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【摘要】醫院成本核算的目的是取得數據信息以滿足管理的需要，對醫院整體管理目標來說，其成果相對局限，若要醫院成本管理工作取得全面而系統的效果，則應對影響醫院成本管理若干重大而深層的成本管理環境、成本責任、成本道德、成本管理理念及成本的價值鏈分析等因素進行深入的分析和探討，找出影響成本管理的深層次問題，確保持續降低成本，增強競爭力，保證醫院持續、穩定、健康發展。

【關鍵詞】成本核算；成本環境；成本責任；成本道德；成本的價值鏈

十幾年來，以成本核算為切入點的醫院成本管理發展得比較快，全國上下各醫院都在實施成本核算工作，但其成果僅限于對成本數據“計算”的結果，成本管理和控制的目標未能充分體現，很明顯這種成果具有相對的局限性，究其根源在于對影響成本管理的若干重大而深層的問題缺乏全面而深入的認識，沒有采取系統和有效措施，無法保證其發揮應有的功能。本文就影響醫院成本管理的環境、責任、道德、理念、價值鏈等若干問題進行分析和探索。

一、成本管理環境

成本管理環境是指對成本管理具有重大影響的外圍因素和環境，是醫院實施成本管理的體制機制保障，是醫院能夠持續而高效地實施成本管理的基礎，具體包括：

（一）外部環境

1.政治法律環境，對醫院的成本管理具有重大的影響，在當前“看病貴、看病難”的大環境下，為了減輕病人的經濟負擔，政府給醫院施加很大的政治壓力。

2.行業市場環境。醫療市場與其他行業一樣競爭激烈，要求醫院自身不得不實施成本管理以控制和降低醫療服務成本，提高競爭力。

3.與醫療行為相關聯的產業環境。為醫療服務提供醫療器械、衛生材料產業、藥品供應保障產業等，直接或間接地影響醫院的醫療服務成本。

（二）內部環境

按企業內部控制制度的解釋，內部環境規定企業的紀律與架構，影響經營管理目標的制定，塑造企業文化氛圍并影響員工的控制意識，是企業建立與實施內部控制的基礎。內部環境是醫院實施成本管理和成本控制的基礎，直接影響成本管理的水平、程度、效果。具體包括：

1.領導班子的成本理念和態度。領導班子對成本的認識和態度直接決定醫院的成本管理水平和層次。

2.科學合理的治理結構和組織架構設置，明確成本的責任基礎和成本審批流程。

3.授權審批與職責分工。

4.完善的人事管理和激勵政策。

5.系統而完善的管理制度和強有力的執行力。

6.醫院的文化建設。

7.員工的整體素質和水平。

8.內部監督與控制。

二、成本責任

成本責任是從個體行為的角度來分析影響成本的因素，是指對成本的發生所應承擔的責任。管理學上對成本責任的解釋分為廣義和狹義兩種：廣義的成本責任是指企業內部各個層次的作業單元，根據其管理職責、權限和范圍所應承擔的一定經濟責任，這種經濟責任與組織的費用、支出、利潤密切相關。狹義的成本責任是指對作業單元承擔活動后，結果偏離正確性的一種過失性成本度量。在醫院的實際管理過程中，一般是指后者，即因過失（失職）而導致損失（不應該發生的成本）需要由醫院整體來承擔，但最終要落實到具體個人（或崗位）負責。只有責任落實到個人，醫院中的每一個員工才會努力來完成自己的工作任務和履行好職責，醫院才具有活力和競爭力，這就是醫院的成本責任，也是我們研究成本責任的目標意義所在。

研究醫院的成本責任首先必須了解醫院的作業單元和成本責任流。作業單元是指醫院內部的部門（班組）、崗位或個人，它與醫院的組織機構相適應，是承擔醫院管理活動的具體單元或崗位，它有自身可以控制的成本發生，能夠清楚而明確地承擔成本責任，醫院任何一個作業單元中責權利都能夠緊密結合。成本責任是與作業單元相聯系的，它是分析、評價與考核成本的一組可度量、可評價的指標集，是和醫院經營管理活動目標相一致的目標，是作業單元為履行責任而進行作業的結果的正確性標準。

成本責任流是指由不同成本責任元根據上下游關系相互連接而形成的傳遞成本責任的成本管理活動過程。在成本責任的傳遞過程中，需要對作業單元的成本責任進行分析、評價和考核，并依據考核結果實施獎懲，以體現對責任的負責和承擔。從動態管理的角度來看，某一個作業單元的責任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業單元，即責任成本存在傳遞和流動的現象。通過上下游的傳遞機制，成本責任隨著業務流程而流動，各作業單元之間由此聯結成一個整體。所以，醫院可以利用這樣一種原理，對醫療服務成本發生過程中產生的成本責任，進行分析、評價和考核，并根據考核結果進行與之相應的獎罰。

三、道德成本

道德成本是從人的精神境界來分析影響成本的因素。按字面的理解就是由于道德方面而產生的成本，即一個社會中公眾、組織、組織成員維護或違反社會道德的行為所產生的成本，或者指行為者進行道德作為或不進行道德作為所必須支付的成本，這種成本是非正常成本，是本不應該發生的成本，是可以避免的，或者是可以盡可能降低的成本。道德成本具有明顯的幾個特征：

（一）道德成本具有普遍性

道德成本發生的可能性普遍存在于社會的各個角落，社會中的每一個組織、每一種職業、每一個人身上都可能會有道德成本的發生。醫院也毫不例外，從醫生、護士（使用者）到藥品物資器材供應保障人員（采購管理者），再到行政管理人員（決策者），都有可能因為具體的某個個體的道德問題而發生不應該的成本。

（二）道德成本的發生，一般由組織或個人承擔，但通常會轉嫁給第三方，或者延伸至第三方

以醫療行業為例，由于其特殊性，醫患雙方的信息不對稱關系，患者對醫生除了技術上的依賴以外，在誠信和道德方面也只能依賴于醫生。如現社會最為關注的是，醫護人員不合理用藥和不合理治療檢查等過度醫療行為而引起的醫療費用過高，這種醫護人員的不道德行為而造成的道德成本和代價最終轉嫁給患者來承擔，或者醫院承擔了一部分，但最終還是會延伸到患者。

（三）因道德造成的成本難以用具體的數字加以衡量

這種成本可大可小，一旦發生，對個人或組織來說，其損失是致命的，如“三鹿奶粉”事件就是最典型的例子。由于在制奶過程中使用“三聚氰胺”這一不道德的行為，最終發生的成本和代價是導致整個企業破產，董事長被判處死刑。對整個社會來講，由于受害者眾多，其成本更是難以用金錢來衡量。再如哈醫大附屬二醫院醫療收費事件，最終也導致醫院及相關責任人員付出慘重的代價。

（四）道德成本的放大效應

如果組織或社會忽視對道德成本的監控或監控不力，則道德成本必將會呈現逐步放大的趨勢。近年來，政府加大對醫療領域反腐敗的力度，究其根源在于不道德行為在醫療領域的快速增長和范圍的逐步擴大，其違德的成本表現在醫療費用的不合理增長，是導致我國目前“看病貴”的一個不容忽視的原因。

四、現代成本管理觀念

在成本問題上，思想比方法更重要。這是統領成本管理活動的最根本指導思想，有必要深入思考和分析影響成本管理的思想和觀念問題。

（一）成本效益觀

成本效益觀是成本管理的核心觀念，其本質是效率（即資源的投入與產出的關系），資源的投入關鍵是看其使用效率，一切成本管理都是為了提高效率。“人盡其才，物盡其用”，體現了成本管理的精神實質。成本要不斷優化和重組，把資源應用到應該用的地方。

（二）戰略成本管理觀念

這是基于長遠利益而實施的一系列成本管理行為和活動，它主要是從戰略角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑，以達到醫院有效地適應外部持續變化的環境的目的，為醫院的戰略管理服務。其核心是借助成本管理的基本功能去贏得并保持醫院的競爭優勢。戰略成本管理與傳統的成本管理相比較有其明顯的特征：1.戰略成本管理的目的不僅在于降低成本，更重要的是建立和保持醫院的長期競爭優勢，以便長期生存和發展。

2.戰略成本管理以醫院的全局發展為對象，按照醫院的總體發展戰略規劃來制定自己的成本規劃。

3.戰略成本管理是全方位、多角度，突破醫院自身邊界的一種成本管理方法，如成本管理內容不斷拓展，更多關注的是所處環境及其環境因素對醫院的影響（包括醫院優劣勢、競爭對手的威脅等，并依據自身所處的競爭地位及時調整競爭戰略）；成本范圍不斷延伸，從醫院內部價值鏈延伸到醫院外部價值鏈；成本管理手段不斷豐富，已超越了傳統的格式化的成本報告、成本分析模式，注重定性因素對醫院的影響，并利用財務的和非財務的各種成本信息服務于醫院管理，促使醫院戰略目標的實現。

4.戰略成本管理使醫院的成本管理從成本維持和成本改善轉為避免成本和立足預防。

（三）系統管理觀念

系統管理觀念即全成本管理，全面、全員、全系統、全過程實施成本管理。要在醫院中實現全面成本管理，首先要從整個管理過程的角度進行分析，全面審視醫院現有的經營管理過程，從中尋找出存在的問題；其次要持續改善，全面地、持續不斷地進行改進。

（四）成本動因管理觀念

一切成本管理活動都是在努力尋找能夠降低和影響成本的因素。醫院的一切成本管理活動，無論是細小的具體的作業單元的作業活動，還是大的戰略性的決策活動，都是在努力尋找最低的成本，或者是盡可能提高最大的效益。

五、成本的價值鏈分析

醫院向患者提供醫療服務過程的各種工序和作業之間，形成了一種前后互不可分割的作業鏈關系，每一種工序和作業都要消耗一定的資源（人力、物耗資源、資金和時間等），這種資源的傳遞過程就是成本的價值鏈。以價值鏈作為分析的工具，確定醫院的價值鏈，明確各成本價值活動之間的關系，找出價值鏈的關鍵環節，并通過價值鏈的重構，提高價值鏈的創造效率，降低醫院各項成本，獲得成本優勢，增強醫院競爭優勢。具體可以通過以下三個層次來進行：

一是分析價值鏈在醫院內部各環節的關系，可以確定醫院的價值活動有哪些，處于什么樣的分布狀態及其在價值鏈中的位置，進而可以優化和規范醫院內部的經營管理活動過程。

二是分析價值鏈在供應商（成本上游）——醫院（成本中游）——病人或客戶（成本下游）各環節的關系，明確醫院在整個價值鏈的位置，并將醫院價值活動所耗成本與其提供醫療服務的貢獻進行比較，分析成本發生的合理性，并決定對其是消除還是改進，以改進醫院的服務流程，改進診療技術和方法。

三是通過分析醫院價值鏈和同行競爭對手價值鏈的對比關系，找出醫院和競爭對手在各自價值鏈環節上成本和價值的差異。弄清誰擁有更大的競爭優勢或劣勢，是哪些價值活動或成本因素導致了這種狀況的出現，從而為醫院的改進和創新提供指引。

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