是經過了千挑萬選，最終選擇了中信出版社出版的吳革編著的一本《成本與管理會計》。從長期課程發展來看，建議由國家教育部或者會計學會等相關機構組織教材的編寫工作。不建議各高校自行編寫，以避免形成一些良莠不齊的教材充斥市場，造成資源的極大浪費。同時，課題組強烈建議，為了增強學生的學習興趣，提高其實踐操作性，教材在編排過程中要豐富案例部分和增加教學的實踐環節。

[參考文獻]

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摘要：在會計教學中，管理會計和財務管理重疊交叉內容較多，而兩者也存在著密不可分的必然聯系，但會計界對于管理會計和財務管理一直認為是兩個不同的領域。但筆者認為事實上，兩者是可以進行融合的。

管理會計產生與成本會計，是與強化企業內部經營管理，實現最佳經濟效益為最終目的，以企業經濟活動及其價值表現為對象，通過對財務等信息的深加工和再利用，從而實現對經濟過程的預測、對策、控制、責任考核評價等功能。應該說，管理會計是對企業內部經營的管理，其目的、職能和手段對企業而言都是必須的，但是由于我國企業的實際情況，管理會計未有系統開展，其眾多工作都為財務管理所執行，因此，筆者認為，將管理會計融入財務管理，能更好地實現企業最佳經濟效益的目標。

一、將管理會計融入財務管理的理論基礎

財務管理是以價值形式對企業的籌資、投資和收益以及與此相聯系的生產經營活動進行的管理，是組織企業資金運動，處理財務管理的一項綜合性管理工作。因此，從財務管理和管理會計的概念可以看到，兩者均以經營活動及其價值表現為研究對象，研究最終目的也都是為了通過價值的管理來實現企業經濟效益的最大化。

眾所周知，企業生產經營活動本身是一種資金的運動過程：從貨幣資金的籌集、投資形成生產所需商品，包括流動資產、固定資產、無形資產等資產；然后是生產，資金流入商品,形成可供銷售的商品；再是商品的銷售，又形成貨幣資金。而財務管理研究的對象正是企業再生產過程中的資金運動，包括籌資活動、投資活動、日常資金營運活動及利潤分配活動。由于資金是價值的具體表現形式，或者說資金運動是價值運動的表現形式，因此，財務管理就是以價值形式為研究對象。

如前所述，管理會計也是以價值為研究對象，通過對價值信息的處理加工，從而實現企業內部經營管理。因此，無論是財務管理和管理會計，都是對價值的研究，財務管理直接對價值運動進行分析和反映，兩者是密不可分的，也是能夠進行融合的，筆者認為，應當要將管理會計融入財務管理，不僅是因為兩者有一致的研究對象這一基礎，還因為管理會計關鍵是對價值是一種分析和反映，可以說更多的是在方法上的研究，而財務管理直接進行價值的實體管理，將管理會計融入財務管理更有利于財務管理的發展。

二、管理會計中有許多內容和財務管理內容重疊

目前，一般的教科書中，管理會計包括的內容為：成本性態分析、變動成本法、量本利分析、短期經營決策、投資項目決策、全面預算、成本控制系統、責任會計等方面內容。財務管理則包括：權益和負債籌資管理、長期和短期投資管理、長期和短期資產管理、利潤及其分配管理、財務計劃和控制、財務分析等。在這些內容中,存在許多重疊：成本形態分析、變動成本法和本量利分析作為預測方法,在財務管理的利潤及其分配管理中也大量地運用；杠桿理論里兩者都有闡述；存貨控制的經濟批量模型的運用；資金時間價值與長期投資決策分析；全面預算和標準成本控制系統在財務管理的財務預測和控制中有運用；責任會計評價方法在財務績效考核中有運用。這許多內容的重疊也是導致管理會計雖然在企業中方法有應用而不系統的原因，因此，筆者認為，將管理會計融入財務管理不但有利于管理會計方法體系的改革和完善，有利于財務管理體系的完整性。

三、將管理會計融入財務管理

由于管理會計和財務管理的研究基礎的一致性，同時，大部分研究成果的重疊，筆者認為，有必要將兩者進行融合。同時在前面已經分析了管理會計是注重對價值的分析和反映，主要側重于“技術”與“方法”；而財務管理是對價值實體的管理，更側重于決策時對“技術”和“方法”的“應用”。因此，筆者認為將管理會計融入財務管理較好。

筆者對于將管理會計融入財務管理的具體想法為：

1、對于重疊部分內容

由于前者側重于“技術”與“方法”，后者側重于決策時對技術與方法的應用，因此，筆者認為該部分內容可以列入財務管理，并在這些原理和方法闡述的基礎上進行具體決策。如：貨幣時間價值原理、凈現值法和內涵報酬率法等資本預算的方法、本量利分析基本原理、存貨控制模型等基本的原理和方法放入財務管理后的闡述應加強，同時，財務管理在這些原理和方法的基礎上來進行證券估價、價值分析、資本預算的具體決策、財務風險分析和存貨控制管理決策，這樣，財務管理不但要在財務上運用這些方法，而且需要對方法本身進行探討。這樣有利于原理和方法的融合和運用，也有利于其改進和完善。

2、對于非重疊部分

管理會計和財務管理上有部分內容非重疊，對于該部分內容，筆者認為可以將其納入財務管理中的財務預測，財務控制和財務考核。以上部分內容主要是管理會計中的預測分析、全面預算、標準成本控制系統和責任會計。事實上，企業進行的財務預測也必須進行銷售、成本和利潤的預測分析；財務控制中也少不了利用標準成本控制系統；財務考核中也必然會涉及責任會計的考核方法。因此，融合會使財務管理更趨向完善和整體效益；也會對企業的實際操作較有利。

除此之外，還有如平衡計分卡(BSC)業績考評體系、作業成本法（ABC）和作業成本管理（ABCM）、全面質量管理（TQM）和適時生產系統（JIT）等方法都可以被擴展到財務管理中。

平衡計分卡是現代戰略管理會計綜合評價企業業績的考核系統，由于企業核心能力的形成往往更取決于一些非財務指標，而平衡計分卡在考核企業業績時，引入了非財務指標。而現代財務分析指標體系中也必須加入非財務指標，平衡計分卡業績考評可以給財務分析和財務考核帶來一種新的視角，避免了單獨使用財務指標進行業績考核給企業帶來的短視行為，有助于實現企業的長期財務目標，進而有助于企業長期財務管理的良性運轉。

作業成本管理是以提高客戶價值、增加企業利潤為目的，基于作業成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業及作業成本的確認，計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析，作業分析等，為企業決策提供準確信息；指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。作業成本管理可以使作業成本精簡和作業效能提高，從而實現財務管理成本效益的要求。

綜上所述，企業的使命就是創造價值，財務管理的目的在于實現企業價值的增長，而依據價值增長規則和規律，建立以價值計量、評價、報告為基礎，以規劃價值目標和管理決策為手段，整合各種價值驅動因素和管理技術、梳理管理與業務過程必然是其選擇，這也是管理會計融入財務管理的必然要求。

參考文獻：

1、余緒纓、汪一凡、毛付根、胡玉明，《管理會計學》，中國人民大學出版社，2002年

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[關鍵詞] 作業成本 物流作業成本 物流系統 作業成本庫

物流管理引入作業成本法是企業物流成本管理的必由之路，因為用于管理決策的的兩種主要的傳統成本計算方法：完全成本法、變動成本法，所提供的成本信息均缺乏相關性，難以適應物流成本管理的需要，而作業成本法在這方面正好符合需要。

一、作業成本管理的內涵

作業成本系統大致由兩個部分組成，一是作業成本法，二是作業管理。作業成本法能夠克服傳統成本計算法的許多缺點，它的運用能為企業提供許多戰略管理所需要的成本信息。作業管理是作業成本法在企業管理中的具體運用。作業成本法源于一種新的企業觀，就是把企業看作是為最終滿足顧客需要而設計的“一系列作業”的集合體。企業的最終產出，作為企業內部一系列作業的集合體，它凝聚了在各個作業上形成而最終轉移給顧客的價值。作業成本法就是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。在作業成本法下，許多組織資源的使用并非用于構成產品的實物形態，而是用于為各種輔助作業活動提供一個寬泛合理的安排，以便能夠為各類顧客提供不同的產品和服務。作業成法的目的不是將共同成本分配到產品，而是對用于各種作業的資源進行計量和評價，這些作業業務主要是指輔助生產、交貨及顧客服務。作業成本法建立在兩個前提之上:作業消耗資源：產品消耗作業。其基本原理可以概括為:依據不同的成本動因分別設置作業成本庫，再分別以各成本計算對象所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后分別匯總各成本計算對象的作業總成本。作業成本法首先將企業所消耗的資源通過資源動因分配到作業，形成作業成本，然后再將作業的成本通過作業成本動因分配到成本對象，形成成本對象的成本。這樣，作業成本法改進了傳統成本分配方法采用單一成本分配基礎的弱點，力圖找到資源消耗與成本對象之間的因果關系，從而得到更加精確的產品成本。

二、作業成本管理在物流成本管理中的具體運用

1.確認企業物流系統中涉及的各項作業。

作業是企業為了某一特定目的而進行的資源耗費活動，是企業劃分控制和管理的單元，是連接資源和成本對象的橋梁。企業經營過程中的每個環節或每道工序都可以視為一項作業，企業的經營過程就是由若干項作業構成的。物流作業是一個組織活動對物質資料實體的物理性移動，包括場所位置的轉移和時間的占有的世紀操作過程。物流作業包括運輸作業、儲存作業、包裝作業、裝卸搬運作業、流通加工作業、信息處理等。這些作業構成物流整體作業，從而實現物流功能。

2.界定企業物流系統中涉及的資源,分配資源耗費至作業成本庫

資源指支持作業的成本、費用來源。它是一定期間內為了生產產品或提供服務而發生的各類成本、費用項目，或者是作業執行過程中所需要花費的代價。一般來說，資源可以分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源、廠房設備資源等。資源的界定是在作業界定的基礎上進行的，每項作業必涉及相關的資源，與作業無關的資源應從物流核算中剔除。企業各項資源被確認后，要為每類資源設立資源庫，并將一定會計期間的資源耗費歸集到各相應的資源庫中。作業確認后，要為每一項作業設立一個作業成本庫，然后以資源動因為標準將各項資源耗費分配至各作業成本庫。所謂資源動因是指資源被各項作業消耗的方式和原因。

3.明確成本動因，分配作業成本至成本對象

成本動因是指作業被各種產品或勞務消耗的方式和原因。是作業成本庫成本分配到成本對象中去的標準。由于物流服務過程中所需作業的數量很多，因此，從經濟上看，為每一項作業確定一個成本動因是不可行的，反之，將許多作業綜合起來，并用一個成本動因又會造成成本計算的誤差。所以，物流作業成本計算中的成本動因的確定即確定成本動因的數目和選擇哪些成本動因需要特別注意。成本動因的選擇主要應考慮四個原則：選定的成本動因與實際作業消耗之間的相關性；計量成本動因的成本；成本動因采用所誘致的行為；上述三個因素的相互作用。而對于成本動因數量的確定。由于一個以作業為基礎的物流成本系統所需要的最少的成本動因數目取決于其要達到的成本核算結果的準確程度及物流的復雜性。所以要達到的成本結果的準確程度起著非常明顯的作用，物流成本動因數量越多，所能達到的準確度越高。

4.計算物流作業成本

即將作業成本庫歸集的作業成本按成本動因分配到個成本計算對象上。從上述可以看出，作業成本法相較傳統的成本法而言在物流成本管理中更具優勢。第一，作業成本法對物流間接成本的分配更為合理。作業成本法采用了多元分配基準，集財務變量與非財務變量于一體，尤其強調非財務變量。因此，物流作業成本法所提供的成本信息具有相關性而且準確。第二，使作業成為物流成本計算的基本成本對象。由于是以作業而非物品實體或物流過程和功能為成本計算對象，所以能夠提供各項作業耗費的成本信息，便于管理人員進行作業管理。第三，物流作業成本計算法是更廣泛的完全成本法。在作業成本法下，以往可能作為“一次性扣除”的營銷、倉儲、回收等領域發生的成本，只要與特定產品相關，都可以通過有關作業分配至有關的產品或其他的成本計算對象中，這樣所提供的成本信息更有利于企業進行決策。

參考文獻:

[1]楊海榮:《現代物流系統與管理》,北京郵電大學出版社,2003年1月

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[內容摘要]本文在對制造成本法的歷史演進進行分析的基礎上，從歷史邏輯的角度對目前制造業所運用的制造成本法的理論基礎、實踐中存在的問題以及未來發展提出了初步思考，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的的作業成本制度。

[關鍵詞]制造成本制度;公允性;成本項目;成本動因

成本信息是否公允直接關系到產品的內在價值水平的確定是否合理，同樣，產品的生產成本也是界定產品價格是否公允的基本尺度。近幾年來，隨著我國對外開放程度的進一步擴大，大量的以涉及低價傾銷為特征的反壟斷涉外貿易訴訟案的出現，對為此提供“鑒證”基礎的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造環境，對我們目前所運用的制造成本制度從歷史的角度進行剖析，并就目前所存在的問題以及今后的發展進行一些初步的思考。

一、制造成本法的歷史演進

（一）早期的制造成本法

制造成本法顧名思義是制造業中所使用的成本制度。在以工業革命為背景的、以機器生產及提高產品加工能力和精度為特征的近代制造產業中，為了解決當時企業內部管理上所形成的（與傳統的作坊生產相比較）四個特有的內部管理問題（職能部門的業績考核、工序間產品勞務間的價值轉移尺度、期間利潤的有效計量和經濟資源利用效率的衡量），會計界運用了以“職能部門設置成本項目并按其歸集費用”（以解決前面兩個管理問題）和“產品確認并分配相關的產品成本項目”（以解決后兩個管理問題）的兩步費用的歸集與分配制度。這也就是解釋為什么今天的制造成本法不是“一步”歸集與分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的費用歸集與分配制度的原因所在。

早期的制造成本法的研究重心有兩個方面：

第一是基于企業的具體生產工藝流程和生產組織特點，設置與此相適應的反映職能部門費用發生情況的相關成本項目（廣義的），成本項目的設置沒有規范統一的要求，并按照誰收益、誰承擔的原則將企業在一定期間所發生的費用歸集在相應的成本項目中，以實現第一步歸集所應達到的目標。

第二是按照職能部門與生產制造過程之間的關系，將所有成本項目確認為“產品生產成本項目”（也稱之為狹義的成本項目）與“期間成本項目”，凡是與生產制造過程之間存在關系的（不論直接相關還是間接相關）均將其視為產品生產成本項目，并用一定的方法將其在期間生產的不同產品生產對象之間進行分配，從而達到計算產品成本總額與單位產品成本的目的。

（二）制造成本法的歷史演進

制造成本法產生以來一直是朝“絕對真實”（absolutetruth）方向努力的，也即通過對“兩步費用歸集與分配”為對象的、以程序與方法規范為特征的進一步完善。當時在管理實踐上存在著一個衡量制造成本制度科學與否的標準，即只要單位產品的生產成本計算準確了（表明兩步都準確了），就說明管理上所有的管理問題都能獲得一種相對準確的信息支持。

上世紀初葉，為配合提高勞動生產率而發生的泰羅科學管理運動，其通過生產工藝與過程的標準化研究（標準化本身就能大幅度地提高企業的生產效率）并且實施一種嚴格的考核制度，極大地提高了當時的生產效率，滿足了當時社會對產品日益增長的需求。為了配合泰羅科學管理運動對事中成本管理的要求，將原先制造成本制度的事后的費用兩步歸集與分配改進為按照事先確定的標準成本和成本差異分別進行歸集與分配，通過差異的揭示與調查反饋，實現了成本管理工作從事后反映到事中及時執行階段，達到了成本管理質的飛躍。但這種管理上帶來的飛躍并沒有改變原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服務功能仍然在發揮作用，因為其只是將傳統制造成本法下的按照實際發生的費用歸集與分配過程分解成“標準成本的歸集與分配”與“成本差異的歸集與分配”兩部分分別進行，兩者相加，其結論并沒有任何變化。

二、制造成本法目前的現狀

（一）制造成本法的基本理論

制造成本法仍然從屬于財務會計的范疇，上世紀30年代為了適應所有權與經營權的分離而建立的財務會計體系，產品成本計量（為了計量出期間利潤與期末存貨價值的目的）仍然是財務會計的一個重要領域。為了保證會計信息的公允性，所有的會計處理事項均應使用會計準則的理念進行指導與制約，而會計準則理念的內核不在于其是否精確，而是在于目前的企業經營環境下，這種理念能否被大家所共同接受（英文上稱之為GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理論關鍵在于如何確認產品的成本項目構成，按照企業存在的相關職能部門設置成本項目，應該沒有什么分歧，但這些成本項目哪些應該作為產品成本的組成項目？哪些應作為期間成本的組成項目？與生產有關的職能部門相關的成本項目是不是將所有成本內容都應進入產品生產成本？還是部分成本內容進入產品生產成本？這些問題也構成了今天制造成本法基本的理論問題。

目前對此理論問題的解釋有兩種不同的觀點：一是吸收成本（Absorbingcosting）觀點。其基本原理是只要該職能部門與生產過程相關，不論是直接與生產過程相關，還是間接與生產過程相關；不論其發生的費用是什么，都將其吸收到產品成本中去，構成產品的生產成本。二是動因成本觀點。其基本原理是衡量此項費用能不能進入產品的生產成本，除了該職能部門要與生產過程相關以外（因為與生產過程無關的職能部門所發生的費用根本不可能進入產品成本的），還要進一步確認其所發生的費用性質與產品的制造過程是否相關，只有在同時符合上述兩種條件時，我們才能將其確認為產品的生產成本，否則，即使發生在與生產過程相關的職能部門，我們也不能將其確認為產品的生產成本。

（二）制造成本法目前的現狀

從理論上講，動因成本觀點應比吸收成本觀點要好，因為從權責發生制的基本理念來看，收益了才能承擔相關的費用。如果某該項費用的發生與產品的制造過程無關，即使發生在與生產過程相關的職能部門，也不能將其歸集在產品的生產成本上。但在實際工作中，對與生產過程有關的職能部門所發生的費用，究竟哪些與制造過程有關？相關程度如何？哪些與制造過程無關？進行界定是非常困難的。從理論上講，如果能夠準確地認定其是變動性生產費用（與產品制造過程完全相關），將其作為相關產品成本構成是可以接受的，如果能夠準確地認定其是固定性生產費用（與產品制造過程完全無關），將其作為非相關產品成本構成同樣也是可以接受的，但在實際中，真正能夠用較為純粹的方式確認其變動成本或固定成本特性的費用并不是很多，許多費用特別是間接用于產品生產的費用項目，往往表現為混合成本的特性，對其進行分解存在著許多主觀不確定性的成分，如果只是從企業內部管理的角度來加以使用，此種帶有主觀成分在內的不確定的會計信息還是可以接受的。因為其信息的質量與相對準確性和個人的職業理解是相關的，不會影響到其他信息使用人由于他人在判斷上的特性產生誤解。所以我們的結論是：在相關大量間接生產費用無法用一個準確且能夠被大家所能形成共識的觀念（生產費用與產品生產之間的關聯性）之前，盡管動因成本觀點理論基礎較為理想，但不符合財務會計公認會計準則理念的要求，也就不能為財務會計中的成本核算實踐所接受。

三、對制造成本法發展的一些思考

（一）規范產品成本項目的構成標準

吸收成本制度盡管在具體的費用確認上沒有辦法去分清其與產品制造過程之間的關系，但其最大的優點是其確認過程的規范與統一性，一是按職能部門確認費用的發生額是比較容易的，費用在哪個部門發生的，就應該由哪個部門所體現的成本項目進行承擔，在費用歸集上不會引起爭議；二是職能部門的設置與產品制造過程之間的關系是非常容易取得共識方面的一致，在實踐上，與生產過程有關的職能部門，不外乎分為兩種，即直接生產部門和間接生產部門。盡管即使在與生產直接有關的生產部門，證明其所有費用100%與產品制造過程有關，也是非常困難的，不要說那么多與生產過程間接有關的職能部門了，但在分歧沒有消失之前，寧可不要去實現這種絕對的準確性，也應保持這種相對的準確性，即不論該項費用是什么，只要其與發生在與生產過程相關的職能部門，全部作為產品的生產成本內容達到了會計準則對公允性原則的要求。

在我國成本會計實務上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原蘇聯的成本計算方法，此種方法后來大家將其稱之為“全部成本法”（其實不能這樣稱呼，在西方會計中，全部成本法與完全成本法以及制造成本法幾乎是同樣的經濟涵義），其是將當時的所有費用（包括企業管理費用在內）全部納入到產品的生產成本，為了適應當時關貿總協定入關談判對產品成本規范的要求，我們從1989年就對原來的成本制度進行了改革，而真正意義的會計體系改革在我們國家應是在1993年頒布的“兩則”與“行業會計制度”。但到目前為止，我們對制造成本法的理解與西方國家的制造成本法相比，在實踐上還存在著一定的差距，突出表現在對能夠進入產品成本的費用項目的理解，因為在現行的企業中對職能部門的設置，其職能關系與西方的企業還存在著區別，如生產車間的黨支部書記其職能與生產管理是否相關等。因而在實踐上，我們還仍然按照對費用項目的理解（看其是否與制造過程相關）來規范產品成本的費用構成（表現為國家頒布的成本費用開支范圍）。我們認為在現代企業制度沒有完全規范運作之前，這種分歧肯定是存在的，關鍵在于我們如何合理地解釋。

（二）重審作業成本制度

當然，基于成本動因的觀點所建立的作業成本會計（ABC），從成本管理的角度來看，其通過產品耗費作業，作業耗用經濟資源的理念，將產品成本與費用通過作業的紐帶連接起來，真實地反映了產品對經濟資源的消耗水平，為產品成本管理提供了真實有效的信息。但在作業無法準確界定，特別是無法量化作業量（Activity-drivers）時，將其運用在財務會計中的成本計量時，會導致不同的會計職業判斷人產生不同的判斷標準，是不符合會計準則中的“公允性”精神的。但作為企業內部管理使用的會計信息系統，這種以企業自己為職業判斷標準的成本制度，在改善產品成本水平相對真實性，提高與產品資源利用效率等相關的決策方面肯定會產生積極的影響。

（三）建立綜合成本信息系統

相關性特征是衡量成本信息系統質量的重要標準，在目前還無法統一對產品消耗作業、作業耗費資源的認識條件下，企業內部應利用現有的信息化的有利條件，特別是結合企業內部的ERP系統，建立一個基于多重服務目標的綜合成本信息系統，即基于對外財務會計目的而建立的“兩步”制造成本制度和基于企業內部管理為目的（反映產品真實資源消耗）的作業成本制度。

主要參考文獻：

[1][美]Kaplan.高級管理會計[M]．大連:東北財經大學出版社,2000．

[2]易庭源．企業成本學[M]．武漢：湖北科學技術出版社，1999．

[3]王立彥，劉志遠．成本管理會計學[M]．北京：經濟科學出版社，2003．

篇8

變革與發展是當今社會生活的主旋律，財會學科與管理工作也不例外。這些年來財會學科的發展有一個明顯特點：每門課程的“外延”不斷擴張，以至于課程之間“邊界”越來越模糊；各門課程的“內涵”也處于經常變化與調整之中；從財會實踐層面分析，財會專業工作也在“管理整合”的浪潮中走向趨同或交叉。我們在感嘆這種快速變革與整合的同時，也必須保持應有的專業理性：一門管理科學或者一種管理活動如果沒有明確的“內涵”和清晰的“外延”，對于崇尚“權責到位、崗位明確、流程清晰”的管理科學來說這是個致命的問題。本文主要圍繞“財務會計”、“成本會計”、“管理會計”和“財務管理”四門會計專業的核心課程的關系和實踐整合進行分析、探討。這里的“財務會計”從內容上又包括高校會計專業開設的“會計學原理（初級會計學）”、“中級會計學”、“高級會計學”等相關內容。

一、四門課程的獨立性與關聯性分析

（一）四門課程的獨立性分析

從產生歷史分析，財務會計的產生歷史比較悠久，自從帕喬利復式記賬法產生以來，具有500多年歷史發展過程。管理會計和成本會計從財務會計分離并成為一門獨立的學科還是20世紀20年代以后的事情。在1952年國際會計師聯合會（1FAC）年會上正式采用了“管理會計”這一專門詞匯，由此現代會計分為財務會計和管理會計兩大分支。根據1986年美國會計師協會下屬管理會計實務委員會《管理會計公告1A》的定義：“管理會計是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經營責任的履行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。”這是具有代表性而且較為權威的對管理會計的界定。

一般認為，西方財務理論的獨立是以美國著名財務學者CREEN于1897年出版的《公司財務》為標志的。西方財務以股份公司為研究對象，著眼于不斷發達的資本市場，已經成為西方經濟學中最耀眼的分支。金融市場的發展和企業組織的變遷對企業財務的演進更起到了重要的推動作用。從產生與發展歷程分析，財會理論與學科的發展受到市場經濟、現代企業制度下的委托理論的直接影響。但是財務會計主要受到理論經濟學、信息經濟學等理論的影響；管理會計與成本會計主要受到各種數學模型、管理理論、組織理論和計算機技術的影響；財務管理學與金融學、數理經濟學的關系密切。

從目前我國財會教育來說，教育部將會計學與財務管理學并列列示在管理學中的工商管理學科下，可以理解為財務管理學與會計學并列在同一學科層次。會計學是一門經濟信息的計量、確認和報告的學科，會計所從事的是會計確認、計量、記錄、匯總報告，它的目的是向各方利益相關者提供據以作出投資決策的信息；財務管理學是以企業價值最大化為目標，直接對企業價值運動及其所體現的財務關系所行使管理，主要涉及投資預算、資本結構、股利政策的決策管理。

從四門課程所討論的內容以及目標上看均有所不同。財務管理與財務會計、財務會計與管理會計的區別很明顯，在此不詳細討論，本文主要討論下面兩個方面的區別。

1、財務管理與管理會計的差異

財務管理與管理會計這兩門課程的“交叉”、“重復”現象特別嚴重。從目前教學現狀分析，兩者的重復集中在：①資金時間價值與長期投資決策分析，②本量利分析與經營杠桿分析；③存貨控制（EOQ模型）。

在處理財務管理與管理會計的重復問題上，我們認為基本原則應該是管理會計側重于“技術”與“方法”，財務管理側重于決策時對技術與方法的“應用”。比如貨幣時間價值原理、資本預算的方法（如凈現值法、內涵報酬率法）、本量利分析基本原理和存貨控制模型這類知識應該列入管理會計課程中不變。在這些原理和方法基礎上，財務管理學來闡述證券估價、價值分析、資本預算的具體決策、財務風險分析和存貨管理的基本要求，也就是說財務管理課程主要講授這些方法的財務上應用。

2、管理會計與成本會計的差異

這兩門課程的“交叉”最為嚴重，以至于有的西方專業教材中把它們合并在一起，統稱“成本管理會計”。我國注冊會計師資格考試中也是成本會計、管理會計和財務管理合并在一起，統稱“財務成本管理”科目。我們的觀點是成本會計的內容應該是闡述各種成本計算方法，至于成本控制與分析則由管理會計課程完成。所以，我們也就主張成本會計必須與管理會計分離。管理會計與財務會計的區別是明顯的，但是財務會計、管理會計在內容、標準、功能、信息流程上應該都是以成本會計為基礎，或者說，成本會計必須同時使用財務會計和管理會計的兩套標準與原則，并進行適當協調。比如產品成本計算中品種法、分步法、分批法等主要為財務會計編制損益表，其結果也會制約資產負債表的結果。而變動成本法、標準成本法、定額成本法、作業成本法主要是作為管理會計的內部報表的基礎。當然變動成本、標準成本、作業成本最好要與財務會計的成本數據在分離的同時，還要關注它們的銜接。在同一資料庫中可以生成多種成本數據資料是成本會計的主要任務之一。

（二）四門課程的關聯性分析

這四門學科可以認為是財務管理和會計的總和。也就是說財務會計、管理會計和成本會計都是會計的范疇；而財務管理由于在本質、對象上均不同于會計，管理會計與財務會計組成會計學的兩大分支，兩者分別負責對外、對內會計信息，同時兩者也有著密切聯系，因此屬于第二層次。成本會計屬于第三層次，它作為會計信息系統的一個子系統，記錄、計量和報告有關部門成本的多項信息，這些信息既為財務會計提供資料，又為：管理會計提供資料。

（三）關子學科發展趨勢的“展望”分析

針對會計信息披露的局限性，尤其是近年全球性的會計造假案例的出現，改進財務報告的呼聲越：來越高，具體包括改革現有會計報告標準、內容、質量標準，要求：①淡化歷史成本、推行公允價值；②增加對未來財務預測信息的形成與披露；增加表外披露；③可以游離公認會計原則；④首先關注會計信息的相關性，而不是會計信息的可靠性。這些主張必然導致財務會計傳統特征的逐步喪失，對此我們要保持清醒的頭腦。

關于計量屬性，不能脫離財務會計的本質職能，“嚴格地說，只有初始確認時用于計量的歷史成本、現行成本、公允價值等才能稱為財務會計的一項完整的計量屬性。比如未來現金流量的現值，由于不能作為初始計量屬性，它總是在歷史成本或現行成本的基礎加以應用，因此只能算一種攤配的方法。”

關于報告內容，的確現行財務報告的計量主要限于貨幣度量，對于使用者非常有用的公司人力資源、客戶、核心技術等就被排除在財務報表之外。另外財務會計的確認交易、事項的前提是它們必須是已經完成、至少是已經發生的。財務會計信息披露始終以表內信息為核心，適當的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散報表使用者的注意力。

關于財務會計確認屬性是屬于過去的交易、事項所帶來的結果，財務會計是面向過去，而不可能面向未來。一些人提議的增加財務預測的信息和內容，如募資投向、未來公司經營風險、盈利預測的信息，投資者也是需要的，這些信息的構成原理、分析方法應該由管理會計來完成。或者說加大管理會計部分披露的對象就可以，無需再通過改進現行財務會計來重復這個工作。

同時，有人認為，“投資者更關注企業價值的創造和增加，財務會計與財務報告無法直接計量和表現企業的價值，它們只能用盈余和現金流量兩個會計信息間接地作為替代變量。”這里暫且不談“盈余和現金流量”是“企業價值”的替代變量還是關鍵變量，公司價值是由未來自由現金流量和必要報酬率決定的，而規劃未來自由現金流量和貼現率是公司財務管理的任務，也就是說，不要把財務管理的任務強加到財務會計上，正如，在西方CPA（注冊會計師）和CFA（財務分析師）是兩種執業證書一樣。

二、財務會計、管理會計、成本會計與財務管理在實踐中的有效整合

前面我們重點分析了四門課程的獨立性，強調其差異化，這是為了教學的便利和學生對專業知識接收的邏輯遞進關系的一種安排。但是在實踐中可不能這樣涇渭分明。在實踐中我們最應該分析和討論的是其整合問題。

公司的使命就是創造價值，股東因追求價值而投資，經營者和員工必須為股東創造價值。財會管理的目的和功能也必須定位于實現價值的增長，依據價值增長規則和規律，建立的以價值計量、評價、報告為基礎，以規劃價值目標和管理決策為手段，整合各種價值驅動因素和管理技術、梳理管理與業務過程的財會管理模式。

另外，財會價值管理和專業整合也充分體現在公司最高財會主管即財務總監職能的定和變化。我們十分欣賞美國托馬斯。沃爾瑟等所著的《再造財務總裁》一書的基本觀點。本書從CFO總裁辦公室架構的實驗中，總結出來再造財務總裁五個深入發展CFO角色的步驟：商業伙伴、戰略組織、績效管理、戰略成本管理、過程與體系。企業經營已經向財會管理功能提出了更高的要求，強調一體化整合式和完善專業管理功能。財會管理要將財務會計、管理會計、成本會計和財務管理有機地結合。轉貼于

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第1章，財務管理總論：這章主要內容是財務管理的基本理論和基礎知識。從近幾年的考試情況看，屬于非重點章節，考分一般在3～5分。本章的考試題型均為客觀題（單選、多選、判斷），一般難度不大。客觀題的考點主要包括：（1）綜合表達財務目標3種觀點的主張、理由和存在的問題；（2）影響財務管理目標實現的因素；（3）股東、經營者和債權人的沖突及協調辦法；（4）現金流轉不平衡的原因；（5）各種財務管理原則的含義與特征；（6）金融性資產的特點；（7）金融市場上利率的決定因素。

第2章，財務報表分析：這章是財務管理部分一個比較重要章節，近3年的平均分數為5分；從題型來看，單選、多選、判斷、計算、綜合都有可能出題，因此要求考生應全面理解、掌握。考生應關注的主要內容有：（1）各項基本財務比率的含義、計算、分析和影響因素；（2）利用改進財務體系分析企業的財務狀況。由于本章涉及的財務比率指標很多，本章的學習方法主要是： 第一，牢記各比率的計算公式；第二，掌握財務報表的基本結構，熟悉報表項目之間的因果、勾稽關系；第三，對不同大類的財務比率，既要知道它們的共性，又要知道它們的差異，這樣才能理解他們在財務分析中的特定作用；第四，要掌握解題技巧，抓“核心指標”，找“問題指標”。

第3章，財務預測與計劃：本章是介紹財務管理3大職能之一的計劃職能，從章節內容來看，財務預測、現金預算的編制是比較重要的內容，而且也容易和其他章節結合出綜合題。從題型看單選、多選、計算、綜合都有可能考查。考生應關注的主要內容包括：（1）銷售百分比法預測外部融資；（2）銷售增長與外部融資的關系；（3）內含增長率的確定；（4）可持續增長率的確定與應用；（5）現金預算和財務報表預算的編制。特別提醒考生注意的是，可持續增長率的確定與應用，要注意和今年新增章節即第17章戰略管理的綜合。

第4章，財務估價：本章主要介紹資產價值的估計，從章節內容來看，貨幣時間價值的計算方法問題是基礎，重點掌握的是債券估價、股票估價和組合風險的衡量。本章從題型來看單選題、多選題、判斷題、計算和綜合題都有可能出題，本章是比較重要的內容，屬于后面很多章節的計算基礎,資金時間價值計算、股票估價模型、資本資產定價模型是后面第5章和第10章的計算基礎，而且也容易和這些章節結合出題。考生應關注的主要內容有：（1）貨幣時間價值的計算；（2）債券價值與債券到期收益率的確定以及影響因素；（3）股票價值和收益率的確定；（4）投資組合的風險和報酬；（5）資本資產定價模式。

第5章，投資管理：本章主要介紹投資項目的評價，從章節內容來看，投資評價的基本方法是基礎，重點是投資項目現金流量的確定以及投資項目的風險處置。本章從題型來看單選題、多選題、判斷題、計算和綜合題都有可能出題，從考試來看本章的分數較多，在歷年試題中，除客觀題外，通常都有計算題或綜合題。考生應關注的主要問題為：（1）項目現金流量的確定；（2）凈現值、內含報酬率和現值指數的計算和使用；（3）固定資產平均年成本的計算和使用；（4）風險調整貼現率法的應用。本章的試題具有難度大、靈活多變、結合實際的特點。考生在把握本章時，首先要熟悉基本概念、熟記基本公式、弄清教材中的例題的解題思路和步驟，然后一定要結合歷年的試題多做練習。

第6章，流動資金管理：本章是財務管理中比較重要的章節,主要介紹流動資產的管理，從章節內容來看，重點是存貨的管理和應收賬款的管理。從考試來看本章的題型除客觀題外，通常會出計算題，計算題主要是針對存貨控制決策和應收賬款信用決策確定。考生應關注的主要問題為：（1）現金管理隨機模式的含義、計算和應（2）現金管理存貨模式的含義、計算和應用；（3）應收賬款信用政策決策分析的思路、計算和應用；（4）經濟訂貨量基本模型的假設條件、基本模型及其演變形式；（5）存貨陸續供應和使用的公式、計算和應用；（6）存貨保險儲備量的決策。

第7章，籌資管理：本章屬于籌資管理的基礎章節，主要介紹了籌集資金的各種方式，按照大綱要求要掌握各種長期籌資工具的特征和使用方法。從考試來說，近幾年分數較少，分值在5分左右。從題型來看在歷年試題中一般為客觀題型，客觀題的主要考點是各種籌資方式的比較，可轉換債券的基本要素，營運資金融資政策和融資租賃決策的關鍵問題。但是由于融資租賃一節屬于2007年新增，屬于較新內容,有出主觀題的可能性。考生應關注的主要內容有：（1）各種籌資方式的優缺點；（2）商業信用融資決策；（3）取得長期借款的條件和有關保護性條款；（4）可轉換債券的發行條件與優缺點；（5）營運資金的持有政策和融資政策；（6）融資租賃租金的計算以及決策。

第8章，股利分配：本章主要介紹利潤分配的內容、股利支付的方式和程序、股利分配政策和內部融資、股票股利和股票分割等。從考試來看本章的分數不多。本章題型主要是客觀題。考生應關注的主要問題為：（1）股利分配政策的影響因素；（2）股票股利和股票分割對股東和公司的影響；（3）4種股利政策的含義，確定的步驟，以及采取各種股利政策的依據。

第9章，資本成本和資本結構：本章主要介紹最佳資本結構的確定，從章節內容來看，資本成本的確定是基礎，杠桿的確定、最優資本結構的確定是重點。從近年考試來看，題型可以出客觀題，也可以出主觀題。考生應關注的主要問題為：（1）個別資本成本的含義與計算；（2）加權資本成本的計算；（3）經營杠桿系數的計算及其說明的問題；財務杠桿系數的計算及其說明的問題；總杠桿系數的計算與作用；（4）資本結構理論；（5）每股收益無差別點的計算和應用。

第10章，企業價值評估：企業價值評估是財務估價的一種特殊形式，因此本章內容是第4章“財務估價”的延續。本章是2004年教材新增加的一章,從考試來說，近年來新增加的內容是考試重點考核的內容，所以要求考生要重點掌握，由于沒有過多的歷年考題可以借鑒，所以關鍵要理解教材，把教材中的例題吃透，會靈活運用。從本章內容來看，屬于財務管理比較重要的章節，分數比較多，而且客觀題、計算題和綜合題都有可能出題。考生應重點關注的內容為：（1）企業價值評估的含義；（2）企業價值評估的對象；（3）現金流量折現模型的應用；（4）經濟利潤模型的應用；（5）相對價值模型的運用。

第11章，期權估價：本章主要介紹期權估價的基本原理、基本方法以及實物期權估價。本章是2007年新增內容，2007年本章分數為19分。通常較新的內容是考試重點考核的內容，所以要求考生要重點掌握。考生應重點關注的內容為：（1）看漲期權與看跌期權的特點；（2）期權到期日價值與凈損益的確定；（3）期權投資策略；(4)期權價值的影響因素；(5)期權估價原理；(6)二叉樹期權定價模型；(7)布萊克――斯科爾斯期權定價模型；(8)實物期權估價。

由于沒有過多的歷年考題可以借鑒，所以考生關鍵要理解教材，把教材中的例題吃透，會靈活運用。本章的學習方法主要是讀懂教材，注意搞懂教材的例題。

第12章，產品成本計算：本章屬于成本管理的內容，主要講述了產品成本的概念、費用的特征和分類、費用的確認、產品成本核算的一般程序，是成本管理中比較重要的章節。本章的重點是費用的分類方法；材料費用的歸集和分配；輔助生產費用的歸集和分配；生產費用在完工產品和在產品之間的分配；聯產品和副產品的成本分配；3種成本計算方法的特點與計算。從近年的考試來看，除客觀題外，還有可能出計算題甚至綜合題。考生應關注的主要問題為：（1）成本計算制度的類型；（2）要素費用歸集與分配的方法；（3）完工和在產品之間分配費用的方法；（4）聯產品和副產品的成本分配；（5）成本計算的品種法、分批法和分步法。

第13章，成本性態與本量利分析：本章主要介紹了成本性態分析、成本――數量――利潤分析的方法及變動成本法的計算與應用。本章主要是作為相關章節的基礎，從近幾年考試題型來看單獨出題主要是出客觀題，包括單選題、多選題和判斷題，更多的是作為相關章節的基礎出綜合題。考生應關注的主要內容有：（1）混合成本分解方法，（2）本量利關系方程式；（3）盈虧臨界分析；（4）安全邊際和安全邊際率；（5）敏感分析；（6）變動成本法的應用。

第14章，標準成本管理： 本章主要介紹標準成本的分類及特點、標準成本差異分析及其賬務處理、作業成本計算。從歷年考試來看，題型主要是客觀題，也有出計算題的可能性，計算題的出題點在標準成本的差異分析及賬務處理上。考生應關注的主要問題為：（1）標準成本的分類及特點；（2）標準成本差異分析及其賬務處理。

第15章，業績評價：本章主要內容是各責任中心的業績評價，屬于控制的一項內容，一般考試占的比重不多。從近幾年考試題型來看本章的題型主要是客觀題，有時也有可能出小的計算題，計算題的考點主要在責任中心的考核指標上。考生應關注的主要內容有：（1）成本中心的定義、類型和考核指標；（2）責任成本及其計算的特點；（3）可控成本及其確定；（4）利潤中心的定義、類型和考核指標；（5）內部轉移價格的種類和適用條件；（6）投資中心的考核指標。

第16章，作業成本計算與管理：本章主要介紹作業成本計算和作業成本管理的基本原理和方法。從考試來說，本章是2008年新增內容。通常新增的內容是考試重點考核的內容，所以要求考生要重點掌握。考生應重點關注的內容為：（1）作業成本法的主要特點；（2）實際作業成本分配率和預算作業成本分配率法下作業成本的計算；（3）作業成本管理與傳統成本管理的主要區別；（4）產品盈利分析；（5）生產分析；（6）資源耗用模型和短期經營決策。由于沒有歷年考題可以借鑒，所以考生關鍵要理解教材，把教材中的例題吃透，會靈活運用。本章的學習方法主要是讀懂教材，注意搞懂教材的例題。

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[關鍵詞]高校；科研項目；作業成本法；全成本核算

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.20.001

[中圖分類號]G647.5 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）20-000-02

隨著科學技術的發展，國家對于科研經費的投入逐年增加，2009年，我國在科研領域的投入是1 257億美元，僅次于美國。大量的科研費用投入，使科研經費核算中存在的問題也日益顯現。一方面，由于缺乏科學系統的經費核算方法，目前中國高校科研經費核算只是簡單將直接成本作為項目成本，并沒有將間接成本分攤到具體的項目之中，對于間接費用的支出并沒有計入科研成本；另一方面，科研項目不對固定資產計提折舊，而從高校的事業經費中支出，不能全面反映科研項目組成員的人員經費。這會導致科研經費和事業經費的分配不合理，前者結余，后者虧空。因此建立一套全新的高校科研全成本核算迫在眉睫，也能為高校科研項目的科學化管理提供了一定的參考。作業成本法的出現及其發展為高校科研項目全成本核算模式的構建提供了可能。與傳統成本計算法的優勢所不同的是，作業成本按照資源動因和成本動因分配間接資源耗費，使成本分配結果更趨于合理，從而為成本控制和管理決策創造了條件。

1 高校科研項目全成本核算的必要性

對科研項目進行全成本核算首先是由國家科技部和財政部提出來的，卻由于受一些客觀原因的限制，以及科研項目本身的缺陷，使大多數高校忽視項目成本核算。宋小利認為目前高校的科研成本核算僅涉及課題組發生的部分直接費用，對于間接費用和期間費用幾乎沒有分攤，因此必須重視間接費用在成本核算里所占用的比例，盡快實現科研項目全成本核算，合理計算應計而未計入科研成本的間接成本。鄧敏、韓玉啟利用“課題制”對科研經費進行全成本核算，有利于真實反映科研經費的實際支出，加強對科研經費的核算與管理。黃永林，李茂峰針對目前高校科研項目經費管理中存在的問題，認為必須規范間接費用的成本核算，建立課題組勞務補償機制，從而改進現有的成本核算管理，實行動態分類的科學成本核算管理。王瑩認為我國高等院校科研項目成本核算的難點在于高校現行會計核算系統中無法直接取得詳細的間接成本的數據，也無法明確區分科研活動消耗的資源與教學活動的支出，而間接成本在成本核算中占的比例又比較大，核算結果不是很科學合理。

2 高校科研項目全成本核算的可行性

鄭易、趙冰、于文清系統闡釋了科研項目成本的內涵及成本核算的作用，明確了科研項目成本核算的基礎工作，并系統論述了科研項目成本核算的對象、科研項目成本計算期及成本核算應注意的原則。湛毅青認為高校科研項目的完全成本由包括科研人工在內的直接成本以及分攤的科研間接成本構成。顧全對中英兩國政府科研項目實行的全成本核算管理內容進行了對比研究，提出了我國現行科研項目全成本核算方法的完備性、核定計算標準的合理性和市場匹配性較差，必須實行新的科研項目全成本核算的辦法。吳靜瑜 認為完善高校科研項目成本核算，一方面必須推行全國統一的科研經費管理制度，通過統一的制度規范科研成本核算的范圍、科研間接成本分配依據，為科研成本核算的確認、計量工作提供現實保障；另一方面適當運用權責發生制的核算基礎進行科研成本核算。

由此可見，大部分的學者都將科研項目全成本核算作為改進科研項目管理的一項重要措施，但并沒有提出一套系統的具有針對性的成本核算方法。且對于全成本核算中的間接費用具體核算方法缺少詳盡的研究，高校的科研項目全成本核算依然存在問題。

3 作業成本視角下的高校科研項目全成本核算

3.1 高校的科研項目全成本核算

科研項目的全成本核算以整個科研項目實行過程中的所有消耗為基礎，不僅包括與科研項目直接相關的費用，也包括高校在科研項目運行過程中發生的與科研項目相關的其他費用，如管理費。因此，高校科研項目的全部成本費用由三部分組成：固定成本、變動成本、間接費用分攤。固定成本是指與科研項目相關的直接人員費用、儀器設備費用與房屋使用費用等；變動成本是指在運行科研項目時所產生的業務費、材料費、公共支出等費用；間接成本分攤是指將以前不計入成本核算的人力資本、固定資產折舊和管理成本等費用均分攤計入科研項目。可見全成本核算可以使成本核算數據更為完整、準確、及時，更能真實地反映高校科研項目全部耗費的情況，為費用補償與成本控制提高更準確的依據。

3.2 作業成本法的優勢分析

作業成本法（ABC法），于20世紀80年代由美國哈佛大學的Robert S.Kaplan和Robin Cooper兩位會計學大師提出，是一種以“作業”為基礎，確認和計量耗用企業資源的所有作業，然后選擇成本動因，將所有的間接費用按照不同的間接費用分配率來分配給成本計算對象的一種計算方法。作業成本法在成本計算方法上突破了傳統成本法的束縛，使成本核算借助“作業”來完成，彌補了傳統的以產品為核心的成本核算所帶來的不足，為數據的使用者提供了更加真實的成本信息，也能給成本管理營造更為有利的條件。究其原因，作業成本法所運用的理論基礎是成本驅動因素，且其核算用三步程序分配間接費用，依據資源動因，將費用分配到作業，以作業作為歸集成本的成本庫，然后再依據多種作業動因，將作業成本分配到最終產品上去。正因為如此，管理者不得不尋求間接成本產生的動因，從成本動因上改進成本控制，消除非增值作業，提高增值作業的效率，持續降低成本、消除浪費。

3.3 基于作業成本法的高校科研項目全成本核算

作業成本法的基本原理是：“產品（成本對象）消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本的發生”。

作業成本法下的高校科研項目全成本核算模式構建 ：首先，將科研項目成本費用依照資源動因分攤進入作業中心；然后，將作業中心歸集到的成本費用依照作業動因分攤進入成本對象（具體的科研項目）。其中，資源是指為了完成本次科研項目，產出作業所耗用的所有費用；作業是指操作消耗資源的具體過程。作業成本法將成本動因分為資源動因和作業動因兩類。資源動因是指各個作業中心間接成本所消耗成本費用的情況，是成本分攤計入作業中心的分攤標準。例如：勞務費的資源動因是人數數量，機器設備折舊的資源動因是使用年限，材料費的資源動因是材料數量。作業動因是對各個作業中心的消耗方式的分析，通常一般選擇可以量化的因素，例如：高校科研管理處主要是在組織申報過程中產生管理費用，其作業動因就可以為申報的項目數量。科研的成本費用可以直接從會計明細賬中得到與之相關的數據，但是固定資產則需要按照權責發生制的要求，按照折舊支出計入成本費用。高校職能部門偏多，有的作業多部門完成，有的部門要進行多個作業。按其服務的性質劃分，可以簡單地將高校與科研相關的部門分為四大作業中心：業務活動作業中心（各院系實驗室）、設備資源管理作業中心（實驗室、后勤處）、信息輔助作業中心（網絡技術中心、檔案室、圖書館）、行政管理作業中心（科技處、財務處、人事處）。每一個科研項目即為成本核算對象。

作業成本法下的高校科研項目全成本核算的核算流程：以“高校產出形態―成本動因―成本歸集―間接成本分攤―單位成本（生均成本和項目科研成本）”為成本核算路徑，以高校產出形態為出發點，產出特點作為成本計算對象的劃分依據。根據不同的成本對象確認其直接成本和間接成本。其中直接成本直接計入成本核算對象，對于間接成本不能直接計入的，則利用作業成本法進行分攤計入，從而取得準確的科研項目全成本。直接費用主要由勞務費、材料費、設備費組成；間接費用由固定資產的折舊費、圖書館的輔助支出以及院系管理部門的行政支出所組成。成本分配的計算方法是：利用作業中心歸集的總成本除以作業動因量得到成本動因分配率；然后根據具體科研項目所消耗的作業動因量乘以該分配率，得出該科研項目的某項作業的成本，再將此項目所有作業上的成本進行匯總，得出該科研項目的全成本。

4 高校科研項目全成本核算的思考與建議

作業成本法在我國高校科研成本核算中的應用研究不僅取得一定的理論成果，而且對于推進國家科研經費管理制度改革以及高校科研經費管理工作均發揮了重要的指導作用。作業成本法是一項比較系統性的成本計算方法，其實施過程需要各部門、各個方面的全力配合，需要人力、物力、財力的全方位投入。根據高校自身的特點，在進行高校科研項目全成本核算時，關于作業成本法的運用提出三點思考：第一，對于如何劃分科研和教學之間的界限，一定要找到一個合理、科學的劃分標準；第二，對于不同科研項目之間的界限，例如折舊費、場地維護費等，可以利用項目所占面積作為劃分界限，但是對于比較復雜的情況，例如高壓電源一類的設備，簡單的劃分標準就不再合理了，是否可以采用強度、時間等標準需要在實踐中得到結論；第三，對于成本動因的選擇存在一定的主觀因素，會計人員因主觀好惡而采用的某種不符合實際的成本動因進行成本核算，必然會影響成本核算的準確性，這種情況也并不少見。

因此，對于完善作業成本法在高校的運用，首先需要完善制度化建設。科研項目全成本核算的順利開展，需要科研經費管理制度的保障，這便要求國家和學校兩方面共同對科研經費管理制度進行完善。對于高校而言，制定相關的成本控制政策與獎懲制度。其次，大力加強高校科研項目成本核算的信息化建設。資源的歸集與處理、間接費用的多分配標準、成本核算的復雜化都必須有先進的信息處理技術與管理制度才能完成。最后，成立部門機構，建立完善的成本監督系統，完成對高校科研項目核算數據的收集，核定資源動因與作業動因，對于科研項目全成本核算的運行狀況進行全程監管。

主要參考文獻

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