內(nèi)容提要:一國(guó)或一地區(qū)稅收成本的高低，與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收法制環(huán)境、稅制稅政環(huán)境密切相關(guān)。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要在稅制建設(shè)、稅收征管、成本核算和稅收隊(duì)伍建設(shè)等方面協(xié)調(diào)配合，共同促進(jìn)。控制我國(guó)稅收成本的途徑在于：簡(jiǎn)化和完善稅制、推進(jìn)稅收征管的現(xiàn)代化進(jìn)程、建立和完善稅收成本核算制度、規(guī)范稅務(wù)、強(qiáng)化稅務(wù)籌劃等。

關(guān)鍵詞：稅收成本；征稅成本；納稅成本；簡(jiǎn)化稅制

一、稅收成本的構(gòu)成及指標(biāo)體系

政府征稅意味著資源從家庭和企業(yè)向政府轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移必然會(huì)產(chǎn)生稅收成本。所謂稅收成本是在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，國(guó)家（政府）實(shí)施稅收分配全過(guò)程所發(fā)生的一切有形和無(wú)形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經(jīng)濟(jì)成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執(zhí)行成本[1].

征稅成本是稅務(wù)部門在行使征稅權(quán)、組織稅收收入過(guò)程中所花費(fèi)的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務(wù)設(shè)計(jì)成本如稅法、政策研究設(shè)計(jì)和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經(jīng)費(fèi)、設(shè)備投資及其它相關(guān)支出等；間接成本指有關(guān)部門為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅而花費(fèi)的必要費(fèi)用，也稱為稅收的社會(huì)成本。

納稅成本是納稅人在履行其納稅義務(wù)時(shí)所支付的各種資源的價(jià)值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權(quán)威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業(yè)為履行其納稅義務(wù)而發(fā)生的成本”。納稅成本按其表現(xiàn)形式可分為貨幣成本、時(shí)間成本和精神成本，由于時(shí)間成本和精神成本不易計(jì)量，所以納稅成本又稱為隱性成本，一般在4種情況下發(fā)生：（1）在自行申報(bào)納稅制度下，納稅人首先要對(duì)其在本納稅期限內(nèi)的應(yīng)稅事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申報(bào)，并按期繳納稅款。在這一過(guò)程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財(cái)力、時(shí)間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進(jìn)行稅務(wù)登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執(zhí)行比較復(fù)雜的稅法，要聘請(qǐng)稅務(wù)顧問(wèn)，在發(fā)生稅務(wù)糾紛時(shí)，還要聘請(qǐng)律師，準(zhǔn)備翔實(shí)的資料；（4）納稅人在不違反稅法規(guī)定的同時(shí)，盡量減少納稅義務(wù)，需要組織人力進(jìn)行稅務(wù)籌劃———節(jié)稅[2][3].

1776年英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密，在其代表作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中就提出了著名的稅收四大原則，即“平等、確實(shí)、便利和最少征收費(fèi)”。斯密對(duì)于稅收成本概念的主要貢獻(xiàn)在于他完整地提出了“最小征收費(fèi)用”的原則，即“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入的”，并突破了稅收成本僅限于有形費(fèi)用如稅務(wù)費(fèi)用、納稅費(fèi)用等的范圍，涉及到課稅經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的領(lǐng)域，這體現(xiàn)在他分析人民付出與國(guó)家收入不等的第二條原因中，即“它（指稅收）可能妨礙了人民的勤勞，使人民對(duì)那些會(huì)給許多人提供生計(jì)和職業(yè)的事業(yè)裹足不前，并使本來(lái)可利用以舉辦上述事業(yè)的基金，由于要繳納稅款而縮減乃至于消滅。”斯密的這一重要思想對(duì)現(xiàn)代稅收理論產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在稅收工作中不僅要稅收收入列為首位，同時(shí)還要考慮稅收成本。

所謂稅收成本，是一定時(shí)期內(nèi)國(guó)家為籌集稅收收入而加諸社會(huì)的全部費(fèi)用和損失。稅收成本按其影響范圍又有廣義和狹義之分，狹義的稅收成本一般指征稅成本；廣義的稅收成本除征稅成本、納稅成本外還包括稅收經(jīng)濟(jì)成本。征稅成本是指稅務(wù)部門在實(shí)施稅收政策、組織稅收收入、開(kāi)展稅務(wù)檢查所投入的各項(xiàng)費(fèi)用；納稅成本是指納稅人為履行納稅義務(wù)所付出的費(fèi)用；稅收經(jīng)濟(jì)成本是指在實(shí)施稅收政策和征管措施過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的效用損失。

一、目前我國(guó)稅收成本的現(xiàn)狀及原因分析

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，稅收成本隨之增加亦屬正常，特別是1994年稅制改革后，兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的分設(shè)，無(wú)論從人員機(jī)構(gòu)、辦公場(chǎng)所，到交易工具、業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)等都必須增加投入，不論其來(lái)源于中央財(cái)政或地方財(cái)政，總體上稅收成本都是要增加的。由于經(jīng)濟(jì)和技術(shù)等方面的原因，我國(guó)的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相比，仍比較落后，稅務(wù)人員具體業(yè)務(wù)能力及執(zhí)法水平也較欠缺，跟不上征管改革的發(fā)展需要，稅收征收管理中的效用不廣，現(xiàn)代化程度不高。另外，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管機(jī)制設(shè)計(jì)上，出發(fā)點(diǎn)往往是最大限度地組織稅收收入，而不是力求以最小的稅收成本業(yè)換取最大的收益，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了便于監(jiān)控、避免稅收流失制定了許多嚴(yán)密甚至苛刻的征管制度，這些都會(huì)給納稅人履行納稅義務(wù)帶來(lái)很多不便，增加了稅收成本。

據(jù)有關(guān)資料顯示，目前發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收成本一般在1%至2%，低的如意大利為0.5%，美國(guó)為0.6%，日本為0.8%；高的如加大拿大為1.6%，法國(guó)為1.9%。我國(guó)由于長(zhǎng)期對(duì)成本和效率問(wèn)題缺少系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)，自然也就談不上廣泛運(yùn)用，因此，稅務(wù)部門一直沒(méi)有進(jìn)行專門的成本計(jì)算，稅收總成本的高低，分稅種成本的高低始終沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的數(shù)字可供考核和參考，據(jù)散見(jiàn)于各類報(bào)刊的資料顯示，我國(guó)各地區(qū)稅收成本有說(shuō)5%至6%的，有說(shuō)7%至8%的，各案調(diào)查有說(shuō)達(dá)20%的，無(wú)一定論，而且差距懸殊，我國(guó)各地區(qū)稅收征收成本大致與經(jīng)濟(jì)布局相吻合，東部及沿海地區(qū)較低，為4%至5%，如山東為4.3%，廣東為4.7%，西部及欠發(fā)達(dá)地區(qū)較高，為10%左右，如內(nèi)蒙古為9.6%，貴州為11%；中部地區(qū)大致為7%至8%，但北京較低為4.6%。

二、我國(guó)稅收成本偏高的形成原因分析

摘要：稅收成本問(wèn)題是我國(guó)稅收經(jīng)濟(jì)工作中容易被忽視的一個(gè)問(wèn)題。在我國(guó)過(guò)去長(zhǎng)期以來(lái)的稅收工作中，一直實(shí)行下達(dá)稅收計(jì)劃的辦法，我們較多的注重稅收收入的增長(zhǎng)與速度，注重稅收經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，卻忽視了在聚財(cái)和稅收調(diào)節(jié)中稅收成本支出，致使近些年來(lái)稅收成本不斷上升。稅收成本是現(xiàn)代稅收理論的一個(gè)重要概念，但目前無(wú)論是理論界還是實(shí)踐部門對(duì)此認(rèn)識(shí)都尚不一致。在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，從理論上深入認(rèn)識(shí)這一問(wèn)題，將有助于稅收征管效益的提高、稅收調(diào)節(jié)作用的充分實(shí)現(xiàn)和我國(guó)稅制的完善與規(guī)范。過(guò)高的稅收成本不僅直接影響國(guó)家可用財(cái)力的大小，還對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和稅收?qǐng)?zhí)法等產(chǎn)生負(fù)面影響。通過(guò)分析我國(guó)稅收成本現(xiàn)狀，從影響稅收成本的因素入手，對(duì)降低稅收成本的途徑及措施問(wèn)題做一粗淺的分析和探討。

關(guān)鍵詞：稅收成本；征管模式；稅收法制；稅收環(huán)境

1776年英國(guó)古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密，在其代表作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中就提出了著名的稅收四大原則，即“平等、確實(shí)、便利和最少征收費(fèi)”。斯密對(duì)于稅收成本概念的主要貢獻(xiàn)在于他完整地提出了“最小征收費(fèi)用”的原則，即“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入的”，并突破了稅收成本僅限于有形費(fèi)用如稅務(wù)費(fèi)用、納稅費(fèi)用等的范圍，涉及到課稅經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的領(lǐng)域，這體現(xiàn)在他分析人民付出與國(guó)家收入不等的第二條原因中，即“它（指稅收）可能妨礙了人民的勤勞，使人民對(duì)那些會(huì)給許多人提供生計(jì)和職業(yè)的事業(yè)裹足不前，并使本來(lái)可利用以舉辦上述事業(yè)的基金，由于要繳納稅款而縮減乃至于消滅。”斯密的這一重要思想對(duì)現(xiàn)代稅收理論產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，在稅收工作中不僅要稅收收入列為首位，同時(shí)還要考慮稅收成本。

所謂稅收成本，是一定時(shí)期內(nèi)國(guó)家為籌集稅收收入而加諸社會(huì)的全部費(fèi)用和損失。稅收成本按其影響范圍又有廣義和狹義之分，狹義的稅收成本一般指征稅成本；廣義的稅收成本除征稅成本、納稅成本外還包括稅收經(jīng)濟(jì)成本。征稅成本是指稅務(wù)部門在實(shí)施稅收政策、組織稅收收入、開(kāi)展稅務(wù)檢查所投入的各項(xiàng)費(fèi)用；納稅成本是指納稅人為履行納稅義務(wù)所付出的費(fèi)用；稅收經(jīng)濟(jì)成本是指在實(shí)施稅收政策和征管措施過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的效用損失。

一、目前我國(guó)稅收成本的現(xiàn)狀及原因分析

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善和發(fā)展，稅收成本隨之增加亦屬正常，特別是1994年稅制改革后，兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的分設(shè)，無(wú)論從人員機(jī)構(gòu)、辦公場(chǎng)所，到交易工具、業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)等都必須增加投入，不論其來(lái)源于中央財(cái)政或地方財(cái)政，總體上稅收成本都是要增加的。由于經(jīng)濟(jì)和技術(shù)等方面的原因，我國(guó)的稅收征管水平與發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相比，仍比較落后，稅務(wù)人員具體業(yè)務(wù)能力及執(zhí)法水平也較欠缺，跟不上征管改革的發(fā)展需要，稅收征收管理中的效用不廣，現(xiàn)代化程度不高。另外，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管機(jī)制設(shè)計(jì)上，出發(fā)點(diǎn)往往是最大限度地組織稅收收入，而不是力求以最小的稅收成本業(yè)換取最大的收益，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了便于監(jiān)控、避免稅收流失制定了許多嚴(yán)密甚至苛刻的征管制度，這些都會(huì)給納稅人履行納稅義務(wù)帶來(lái)很多不便，增加了稅收成本。

1、我國(guó)財(cái)政稅收成本的影響因素分析

1.1稅制和稅收政策不完善。雖然我國(guó)已經(jīng)進(jìn)行了多次稅制改革，也對(duì)稅收政策進(jìn)行了多方調(diào)整，但是從整體來(lái)看，現(xiàn)行的稅收制度與政策依然不夠完善，表現(xiàn)在稅率太過(guò)復(fù)雜、稅收工作不夠公開(kāi)透明，交稅納稅宣傳教育工作不到位。多種多樣的稅制和復(fù)雜的稅率使得納稅人或納稅企業(yè)無(wú)法理清自己到底要交多少種稅，每種稅的稅額應(yīng)當(dāng)如何計(jì)算。并且稅負(fù)過(guò)大，都使得人們心生逃稅漏稅的想法，給稅收工作開(kāi)展帶來(lái)較大難度，增大了監(jiān)督管理力度，自然也就增大了納稅成本。因此，可以說(shuō)，當(dāng)然稅制和稅收政策體系的缺陷是導(dǎo)致稅收成本居高不下的重要原因。

1.2稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置不協(xié)調(diào)。在稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置上，我國(guó)自1994年起就一直采取國(guó)稅和地稅分開(kāi)繳納的稅收制度，這樣雖然能夠增大財(cái)政稅收收入，但同時(shí)也會(huì)使財(cái)政稅收的成本大大增加。主要體現(xiàn)在各級(jí)國(guó)稅局、地稅局的建設(shè)投入增大，納稅人需要分別去兩個(gè)稅務(wù)局辦理納稅事務(wù)時(shí)所花費(fèi)的納稅成本增加，等。這種不合理的稅收征管體制是增大的稅收成本的又一因素。

1.3相關(guān)部門的成本意識(shí)較為淡薄。受傳統(tǒng)思想的影響，很多財(cái)政部門工作人員都認(rèn)為國(guó)家非常有錢，自己所在部門又是財(cái)政部門，上級(jí)經(jīng)常劃撥巨款用于社會(huì)建設(shè)，可見(jiàn)國(guó)家并不缺錢。在此思想的推動(dòng)下，工作人員自然不會(huì)樹立良好的成本意識(shí)。在工作中存在各種浪費(fèi)現(xiàn)象，加大了財(cái)政稅收行政費(fèi)用支出；另外，政府部門在分配資金時(shí)只重視項(xiàng)目成效，而不注重項(xiàng)目成本，不但不利于成本的控制管理，還很容易滋生貪污腐敗等不良社會(huì)風(fēng)氣。再者，各種各樣的稅務(wù)規(guī)定增大了納稅人的納稅難度，也會(huì)增大財(cái)政稅收成本。

2、財(cái)政稅收實(shí)施的基本原則

作為一項(xiàng)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)息息相關(guān)的政府職能，財(cái)政稅收的工作效率和實(shí)施成本高低會(huì)直接影響到國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展秩序。為此，開(kāi)展財(cái)政稅收工作時(shí)，一定要遵循一定的基本原則，以保證財(cái)政稅收工作效率，降低財(cái)政稅收成本。而這些基本原則重點(diǎn)包括了稅收公平原則和稅收經(jīng)濟(jì)效率原則兩種。

內(nèi)容摘要：有關(guān)稅收遵從成本的研究是近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)理論與實(shí)踐研究的重要問(wèn)題之一。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外已有相關(guān)研究，重點(diǎn)論述對(duì)稅收遵從成本存在重大影響的因素，由此分析指出我國(guó)稅收遵從成本存在的主要問(wèn)題，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際提出應(yīng)該完善相關(guān)稅制、加強(qiáng)稅收征管的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：稅收遵從成本影響因素

早在1934年，美國(guó)學(xué)者海格對(duì)美國(guó)聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進(jìn)行了研究，但是沒(méi)有明確地對(duì)稅收遵從成本進(jìn)行定義。直到20世紀(jì)80年代，國(guó)外才開(kāi)始重視稅收遵從成本的問(wèn)題研究。其中，尤以英國(guó)、美國(guó)為代表，在此領(lǐng)域取得了大量的研究成果。與國(guó)外相比，我國(guó)對(duì)稅收遵從成本的研究則顯得比較落后，我國(guó)是在近二三十年才開(kāi)始關(guān)注和研究稅收遵從成本的。在我國(guó)，稅收成本通常被分為三類，即經(jīng)濟(jì)成本、征收成本（也稱管理成本）以及稅收遵從成本。長(zhǎng)期以來(lái)，有關(guān)前兩類成本的研究細(xì)致入微，取得了突出的成就。但是有關(guān)稅收遵從成本的研究卻相對(duì)較少，甚至可以說(shuō)一定程度上與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相適應(yīng)，顯得比較滯后。但是國(guó)內(nèi)外已有研究對(duì)于加深稅收遵從成本相關(guān)方面的理解起到了很好的推進(jìn)作用。

稅收遵從成本的組成及影響因素

（一）稅收遵從成本的組成因素

雷根強(qiáng)等（2002）指出，稅收遵從成本是指納稅人（自然人和法人）為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時(shí)發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)扭曲成本（如工作與閑暇選擇的扭曲、消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲）以外的費(fèi)用支出。稅收遵從成本的測(cè)算和計(jì)量相對(duì)比較困難，這是因?yàn)槎愂兆駨某杀镜臉?gòu)成比較復(fù)雜。從目前已有研究來(lái)看，稅收遵從成本主要由以下幾類成本組成：貨幣成本、時(shí)間成本、非勞務(wù)成本、心理成本以及稅收籌劃成本、賄賂成本、訴訟成本等（雷根強(qiáng)，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究認(rèn)為稅收遵從成本主要由貨幣成本、時(shí)間成本、心理成本以及非勞務(wù)成本組成。

內(nèi)容摘要：有關(guān)稅收遵從成本的研究是近年來(lái)我國(guó)稅務(wù)理論與實(shí)踐研究的重要問(wèn)題之一。本文結(jié)合國(guó)內(nèi)外已有相關(guān)研究，重點(diǎn)論述對(duì)稅收遵從成本存在重大影響的因素，由此分析指出我國(guó)稅收遵從成本存在的主要問(wèn)題，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際提出應(yīng)該完善相關(guān)稅制、加強(qiáng)稅收征管的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：稅收遵從成本影響因素

早在1934年，美國(guó)學(xué)者海格對(duì)美國(guó)聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進(jìn)行了研究，但是沒(méi)有明確地對(duì)稅收遵從成本進(jìn)行定義。直到20世紀(jì)80年代，國(guó)外才開(kāi)始重視稅收遵從成本的問(wèn)題研究。其中，尤以英國(guó)、美國(guó)為代表，在此領(lǐng)域取得了大量的研究成果。與國(guó)外相比，我國(guó)對(duì)稅收遵從成本的研究則顯得比較落后，我國(guó)是在近二三十年才開(kāi)始關(guān)注和研究稅收遵從成本的。在我國(guó)，稅收成本通常被分為三類，即經(jīng)濟(jì)成本、征收成本（也稱管理成本）以及稅收遵從成本。長(zhǎng)期以來(lái)，有關(guān)前兩類成本的研究細(xì)致入微，取得了突出的成就。但是有關(guān)稅收遵從成本的研究卻相對(duì)較少，甚至可以說(shuō)一定程度上與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不相適應(yīng)，顯得比較滯后。但是國(guó)內(nèi)外已有研究對(duì)于加深稅收遵從成本相關(guān)方面的理解起到了很好的推進(jìn)作用。

稅收遵從成本的組成及影響因素

（一）稅收遵從成本的組成因素

雷根強(qiáng)等（2002）指出，稅收遵從成本是指納稅人（自然人和法人）為遵從既定稅法和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，在辦理納稅事宜時(shí)發(fā)生的除稅款和稅收的經(jīng)濟(jì)扭曲成本（如工作與閑暇選擇的扭曲、消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲）以外的費(fèi)用支出。稅收遵從成本的測(cè)算和計(jì)量相對(duì)比較困難，這是因?yàn)槎愂兆駨某杀镜臉?gòu)成比較復(fù)雜。從目前已有研究來(lái)看，稅收遵從成本主要由以下幾類成本組成：貨幣成本、時(shí)間成本、非勞務(wù)成本、心理成本以及稅收籌劃成本、賄賂成本、訴訟成本等（雷根強(qiáng)，2002；薛菁，2010；王琨，2006）。但是主流研究認(rèn)為稅收遵從成本主要由貨幣成本、時(shí)間成本、心理成本以及非勞務(wù)成本組成。

[摘要]本文從分析稅收會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)狀出發(fā)，指出了稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確、稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的局限性、稅收會(huì)計(jì)核算功能的統(tǒng)計(jì)化和現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的復(fù)雜性等四個(gè)方面存在的問(wèn)題。提出了稅收會(huì)計(jì)核算改革的基本思路，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了稅收會(huì)計(jì)核算亟待改革的問(wèn)題－－稅收成本效益問(wèn)題。

一、稅收會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及存在的主要問(wèn)題

隨著現(xiàn)行稅收征管改革的深入，特別是近年來(lái)稅務(wù)信息化建設(shè)的發(fā)展，現(xiàn)行稅收會(huì)計(jì)核算日漸凸現(xiàn)出與稅收發(fā)展的不適應(yīng)，嚴(yán)重地滯后于稅收征管改革，突出表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）稅收會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)體系中的地位不明確

按照我國(guó)現(xiàn)行對(duì)會(huì)計(jì)體系的分類方法，把會(huì)計(jì)分為企業(yè)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩類。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收會(huì)計(jì)并非預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，稅收會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)是并列的關(guān)系。對(duì)于這一問(wèn)題，國(guó)家有關(guān)的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明，甚至在1997年預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革中出臺(tái)的一系列預(yù)算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中也只字未提稅收會(huì)計(jì)，給人的感覺(jué)似乎稅收會(huì)計(jì)不屬于預(yù)算會(huì)計(jì)。因此，從上個(gè)世紀(jì)后期開(kāi)始，稅收會(huì)計(jì)總是獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)之外，其在會(huì)計(jì)體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對(duì)稅收會(huì)計(jì)的研究無(wú)法上升到理論的高度和深度，制約了稅收會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）稅收會(huì)計(jì)核算內(nèi)容存在局限性

稅收行政效率評(píng)價(jià)是稅務(wù)部門建立在一定評(píng)價(jià)方法基礎(chǔ)上，運(yùn)用一定的指標(biāo)體系對(duì)稅收征收過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行概括性、系統(tǒng)性的評(píng)價(jià)。最早論及稅收征管效率的學(xué)者是18世紀(jì)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的創(chuàng)始人—亞當(dāng)•斯密，他在其代表著作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》一書中提出:在征稅過(guò)程中，應(yīng)盡量減少不必要的費(fèi)用開(kāi)支，須設(shè)法使人民所付出的盡可能等于國(guó)家所得到的收入。19世紀(jì)末，德國(guó)新歷史學(xué)派的主要代表———阿道夫•瓦格納，在對(duì)亞當(dāng)•斯密的理論作了繼承和發(fā)展的基礎(chǔ)上，提出稅收行政原則:認(rèn)為稅收征收管理的費(fèi)用應(yīng)力求節(jié)省，以增加國(guó)庫(kù)的實(shí)際收入。同時(shí)他指出，征收費(fèi)用不單純指稅務(wù)稽征的費(fèi)用，納稅人因納稅而直接負(fù)擔(dān)的費(fèi)用也包括在內(nèi)。亞當(dāng)•斯密和瓦格納所提出的“便利、節(jié)省”原則，實(shí)質(zhì)上就是稅收的征管效率原則，在20世紀(jì)70年代以前，它是評(píng)價(jià)稅務(wù)行政效率的最主要方法。進(jìn)入上世紀(jì)80年代以來(lái)，世界上許多國(guó)家逐步開(kāi)展以績(jī)效評(píng)估為核心的稅收行政效率評(píng)價(jià)，這類以成本—績(jī)效為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)體系與新公共管理運(yùn)動(dòng)的發(fā)展以及各國(guó)政府對(duì)納稅人權(quán)利的日益重視密切相關(guān)。一方面，西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起的公共管理理念反映在稅收征管活動(dòng)中，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施結(jié)果導(dǎo)向、關(guān)注績(jī)效的稅收管理方式;另一方面，隨著納稅人權(quán)利意識(shí)的普遍提高，他們對(duì)稅務(wù)管理提出更高的要求，如期望稅務(wù)機(jī)關(guān)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)、有效地組織稅收收入等。最近幾十年來(lái)，這種評(píng)價(jià)體系也隨著人們對(duì)公共部門績(jī)效理解的深入而在不斷豐富和發(fā)展。［1］

一、以征管效率為核心的單一目標(biāo)評(píng)價(jià)方法及指標(biāo)設(shè)計(jì)

在20世紀(jì)70年代以前，稅務(wù)行政效率研究基本上嫁接管理學(xué)效率研究的概念、模式，這種以征管效率為核心的稅務(wù)行政效率評(píng)價(jià)體系基本以成本—收益分析方法為基礎(chǔ)，這種評(píng)價(jià)方法將稅務(wù)部門的人力資源投入視為稅務(wù)管理活動(dòng)的成本，將稅務(wù)部門籌集的稅收收入作為稅務(wù)管理的收益，兩者指標(biāo)的比較值為稅務(wù)行政效率。

(一)評(píng)價(jià)方法及內(nèi)容

稅收行政效率一般包括征管制度效率和征管機(jī)構(gòu)效率兩個(gè)方面。征管制度效率則指稅收征管的有效性，即稅收征管制度及實(shí)施對(duì)于提高納稅人遵從稅法的影響力及稅務(wù)管理人員對(duì)稅法的執(zhí)行程度。征管機(jī)構(gòu)效率是指稅務(wù)部門以較少的征管費(fèi)用和執(zhí)行費(fèi)用籌集較多的稅收收入。［2］

(二)指標(biāo)設(shè)計(jì)及含義這類評(píng)價(jià)方法主要用稅收征收成本率、人均征稅額、稅收成本收入變動(dòng)系數(shù)等指標(biāo)來(lái)加以評(píng)價(jià)。

本文作者：李飛工作單位：黃河科技學(xué)院商貿(mào)學(xué)院

稅收法律制度就是決定稅收實(shí)際“應(yīng)如何做”的問(wèn)題，科學(xué)設(shè)定稅制，包括稅制的繁簡(jiǎn)、稅種的構(gòu)成、稅率的設(shè)置等都會(huì)影響稅收收入以及征管難易的程度。一國(guó)稅制合理與否對(duì)稅收政策具有重要影響。我國(guó)現(xiàn)行稅制對(duì)于稅收成本與效率的影響如何？筆者擬在具體問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)稅制的措施。

一、稅制對(duì)稅收成本和效率影響的一般分析

1．稅制的繁簡(jiǎn)程度是影響稅收成本的重要因素。稅制的繁簡(jiǎn)與其執(zhí)行成本呈正比，也即稅制越復(fù)雜，執(zhí)行成本越高，反之則低。此外，稅法還通過(guò)影響法律效力、稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境等增大了稅收?qǐng)?zhí)法成本，同時(shí)造成經(jīng)濟(jì)社會(huì)的效率損失。因此，稅制的簡(jiǎn)明程度就會(huì)影響征稅成本、納稅成本以及經(jīng)濟(jì)成本。簡(jiǎn)明的稅收政策比復(fù)雜的稅收政策更易于被征納稅雙方接受和掌握，這樣征納稅成本都比較低。但過(guò)于簡(jiǎn)化的稅制也會(huì)帶來(lái)稅負(fù)不公和消極作用，從而增加稅收的經(jīng)濟(jì)成本。2．稅收政策是否公開(kāi)、透明直接影響其執(zhí)行力度。稅收政策透明度高，可以降低納稅人的稅收信息獲取成本從而降低納稅成本；同時(shí)也會(huì)降低納稅差錯(cuò)率，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋成本和糾錯(cuò)成本。3．稅基的選擇應(yīng)考慮到稅基的覆蓋范圍與可控性。稅基的覆蓋范圍越廣，稅收超額負(fù)擔(dān)越小，效率損失也越小；但稅基覆蓋范圍的擴(kuò)大會(huì)增加納稅人的數(shù)量，要求區(qū)別對(duì)待的概率也會(huì)增加，變動(dòng)征收成本也會(huì)隨之上升。當(dāng)兩類成本在邊際上相等時(shí)達(dá)到最優(yōu)的稅基覆蓋范圍。稅基的可控性表現(xiàn)為優(yōu)良的稅基必須符合效率與公平原則，稅基對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)必須易于觀察和測(cè)度。稅基越易于監(jiān)測(cè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)越易于對(duì)稅源進(jìn)行控制，也越有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)降低征收成本。盡管技術(shù)進(jìn)步可能會(huì)使以前很難監(jiān)測(cè)的稅基變得易于監(jiān)測(cè)，但技術(shù)進(jìn)步不可能完全消除這種限制因素，可監(jiān)測(cè)性和信息需求對(duì)稅基選擇的限制作用仍會(huì)長(zhǎng)期存在。4．稅制結(jié)構(gòu)的核心是稅種的選擇。各種稅收工具的最優(yōu)組合就是最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)。在收入水平保持不變時(shí)存在多種稅制結(jié)構(gòu)的選擇，可以通過(guò)不同稅種搭配將稅收收入按一定比例分配給不同稅種。各種稅收工具的最優(yōu)組合要求在既定的稅收收入水平上，將收入任務(wù)更多地分配給成本較低的稅收工具，較少地分配給那些成本較高的稅收工具，成本較高的稅收工具分擔(dān)較少的稅收任務(wù)，直到各種稅收工具征集收入的邊際成本相等，以使社會(huì)負(fù)擔(dān)最小。故依據(jù)邊際成本相等的總成本極小化原則所決定的各種稅收工具的最優(yōu)組合，稅制結(jié)構(gòu)的過(guò)程選擇就是稅制優(yōu)化的過(guò)程。5．稅率是稅制的核心。一般情況下，比例稅率和定額稅率計(jì)征簡(jiǎn)便，征收費(fèi)用較小；而累進(jìn)稅率比較復(fù)雜，管理費(fèi)用較高。稅率種類的多少是影響稅收效率的一個(gè)因素。從經(jīng)濟(jì)角度分析，對(duì)每一種商品采用不同稅率將使稅收的經(jīng)濟(jì)效率損失最少，但稅率檔次設(shè)置過(guò)多，又會(huì)增加稅制的復(fù)雜程度，增加偷稅的機(jī)會(huì)和征收成本。稅率高低是影響稅收效率的另一個(gè)因素。稅率高，納稅人偷稅的可能性就會(huì)加大，防止偷漏稅的工作負(fù)擔(dān)就會(huì)加重。稅收收入存在一個(gè)客觀上的限度，稅率適度、收入適度既能滿足國(guó)家職能的需要，又能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅率過(guò)低不利于收入任務(wù)的完成和宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮，稅率過(guò)高不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，二者都會(huì)造成社會(huì)效益的降低。在西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)理論中，著名的拉弗曲線證明稅收存在一定的限度，并且把50％作為“稅收生命線”，30％作為“稅收興旺線”。

二、我國(guó)現(xiàn)行稅制存在的問(wèn)題

要保證稅收效率，即以最小征收成本使稅收收入及時(shí)足額入庫(kù)就要求完善的稅收法律制度，這必然要求稅制具有穩(wěn)定性、簡(jiǎn)潔性、合理性以及可實(shí)施性。在這幾個(gè)方面，我國(guó)稅制尚存在一些問(wèn)題。1．稅制不穩(wěn)定。由于處在轉(zhuǎn)型期，我國(guó)現(xiàn)階段的稅制變化較大，穩(wěn)定性較差。這種不穩(wěn)定性一方面可能具有積極作用，因?yàn)檫@可能是為了適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的較快變化而不斷調(diào)整和完善稅制的結(jié)果，但另一方面也帶來(lái)了不利影響。這種頻繁變化的稅制會(huì)不但加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度和征收成本，也增加了納稅人的學(xué)習(xí)成本和適應(yīng)成本，由此增加了征納雙方的稅收總成本。此外，國(guó)家為新政策出臺(tái)而付出的稅收政策調(diào)研、制訂、頒布、實(shí)施等立法成本也應(yīng)考慮進(jìn)來(lái)。稅收政策的頻繁變化還會(huì)影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，形成稅收額外負(fù)擔(dān)，增加經(jīng)濟(jì)成本。如1993年下半年開(kāi)始的稅制改革，從提出到通過(guò)前后僅幾個(gè)月時(shí)間，主要稅種及相關(guān)稅種的稅負(fù)都來(lái)不及測(cè)算，使得增值稅實(shí)施僅三個(gè)月就作了一百多個(gè)的補(bǔ)充規(guī)定。這顯然增大了稅務(wù)協(xié)調(diào)費(fèi)用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．稅制復(fù)雜。新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)稅收體制先后經(jīng)歷了四次大的變革，其中1994年以來(lái)的稅制改革在簡(jiǎn)化稅制方面取得了突破性進(jìn)展，但各種稅收法規(guī)、條例、實(shí)施細(xì)則、批文等依然名目繁多，簡(jiǎn)化稅制的工作依然任重道遠(yuǎn)。這種復(fù)雜的稅制表面看是針對(duì)各種情況作了精細(xì)化考慮，但也帶來(lái)了稅收效率低下、扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)行為、“逆向調(diào)整”和易變難懂等問(wèn)題。在我國(guó)稅務(wù)業(yè)還不發(fā)達(dá)的情況下，稅制的復(fù)雜化還增加了稅款核定、征收、稽查等稅收征管方面的困難，同時(shí)也增加了納稅難度和稅務(wù)訴訟方面的案件。3．稅制不合理。首先，稅率設(shè)計(jì)不合理。我國(guó)增值稅基本稅率為17％，但在現(xiàn)行稅制下，實(shí)行不允許扣除固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)性增值稅，實(shí)際稅率高達(dá)23％，高于西方國(guó)家平均20％以下的水平。我國(guó)企業(yè)所得稅率長(zhǎng)期為33％，2008年1月1日起才改為25％，相關(guān)財(cái)政數(shù)據(jù)顯示，全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國(guó)家（地區(qū)）平均稅率為28．6％，其中，英國(guó)為31％，日本為39．5％，美國(guó)為39．3％，德國(guó)為38．9％；OECD成員國(guó)的公司所得稅稅率平均為28．43％；發(fā)展中國(guó)家的稅率更低，如波蘭僅為19％；我國(guó)周邊的18個(gè)國(guó)家（地區(qū)）中，稅率較高的塔吉克斯坦達(dá)到50％，稅率較低的中國(guó)香港地區(qū)有只有16％，平均稅率為26．71％。從以上數(shù)據(jù)看，我國(guó)兩大主要稅種名義稅率都偏高。較高稅率不僅造成地下經(jīng)濟(jì)和稅收流失，而且GDP、消費(fèi)、投資、出口總額都與稅率水平有較強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即稅率越高對(duì)以上四項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的牽制就越大。其次，稅收優(yōu)惠和稅收減免種類繁雜。不僅每一稅種的暫行條例規(guī)定有稅收優(yōu)惠，而且在實(shí)施細(xì)則還有更詳細(xì)的稅收優(yōu)惠，還有很多臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行中，地方政府受自身利益的驅(qū)動(dòng)，要求當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)甚或自己超越管理權(quán)限，特批某些納稅人特別優(yōu)惠的稅收待遇。過(guò)多的稅收優(yōu)惠不僅減少了國(guó)家財(cái)政收入，也加重了稅收征管難度，從而增加稅收成本且導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公，更會(huì)加劇地區(qū)間經(jīng)濟(jì)的不平衡發(fā)展。稅收優(yōu)惠和稅收減免實(shí)質(zhì)是政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，根據(jù)比較優(yōu)勢(shì)學(xué)說(shuō)，政府與市場(chǎng)都有各自的邊界。在資源一定的前提下，政府干預(yù)的增強(qiáng)便直接意味著市場(chǎng)力量的削弱。政府的強(qiáng)大干預(yù)與產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)，因?yàn)槭袌?chǎng)的分配是根據(jù)土地、資本與勞動(dòng)力的投入量與其邊際生產(chǎn)力來(lái)進(jìn)行的，而政府則憑借行政權(quán)力獲得收入。在公共生產(chǎn)效率低于私人生產(chǎn)效率的前提下，政府占有的資源越多，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)越緩慢，社會(huì)福利越少。因此，減少稅收優(yōu)惠實(shí)際上是減少政府的干預(yù)，提高市場(chǎng)對(duì)資源的配置效率。4．稅制可實(shí)施性較差。如我國(guó)選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，在流轉(zhuǎn)稅中又選擇增值稅為主體稅種，這是科學(xué)合理而且符合我國(guó)實(shí)際的，但增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的良好效應(yīng)是建立在增值稅制度的規(guī)范化基礎(chǔ)上，而我國(guó)增值稅采用扣稅法，即進(jìn)項(xiàng)稅金憑增值稅專用發(fā)票上所注明的增值稅稅額進(jìn)行抵扣。從理論上來(lái)說(shuō)，增值稅具有獨(dú)特的自我監(jiān)控機(jī)制，但這種自我監(jiān)控機(jī)制的正常運(yùn)作需要多方條件與之配套，其中兩個(gè)最基本的條件是：經(jīng)濟(jì)交往應(yīng)發(fā)生在已登記的增值稅納稅人之間；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有較高的審計(jì)頻率。缺乏前者，將因增值稅征收鏈條的中斷而無(wú)法進(jìn)行勾稽審計(jì)；缺乏后者，則極易導(dǎo)致增值稅發(fā)票體外循環(huán)而使勾稽審計(jì)形同虛設(shè)。而我國(guó)因增值稅范圍偏窄、稅率偏多、計(jì)算機(jī)管理起步較晚等原因而使得增值稅開(kāi)征的配套條件不完善，從而使得短期征收成本大大提高。

[摘要]：歷史和現(xiàn)實(shí)證明，稅收征收管理不斷演進(jìn)的核心問(wèn)題和內(nèi)在動(dòng)因，皆源于對(duì)稅收效率的追求，而追求稅收效率的提高，既是稅收征管改革與發(fā)展的出發(fā)點(diǎn)，也是改革與發(fā)展的目標(biāo)．

[關(guān)鍵詞]：稅收；效率；成本；管理

稅收最基本的職能是籌集財(cái)政資金．評(píng)價(jià)一個(gè)稅制的優(yōu)劣、最根本的標(biāo)準(zhǔn)就是它能否有效地組織財(cái)政收入。但近年來(lái)，由于財(cái)政比較困難，所以提高稅收的聚財(cái)功能．大力拓展財(cái)源就幾乎成為稅收工作的主旋律．實(shí)際上，“增收”固然重要、而注重稅收效率的“節(jié)支”也忽視不得．改進(jìn)管理模式、提高稅收效率已經(jīng)成為現(xiàn)代化稅收管理的一個(gè)標(biāo)志

一、稅收效率理論及其評(píng)價(jià)

稅收效率反映一定時(shí)期內(nèi)國(guó)家用于稅收方面的投入或耗費(fèi)與所取得的聚集資金、調(diào)控經(jīng)濟(jì)及監(jiān)督管理等方面的效率或成果之間的對(duì)比關(guān)系。它集中體現(xiàn)了在稅收分配過(guò)程中投入與產(chǎn)出的關(guān)系。

稅收的效率分為兩個(gè)層次：