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一、論題的由來：崛起的成本企畫模式

對于現代成本管理和管理會計領域新近崛起的日本“成本企畫”模式，①人們在嘆服其令世人矚目的卓越管理成效時，往往試圖更深一層地探索其方法體系的內在核心。日本一些學者從各種不同的角度對此作過闡述，②這類論述內容過泛過寬，盡管其中不乏真知灼見，但很難被認同這是在真正研究方法核心問題。筆者認為成本企畫方法的核心是“成本筑入”，圍繞這一核心對成本企畫的外在表現形式與內在實質進行多重側面的研究才是更為緊迫的課題，它有助于我國這樣成本管理水平相對落后的國家盡快地移植進而構建有效的成本管理模式。

在全面展開論述之前，先對成本企畫模式及其核心范疇“成本筑入”作一基本的探討。

首先，成本企畫的方法立足點值得關注。較之于歐美模式，成本企畫模式的方法立足點有了重大的轉換。傳統歐美式的成本管理是基于財務成本信息的管理，其管理方法在成本會計學科中有所體現，即借助財務會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產經營過程發生或可能發生的成本的數額與形態實施控制、分析和評價。成本企畫則對成本有另一種理解，日本人認為，成本絕非單純是帳簿的產物，既然它在制造過程中發生，就應該從工程學的、技術的層面去把握成本信息，從開發、設計階段開始結合工程學的方法對成本進行預測、監控。其基本立足點可認為是全生命周期成本（wholelifecyclecost，wlcc）思想（詳見下文）。一般而言，愈是處于wlcc的前階段，能確定的成本額愈大，且功能、構件變更的容易程度也愈高，這兩種因素的結合，使得前階段降低成本的潛力大增。因此，有必要針對開發、設計、生產乃至銷售階段的目標成本，將成本計算與產品設計一體化分析，以達成根本性的成本降低。

其次，必須對現有的成本企畫定義加以分析。日本成本企畫特別委員會將成本企畫定性為企業確立中長期竟爭優勢的、與產品開發相關聯的戰略性管理方法，作出了較具發展觀的定義：“成本企畫是指在產品的策劃、開發中，根據顧客需求設定相應的目標，希冀同時達成這些目標的綜合性利潤管理活動”。③筆者認為該定義有三點值得注意：（1）其目標是針對“顧客滿意”（customersatisfaction，cs）的，與歐美的成本管理目標相吻合；（2）它是以成本管理之形式達成終極的利潤管理之目的；（3）其手段是綜合性的，即工程方法、組織措施和會計計量是融為一體貫徹實施的。顯然，這三方面對傳統的成本管理學科有了不同程度的突破，但手段上的綜合性突破尤為突出。其三，有必要對“成本筑入”這一術語作一簡略說明。成本筑入的“筑入”譯自日語“つくりご△み”（此譯是否達意，專家們不妨發表高見），大意為在生產、制造過程中同時“深深地嵌入”或“緊密地結合進”新的要素（因而筆者認為“筑入”也可權且英譯為“buildingn”）。上述成本企畫的分析體現了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者說先導性的綜合性手段（會計、工程與組織）針對wlcc的全面實施（特別是在源流階段的實施），使得以wlcc為軸心的成本管理形式達成終極的利潤管理目的。

二、成本筑入的檢驗標準：全生命周期條件下的目標成本

成本企畫方法基礎之一是目標成本計算（targetcosting，tc），即通過對wlcc之計算（tc）與先導的綜合性管理結果之估算（costestimation）的比較，來決定是否真正實施下一步的批量投產。探討作為綜合性管理形式的成本筑入不妨先從目標成本計算出發。

目標成本所包含的內容是第一個要考慮的因素。所謂生命周期成本（lifecyclecost，lcc）有狹義與廣義兩種認識。狹義的lcc是指在企業內部及其相關聯方發生的由生產者負擔的成本，具體指產品策劃、開發、設計、制造、營銷與物流等過程中的成本。成本企畫中的目標成本較之lcc更廣，即表現為上述的wlcc形式的廣義的lcc，它不僅包括生產者發生的成本，而且要把消費者購入產品后發生的使用成本、廢棄成本等也包括在內。企業為了取得競爭優勢，要滿足顧客在質量、價格、交貨期等方面的要求，需力求顧客的使用成本盡可能低，把包括消費者成本在內的wlcc視為必達目標來加以實現。成本企畫中的目標成本范圍是指這種全生命周期條件下的各項必達目標成本。

其次應考察目標成本的典型計算方式。按照市場導向的要求，某一產品的目標成本計算一般表現為“期望售價-目標利潤”或“期望售價×（l-目標利潤率）”這樣的形式。有些日本學者直觀地將目標成本稱之為“許容成本”，④這種命名究竟是什么涵義呢？其實，所謂“許容成本”意味著一種預先制定好的框架，也就是允許可能的最高成本額。這個最高成本額是新產品開發設計過程中為實現目標利潤必須達成的成本目標值，是wlcc下的最大許容值。

這意味著，未來成本的實際發生額只能局限于基本市場導向所決定的目標成本框架內。一旦成本估算的結果超出這個框架，就意味著基于wlcc的成本管理綜合性手段的失敗，或者說，集工程、組織手段于一體的成本筑入并沒有在其預想范圍內得以貫徹，從根本上說，是成本筑入相對于要求的目標成本范圍的無能為力。反之，如果成本估算的結果在許容值之內，則是成本筑入的成功。換言之，“成本筑入”成敗的檢驗標準是全生命周期條件下的目標成本的達成與否。

三、成本筑入的外在表現形式：具象化的“中心實施循環”

成本筑入的檢驗標準只是對其實施階段性成果考核的一桿標尺，反映了由市場決定的成本筑入的客觀數量要求。深入的研究則必須從成本企畫實施本身的特征著手。

盡管成本企畫形態各異，但有一個特征是所有的成本企畫方法流程共同具備的，即目標成本的“設定→分解→達成→（再設定）→（再分解）→達成→……”這一“中心實施循環”。“設定→分解→達成→……”這一過程看似簡單，實際上其中包括了多重循環。產品開發設計過程一般可以區分為構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定→分解→達成→……”這一循環，每一次循環都是對成本的一次擠壓（擠壓的成敗必須以上述檢驗標準加以判定，如果失敗，則必須實施“再分解→達成→”的過程，萬不得已時還必須進行目標成本的“再設定”）。只有在最后工序設計階段的成本降低額達成后，擠壓暫告一段落，才能轉向實施批量生產。

在整個擠壓循環中各階段的職能有所不同。“設定目標成本”是把成本目標數值化，表現為上文所述的目標成本計算方式。“分解目標成本”是對目標成本采用穩扎穩打、各個擊破的方式，即對目標成本按照某種特性進行分解，使“可供使用的目標成本”布局具象化。“達成目標成本”是在布局完畢后有針對性地對癥下藥，應盡可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所費在設計要求的設定目標的范圍內。

“達成目標成本”階段實際上表現為成本筑入的中心，典型地表現為在設計圖紙上實施成本降低，在綜合性成本管理中有著舉足輕重的地位。它主要采用價值工程方法并結合設計評價方策（designreview）、權衡方策（tradeoff）、成本留保方策（costreserve）和種類減少方策（varietyreductionprogram）等管理工程技術手段，力求使設計圖紙上的預期成本最低化。當然，整個成本筑入的外在表現形式可以作更廣的具象化理解，即以不斷地實施成本擠壓為特征的“中心實施循環”。它與上述檢驗標準相配合，使得成本企畫模式得以順利地運作。

四、成本筑入的先導：源流管理與產品觀念

上文已經指出，成本企畫是一種先導性的綜合性管理，對其具體表現形態可以作更為深入的描述。一個完成的產品策劃或設計，某種意義上是在開發書或圖紙上就制造過程進行了一次“預演”，預演時賦予的各種條件就是實際生產過程中具體各項要求事項的體現。進一步直觀地說，開發和設計就是在開發書和圖紙上“制造”產品。既然實際制造過程必然發生成本，那么在“紙面上的制造”考慮成本發生這一因素就是理所當然的了。成本筑入思想正是基于這樣的先導性認識，即降低產品成本的重心應該從生產階段轉移到設計階段乃至開發策劃階段。這就必須確立“源流管理”的先導認識及其與其相配合的“產品觀念”范疇。源流管理指在設計階段乃至開發策劃階段就開始降低成本的活動，突出地表現為“有備無患”，即降底成本活動要求從事物的最初起始點開始實施充分透徹的分析，以避免后續制造過程的大量無效作業耗費無謂的成本。源流式成本管理的主要特質在于其預防性，其早期實施使得大幅度削減成本成為可能。借助源流管理向后續的設計（構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計）、制造階段推展，表現出逐層逐次的成本筑入特色。源流管理很難稱得上是真正的實體管理，其對象頗難把握。日本學術界稱成本企畫是針對“制品concept”（日英混合語）展開的，這應認為是源流管理的對象。筆者認為“制品concept”的確切涵義是“產品觀念”。⑤拿成本企畫所針對的典型產品汽車來說，大而言之有式樣、格調這類“觀念”，具體地又有行駛性能的“觀念”、乘座感覺的“觀念”、操作上的“觀念”和用途上的“觀念”等，不一而足。所有這些“觀念”所表示的均是源自對產品本身的要求，具有較強烈的主觀導向。由這類產品觀念出發，開發設計人員就會把眼光轉向車身、底盤、馬達、剎車、動力源、內裝和附屬備品等一系列具體問題。這就必然引發對成本的思考，因為要把觀念轉化為現實，可能不得不增加材料和加工技術等方面的投入，這就成為拉動成本上升的原因。這部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升額能否在其它“觀念”改變較少或不改變的領域得以消化吸收，這就成為設計攻關中不得不考慮的問題。筆者嘗試將“產品觀念”定義為：服務于源流管理的匯集現有工程和成本要素并可融入未來成本思考的產品構想體。針對這種產品構想體的管理是成本控制質的飛躍，它較之于傳統的反饋型成本控制模式有了根本的轉折，表現為以產品觀念為對象實施自覺的、前饋型成本控制。