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一、對財務報表的責任界定

（一）施有效監督。在治理層的監督下，管理層作為會計工作的行為人，對編制的財務報表負有直接責任。對此，我國的有關法律均有明確規定：《中華人民共和國會計法》第二十一條規定，“單位負責人應當保證財務會計報告真實、完整”；《中華人民共和國公司法》第一百七十一條規定，“公司應當向聘用的會計師事務所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報”。《中國注冊會計師審計準則第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》第三條規定，“在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任”。《中國注冊會計師審計準則第1501號———審計報告》第十四條對管理層的這種責任又作了具體規定：（1）設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報；（2）選擇和運用恰當的會計政策；（3）作出合理的會計估計。可見，編制財務報表并保證其真實、合法、完整，是被審計單位管理層的責任，這種責任就屬于會計責任。管理層通過簽署財務報表確認這一責任。

（二）注冊會計師的責任。《中國注冊會計師審計準則第1101號———財務報表審計的目標和一般原則》第三條規定，“按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。”為履行這一責任，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據出具恰當審計意見。可見，審計財務報表并保證對財務報表所出具的審計報告的真實性、合法性，是注冊會計師的責任，這種責任就屬于審計責任。注冊會計師通過簽署審計報告確認這一責任。綜上所述，財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環節，被審計單位管理層和注冊會計師應當各司其職。注冊會計師只對其簽署的審計報告承擔責任，而對其審查的財務報表則由被審計單位的管理層和治理層負責。財務報表審計責任不能減輕被審計單位管理層和治理層的會計責任。正確區分兩者的責任，有助于理解社會公眾對注冊會計師職業的期望差（expectationgap），這種期望差往往是導致法律訴訟的一個重要原因。社會公眾往往期望注冊會計師能夠確保已審計的財務報表真實、合法、完整，這無疑是把被審計單位管理層的會計責任轉嫁到注冊會計師身上。由于審計中存在的固有限制（如審計對象的復雜性、審計技術的局限性等），影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師對財務報表整體不存在重大錯報，只能獲取合理保證，不能獲取絕對保證。審計工作不能對財務報表整體不存在重大錯報提供擔保，審計意見不是對被審計單位未來生存能力或管理層經營效率、效果提供的保證。因此，如果財務報表存在重大錯報，注冊會計師通過審計沒有發現而發表了不恰當的審計意見，則注冊會計師應對其發表的審計意見負責。至于應否承擔法律責任，要視注冊會計師自身是否存在過錯而定。但財務報表存在重大錯報是被審計單位管理層的會計責任，不能因為財務報表已經過注冊會計師審計而減輕管理層和治理層對財務報表的這種責任。

二、發現錯誤與舞弊的責任界定

舞弊是指導致財務報表產生錯報的故意行為，即被審計單位的管理層、治理層或員工為獲取不當或非法利益，使用欺騙手段故意在財務報表中造成錯報。涉及管理層或治理層成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。舞弊的主要情形包括：偽造、變造記錄或憑證；侵占資產；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策。無論是錯誤還是舞弊，都是被審計單位相關方面（管理層、治理層或員工）的行為，防止或發現錯誤與舞弊，是被審計單位管理層和治理層的責任。在防止或發現錯誤與舞弊的責任中，治理層發揮的是一種監督職責，即監督管理層建立和維護內部控制。管理層則有責任在治理層的監督下建立良好的控制環境，維護有關控制政策和程序，包括制定和維護與財務報表可靠性相關的內部控制，并對可能導致財務報表發生重大錯報的風險實施管理。然而，錯誤與舞弊的最終結果都有可能導致財務報表出現錯報。因此，在財務報表審計中，注冊會計師對錯誤與舞弊的職業責任在于：按照《中國注冊會計師審計準則》的規定實施審計工作，獲取財務報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由舞弊還是由錯誤所導致。這就要求注冊會計師在實施審計時應保持職業懷疑態度，嚴格按照審計準則的規定，充分考慮審計風險，通過實施適當的審計程序，將使財務報表產生重大錯報的錯誤與舞弊揭示出來。但是，如前所述，由于審計的固有限制，不能苛求注冊會計師發現和揭示財務報表中所有引起重大錯報的錯誤與舞弊，未能發現和揭示的錯誤與舞弊是否構成注冊會計師的法律責任，仍要視未能查出的原因是否源自注冊會計師自身的過錯。

三、揭露違反法律法規行為的責任界定

違反法律法規行為（以下簡稱“違法行為”）是指被審計單位有意或無意違反企業會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。之所以將違反企業會計準則和相關會計制度排除在“違法行為”之外，是因為被審計單位違反企業會計準則和相關會計制度，將直接影響財務報表的合法性與公允性。而被審計單位違反其他法律法規，則可能與財務報表相關，也可能與財務報表無關。這是在界定注冊會計師職業責任時不能不考慮的重要因素。違法行為與舞弊行為的主要區別在于：舞弊行為是被審計單位的管理層、治理層或員工，為了自身利益而犧牲公司利益；而違法行為是被審計單位的管理層、治理層或員工，為了公司利益而犧牲國家利益或社會利益。《中國注冊會計師審計準則第1142號———財務報表審計中對法律法規的考慮》第六條規定“，保證經營活動符合法律法規的規定，防止和發現違反法規行為是被審計單位管理層的責任。”對此管理層應當通過建立健全有效的內部控制，確保其能夠防止和發現違法行為，并對一旦發生的違法行為所導致的處罰、賠償后果承擔責任。注冊會計師執行財務報表審計的目的，并不是專門發現被審計單位的違法行為，而是對財務報表發表審計意見“，注冊會計師不應當、也不能對防止被審計單位違反法規行為負責（《財務報表審計中對法律法規的考慮》準則第八條）。”因此，在界定注冊會計師的職業責任時應當在這一框架下進行。根據《財務報表審計中對法律法規的考慮》準則規定“，在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法律法規行為可能對財務報表產生的重大影響。”對此注冊會計師“在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分關注審計可能揭露導致其對被審計單位遵守法律法規產生懷疑的情況或事項”。

注冊會計師與審計綜上所述，界定被審計單位的會計責任與注冊會計師的審計責任應堅持的基本原則是：誰的工作誰負責。按照企業會計準則及相關會計制度的規定編制財務報表，并保證財務報表真實、完整，是被審計單位的會計責任；按照注冊會計師審計準則的規定對被審計單位財務報表的合法性、公允性出具審計報告，并保證審計報告真實、合法，是注冊會計師的審計責任。會計責任與審計責任相互不可替代、減輕或免除，這也是一旦出現針對注冊會計師的法律訴訟時，判斷注冊會計師應否承擔法律責任的重要依據。

作者：李視友單位：青島農業大學經濟與管理學院