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【摘要】成本是產品價值的具體來源，成本管理是企業生產管理的重點內容，也是企業管理的重要組成部分。1949年以來，我國經濟體制改革伴隨著企業組織形式、經營模式和經營環境的巨大變化，使得企業成本管理的內容發生了很大變化。按照中國經濟體制改革的各個歷史階段，分析梳理了中國企業成本管理制度建設和實務應用的發展與演變。從計劃經濟時期的規范成本內容、核算程序與核算方法，到經濟轉軌時期探索成本管理新模式，再到市場經濟時期在建立成本管理法律保障的基礎上與國際接軌并形成自身特色，實現了從計劃經濟下的成本管理向市場經濟的成本管理體系的轉變。現如今，信息技術的發展為企業成本管理帶來了新的挑戰和發展機遇，管理會計基本指引與應用指引體系的建立，為未來成本管理的統一規范奠定了制度基礎。

【關鍵詞】成本管理；成本模式；制度應用；管理

會計成本是企業創造價值的源泉，是企業追逐利潤的驅動力。成本管理作為企業管理的一個分支，對提高企業整體管理水平具有重大意義。企業成本管理的發展與經濟的發展變革密不可分，深受國家政治經濟環境的影響。中華人民共和國成立70年來，企業成本會計、成本核算辦法、成本管理規范，以及相關的理論研究與實踐應用形成了一套具有中國特色的成本管理體系。現階段，中國經濟發展進入新常態，國家提出了“創新、協調、綠色、開放、共享”的發展新理念，成本管理已經進入“大智移云”時代。

一、計劃經濟體制下的企業成本管理（1949~1976年）

1.計劃經濟體制下的經濟環境背景。建國伊始，不同行業和地區的會計原則和會計核算制度千差萬別，中式簿記和西式簿記并存[1]。這種落后無序的會計工作與當時統一財政經濟工作的要求和恢復國民經濟的需要是極不適應的。因此，在國民經濟恢復時期，會計工作圍繞建立統一的會計制度展開，最緊迫的任務就是建立全國統一的會計核算和會計報告制度，建立會計工作的正常秩序。隨著國民經濟的恢復，1953年中國開始進入有計劃的大規模經濟建設的第一個五年計劃時期。為了滿足當時大規模經濟建設的需要和企業經濟管理的要求，我國借鑒蘇聯成本管理的理論和實務經驗，引進蘇聯成本管理方面的最新成果。從1958年開始，中國進入第二個五年計劃時期，會計和成本管理工作采取“放權、簡化、通俗”的措施，提出了“破除迷信，解放思想，徹底改革企業會計規章制度”的口號[2]。1961年，中共中央八屆九中全會提出實行國民經濟“調整、鞏固、充實、提高”的方針，標志著我國進入了國民經濟調整時期。狠抓扭虧增盈，促進企業改善經營管理，加強經濟核算成了這一時期企業面臨的重要任務。成本管理作為扭虧增盈的關鍵在這一時期也有了質的發展。在滿足當時經濟發展需要和總結以往經驗教訓的基礎上，初步形成了符合我國社會主義計劃經濟建設的成本管理方法。2.計劃經濟體制下的成本管理制度建設。1949年12月，財政部設立會計制度處（1950年升調為會計制度司）負責審定各部門制定的統一會計制度，開啟了中國會計制度建設工作[3]。1950年3月9日，我國了“關于草擬統一的會計制度”的命令[4]。第一批會計制度制定工作如火如荼地展開，各行業相繼頒布統一會計制度的同時也制定了成本核算相關的辦法、制度。隨著這些辦法、制度的頒布，成本核算和管理得到初步規范。1953年1月財政部制定了《國營工業企業統一成本計算規程》，明確了企業計算成本的目的，對材料成本、人工成本、折舊及其他生產費用、商業成本作了詳細規定，規范了工業企業成本計算、分配與結算的基本程序，統一了工業企業的8項生產費用和11項工廠成本的成本項目，進一步統一了成本規程[5]。第二個五年規劃時期，在徹底改革會計規章制度的要求下，公布了包括《關于改進工業企業管理體制的規定》在內的一系列簡化財務、下放管理權的通知。1958年財政部發出廢止《國營工業企業統一成本核算規程》等6個規章制度的通知，《國營工業企業材料會計處理辦法》等12個制度也交由中央各主管企業部門和省市自治區根據具體情況自行決定是繼續使用、修改還是廢止。直到1959年，財政部印發了《關于加強成本計劃管理工作的幾項規定》《關于國營企業會計核算工作的若干規定》，統一了8大費用要素，規定了成本核算程序和費用分配方法，成本管理才再次得到重視。隨著國民經濟的調整，企業成本管理也逐步進入了鞏固、提高的階段[6]。1961年財政部和國家計委的《關于加強國營企業成本管理工作的聯合通知》以及國務院的《關于實行國營企業會計核算工作規程（草案）的通知》對加強成本計劃、勞動力定員定額等管理以及成本核算提出了更高的要求，為推進成本管理提供了制度保證[2]。3.計劃經濟體制下的成本管理實務應用情況。建國初期，工業企業推行計劃管理和實行經濟核算制，進而對企業成本核算和管理提出了要求。要求凡是能計算數量成本的各項費用，要單獨設項，以便考核消耗定額，并使用計劃價格成本，實現成本計算的四段式。到了“一五”期間，在全面學習蘇聯成本管理理論和實務的同時結合中國自身發展需要，我國成本管理有了新發展。先是借鑒蘇聯工業會計的制度體系，采用憑單日記賬核算法、材料核算余額法和定額法等。隨著經濟核算制的推行，很多企業在財務上加強了成本核算和管理，如沈陽變壓器廠在配合經濟指標下車間過程中推行車間成本核算的“指標下車間”成本管理新形式；再如天津鋼廠在指標下車間的基礎上實施了班組核算制[7]。同時，在全國范圍內倡導推行月度財務收支計劃、資金平衡會議制度和經濟活動分析會議制度，成本核算與管理的范圍和內容也由單純地事后算賬，擴展到計劃、控制、分析、監督的事前、事中、事后全流程。第二個五年計劃期間，在“放權、簡化、通俗”的改革方式和“兩參一改三結合”的背景下，群眾性成本核算和管理得到了很好的發展，形成了三級（小組、車間及工廠）成本核算制度，實施了日成本核算制[8]。到了國民經濟調整時期，通過總結以往經驗教訓，形成了既集中統一又分工明確的傳統成本管理模式，從而確立了三級經濟核算體系，加強了成本管理。

二、經濟體制轉軌時期的企業成本管理（1977~1991年）

經過一系列的調整和國家宏觀上的引導，尤其是隨著經濟體制轉軌，企業自主權擴大，市場機制開始發揮作用，企業經營管理向提高經濟效益為中心的軌道轉移。傳統成本管理也隨之進行改革，國外許多先進的成本管理理論和方法不斷被引進，我國成本管理有了極大突破，初步建立了中國現代成本管理體系。1.經濟體制轉軌時期的經濟環境背景。1978年十一屆三中全會提出改革開放，做出了把工作重心轉移到社會主義現代化建設的重大決策，這給成本管理理論方法研究提出了新的任務與課題。我國逐步以工業、農業、國防、科技四個現代化建設為重點，經濟工作從追求速度轉向以經濟效益為中心，工業企業從生產型轉變為生產經營型，成本會計工作也從單純的記錄、核算轉變為以成本控制和監督為重點。1984年十二屆三中全會做出經濟體制改革的決定，提出建立以公有制為基礎的、有計劃的社會主義商品經濟，對原有高度集中的計劃經濟制度是一個根本突破，成本管理面臨重大的改革契機。隨著經濟體制改革的推進，政府逐步對國企放權讓利，建立了以承包制為主的多種形式的經濟責任制，推行廠長經理負責制。企業可以在更大范圍內安排自己的生產和銷售，對自己生產的產品擁有部分定價權，企業競爭力得到增強。在這樣的經濟背景下，成本管理日益成為企業管理的重頭戲，現代成本管理方法應運而生。2.經濟體制轉軌時期的成本管理制度建設。1977年5月成立了國務院扭虧增盈領導小組，實施對國營企業的分期分批整頓。1982年8月國務院批準了財政部《關于加強國營企業財務會計工作的報告》，隨后財政部對企業財務工作進行了全面整頓和綜合治理。1984年3月，為了促進企業依法辦事，加強成本管理，降低成本耗費，促進社會主義現代化建設，國務院頒布了《國營企業成本管理條例》，明確了所有實行獨立經濟核算的經濟主體，對成本開支范圍、成本核算基本規范、成本管理基本任務、成本管理責任制以及如何對成本管理進行監督和制裁作了詳細規定。同年，為了促進各行業具體貫徹執行《國營企業成本管理條例》，財政部還制定頒布了《國營商業、外貿企業成本管理實施細則》《國營工業交通運輸企業成本管理實施細則》等行業成本管理實施細則[6]。隨著“七五”計劃的推進，如何提高產品質量、降低消耗成為企業經營管理的重點，對企業成本管理提出了更高的要求。為了搞好節能降耗工作，加快企業管理現代化步伐，1986年7月，國務院頒布了《關于加強工業企業管理若干問題的決定》，要求工業企業盡快改變物質消耗在總成本中占比過高的狀況，積極推進和完善全面質量管理和經濟責任制，認真貫徹會計法和成本管理條例，運用價值工程等現代化管理方法，從供產銷的每一環節上節支增收[7]。同年12月，財政部又制定頒布了《國營工業企業成本核算辦法》，明確規定了企業成本核算的基本任務與對象，成本項目、生產費用的匯集和分配，以及產品銷售成本的核算等內容[6]。3.經濟體制轉軌時期的成本管理實務應用情況。在經濟體制轉軌時期，整個經濟工作和企業經營管理都發生了轉變。為了適應經濟體制改革，一些新的成本管理模式應運而生，成本管理也隨之“轉軌變型”，推進了中國現代成本管理實務的發展。具體體現在以下幾個方面：企業在生產經營各個環節都注重提高經濟效益、降低成本，形成對成本管理各個環節、以價值管理為中心的全面質量成本管理；建立了廠內結算中心，在強化企業流動資金分級歸口管理的基礎上進一步嚴格資金監管，節約資金使用[9]。例如鞍鋼公司、一汽轎車、武鋼公司等企業所采用的質量成本管理政策，在保證質量的同時能降低成本、提高效益。成本管理由單純“算”字型記賬、算賬、報賬的財務成本管理，轉向與計算機技術、價值工程等技術相結合的現代成本管理；由傳統蘇聯模式滯后型的成本管理逐漸轉變為先導型成本管理；從專業成本管理向全員成本管理、全過程成本管理轉變[2]。例如沈陽重型機械廠、杭州洗衣機廠、天津市609廠等積極開展價值工程活動，經濟效益得到明顯提高；江漢鉆頭廠實行三維成本管理，不僅扭虧為盈，而且在石油機械行業躍至領先地位。在推行各種形式的經營承包制后，企業和個人責、權、利緊密結合，企業在廠長領導下按級按分工職責實行成本管理責任制，使責任成本會計煥發出蓬勃的生命力。隨著經濟體制改革的深入，為了提高成本核算的有效性和成本考核的針對性，標準成本法和目標成本法被引入我國企業成本管理體系[10]。例如陜西省內燃機配件一廠運用的“責任價格控制法”、湘潭鋼鐵廠推廣的標準化作業，以及重慶鋼鐵廠、湖北恩施軸承廠、湘潭市塑料四廠等紛紛引進目標成本法，取得了很好的管理效果。

三、社會主義市場經濟體制建立和完善時期的企業成本管理（1992~2011年）

隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，我國逐步建立了以公司制為基礎的現代企業制度。政企分開，政府經濟職能轉變，企業被推向市場，成為市場競爭的主體。競爭法則和價值規律迫使企業為了生存和發展，必須加強成本管理。同時，為了更好地服務于社會主義市場經濟體制，成本管理的理論和方法也要適應體制改革。1.社會主義市場經濟體制建立和完善時期的經濟環境背景。鄧小平1992年的南巡講話和十四大的勝利召開標志著我國改革開放和四個現代化建設進入了一個新的發展階段。十四大明確了我國要建立社會主義市場經濟體制的決定。為了適應社會主義市場經濟的要求，提出必須堅持以公有制為主體，多種經濟成分共同發展的方針，進一步轉換國有企業經營機制，建立適應市場經濟發展要求的現代企業制度。企業成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立生產經營單位。加上“走出去”戰略的加快實施和2001年成功加入世貿組織，中國的經濟體系進一步融入國際經濟體系，中國企業登上了國際經濟的舞臺，市場競爭更加激烈。在這樣的經濟環境下，只有產品質量不斷提高，產品成本不斷下降，才能增加企業活力，使企業真正具有旺盛生命力。因此，為了適應我國社會主義經濟體制的轉變，使企業轉換經營機制，能夠在激烈的市場競爭中立于不敗之地，我國成本管理的方式、方法、手段以及成本管理模式都發生了根本性的變革，成本管理在企業管理中的地位越發重要。2.社會主義市場經濟體制建立和完善時期的成本管理制度建設。1993年5月11~14日，國家經貿委在邯鋼召開“加強管理，降低成本”的現場會。就邯鋼實行“模擬市場核算，實行成本否決”的基本情況、具體做法進行了說明，并逐步將邯鋼成本管理經驗向全國推廣[11]。1992年11月財政部頒布了《企業財務通則》和《企業會計準則》（簡稱“兩則”），并于1993年7月1日起在全國實施。1993年八屆全國人大常委會第五次會議通過了《關于修改〈中華人民共和國會計法〉的決定》，1999年九屆全國人大常委會第十二次會議再次對《中華人民共和國會計法》進行了修訂。修訂后的會計法規定對成本的計算要辦理會計手續，進行會計核算，不得隨意改變費用、成本的確認標準或計量方法，不得虛列、多列、不列或者少列費用、成本，為成本核算提供了法律保證[2]。2000年財政部頒布了我國第一部《企業會計制度》，并于2001年1月1日在股份有限公司范圍內施行，《企業會計制度》的頒布實施對貫徹執行會計法和推動我國成本管理制度建設具有重要影響。“兩則”和《企業會計制度》對原有成本管理進行了重大調整，取消了專用基金；改革了固定資產折舊方法，在一定范圍內實行加速折舊法；建立了壞賬準備金制度，企業可以按照規定計提壞賬準備金；完善了低值易耗品攤銷辦法，簡化了核算手續；將會計核算方法由全部成本法改為制造成本法[2]。2006年12月，財政部對“兩則”進行了第一次大規模修訂和增補，我國會計制度和國際財務報告準則實現了實質性趨同，填補了我國會計規范方面的許多空白。修訂后的《企業會計準則》進一步規范了固定資產折舊、無形資產攤銷以及借款費用等成本核算和管理相關內容。3.社會主義市場經濟體制建立和完善時期的成本管理實踐情況。社會主義市場經濟體制的建立，不僅要求對成本管理的方式、方法進行改革，還要進一步轉換成本管理模式。這一時期成本管理實務的典型代表是邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”。各地在學習邯鋼成本管理活動經驗的基礎上，結合自身企業特點又創造了一些適合社會主義市場經濟發展的新方法，如濰坊亞星集團的購銷比價管理、寶鋼的標準成本制度、武鋼能源總廠的“行動會計”、長虹的成本管理中心等。邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”是在保證所有產品至少不虧損的前提下，按照當時的市場行情采取“倒推”的辦法，從后向前核定出內部成本和內部利益，最后通過價格改革將漲價因素下放到各個生產單位和生產環節[12]。濰坊亞星集團的購銷比價管理是采用“價格比較”的方式對購銷兩個環節進行動態監控，即在滿足產品質量要求的前提下進行低成本采購，在滿足客戶質量需求的前提下進行高價出售[13]。寶鋼的標準成本管理主要是在寶鋼全面預算管理的基礎上，改革和完善國際大型鋼鐵企業普遍采用的標準成本管理制度，推行“預算—執行—改進”三步走模式的新標準成本制度[14]。武鋼能源總廠的“行動會計”是在日本強調服務質量的無缺點計劃“行動會計”基礎上進行本土化形成的，強調成本降低，將成本降低指標分解并落實到個人，采用浮動工資制和將節約的費用按比例提成的做法，切實做到了“誰節約、誰受益”[15]。

四、新時期的企業成本管理會計發展（2012年至今）

隨著我國經濟發展進入新常態，企業產能過剩、創新不足、供需結構性失衡是中國大多數企業面臨的問題。新的環境和發展理念對成本管理提出了新要求，給成本管理帶來了巨大的挑戰。但是，互聯網、人工智能等技術的發展又將企業成本管理推向“大智移云”時代，給成本管理帶來了新機遇。1.新時期的經濟環境背景。2012年十八大明確了中國特色社會主義事業總體布局由經濟、政治、文化、社會建設“四位一體”拓展為引入生態文明建設的“五位一體”，生態環境越來越受到重視，粗放型的經濟增長模式已經不再適用，促使人們對成本問題進行更深層次的思考。2013年十八屆三中全會作出《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，對我國全面深化改革的主要任務做出了具體部署。2015年召開的十八屆五中全會，制定了我國經濟和社會發展的第十三個五年規劃，提出了要牢固樹立并切實貫徹創新、協調、綠色、開放、共享的新發展理念。隨后，為了調整經濟結構，釋放實體經濟活力，實現要素的最優配置，開展了供給側結構性改革、推行“三去一降一補”政策，對企業的經營管理提出了新要求。2017年提出，中國特色社會主義進入了新時代，我國社會主要矛盾已經轉變，經濟建設的重點不是產能不足，而是要著力解決發展質量不高帶來的不平衡問題。十八大以來，我國互聯網、大數據、云計算、人工智能等技術發展迅速，財務機器人已經出現，對基礎性、規范性、結構化和重復性的財務工作產生了顯著影響。在全面深化改革的要求下，經濟前景一片光明，給成本管理帶來機遇的同時也使其面臨巨大挑戰，我國成本管理必將緊跟改革的步伐，為新時期經濟的創新驅動發展做出貢獻。2.新時期的企業成本管理制度建設。隨著全面深化改革的推進，為了使企業成本管理更好地服務于經濟發展，2013年財政部頒布了《企業產品成本核算制度（試行）》，并于2014年1月1日起在大中型企業試行，不再執行1986年頒布的《國營工業企業成本核算辦法》。該制度對各個行業（除金融保險業）產品核算對象，產品成本核算項目和范圍，產品成本歸集、分配和結轉等成本核算管理問題都作了明確規定，彌補了原有成本核算體系的不足，進一步規范了企業產品成本核算行為。為了使各行業貫徹落實全面深化改革，規范行業成本核算，加強成本管理，財政部又相繼印發了石油石化、煤炭、電網等行業產品成本核算制度。2014年和2017年，財政部在借鑒國際財務報告準則和結合我國經濟發展需要的基礎上，兩次對《企業會計準則》進行了大規模的修訂和增補，對公允價值計量、職工薪酬、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期會計等準則作出了新規定[16，17]。此次修訂不僅提高了企業成本核算質量，而且對促進企業和社會經濟的可持續發展具有重要意義。2016年財政部印發了《管理會計基本指引》，對成本管理領域應用的管理會計工具方法做了介紹[18]。在此基礎上，2017年財政部印發了首批22項《管理會計應用指引》，對成本管理的原則、程序、工具方法作出了明確規定，要求企業建立健全成本管理制度體系和成本相關原始記錄，加強存貨的計量驗收管理，充分利用現代信息技術，規范成本管理流程，提高成本管理效率。同時對成本管理目標成本法、標準成本法、變動成本法、作業成本法的適用行業、應用環境、應用程序進行了詳細介紹，對各種方法的優缺點進行了評價。管理會計基本指引和應用指引雖然不要求各單位強制執行，但是其印發為單位加強管理會計工作提供了具體指導，推進了包括成本管理在內的管理會計體系建設。3.新時期企業成本管理實務應用情況。隨著社會主要矛盾的改變，企業的產品生產模式更多地以顧客為中心，多種產品結構共存的生產模式成為主流，產品更新換代越來越快，自主創新成為企業競爭的強有力武器。但是，如何實現高質量和低成本的統一、如何在不同細分市場里實現成本最低、如何實現成本管控的平臺化和信息化也成為成本管理的全新挑戰。因此，戰略成本管理、作業成本法、產品全周期成本管理、動態成本管理、質量成本管理等成本管理方法得到推廣應用。面對商業模式的日益復雜，企業結合自身戰略定位、運行實際和市場環境，不再只追求短期的成本降低，而是要建立長期的成本管理規劃。通過作業成本法對企業的作業活動進行追蹤和成本分析，可以將設備投資、研發費用等高額投入準確分配[19]。隨著“五位一體”的提出，生態環境保護和綠色發展被放在前所未有的重要位置，傳統“高投入、高消耗、高污染”的經濟發展模式已經不再適用。企業為維護生態系統而產生的相關費用支出越來越多，一方面企業要履行環保責任，另一方面要努力降低環境成本[20]。因此，環境成本管理成為現代企業成本管理體系中不可缺少的一部分，環境成本管理的發展也必將大大推進我國生態經濟的建設與綠色可持續發展。為了推進環境成本管理，以明確反映生態真實的資源價格為前提的資源流成本會計也將越發得到重視[21]。例如：海爾集團、格力電器、萬科集團以顧客為導向基于業務流程、價值鏈等實施的戰略成本管理；中石化、中石油建立環保信息平臺，強調環境管理的規范化和標準化的環境成本管理模式；中國聯通、昆明卷煙廠實行的全員化、全方位、全流程的精細化全面質量成本管理。這些大型企業成功的成本管理實踐為新時期相關企業成本管理實務創新提供了很好的參考借鑒。

五、中國企業成本管理發展的史證討論與總結

1.環境與技術對成本管理的影響。在計劃經濟時期，生產資料的分配、企業的生產和銷售都由政府計劃決定，國家更注重的是企業成本核算。再到有計劃的商品經濟時期，企業有了一定自主權，開始自負盈虧，企業成本管理逐步從事后核算分析轉向事前預測計劃、事中控制、事后核算分析反饋相結合。最后到市場經濟時期，隨著計算機、大數據、云計算、人工智能技術的發展，企業成本管理不僅可以做到事前、事中、事后的管理，而且可以更加精細、更加及時地對每項作業活動、整個產品生命周期進行動態管理。企業成本管理可以更好地與企業商業模式、戰略、業務匹配。綜合來看，隨著我國經濟體制的改革和企業經營管理的需要，我國成本管理從簡單的成本核算、分析逐步擴展到成本預測、決策、計劃、控制、核算、分析、考核，再朝著智能化、精細化、精準化、個性化、平臺化的模式發展。2.成本管理制度中的統一與差異。在計劃經濟時期，我國成本管理辦法、細則、規程的制定都是圍繞生產費用項目、成本項目、成本計算、分配與結算展開。可以認為，計劃經濟時期，我國成本管理制度建設僅僅是針對成本核算。直到1984年國務院頒布《國營企業成本管理條例》，我國成本管理制度建設才真正展開，成本管理制度逐漸完善，不僅規范了成本開支范圍、成本核算，而且對成本管理基本任務、成本管理責任制以及如何對成本管理進行監督和制裁都有詳細規定。隨著“兩則”、《企業會計制度》《企業產品成本核算制度（試行）》的頒布實施，進一步規范了我國企業成本核算。《管理會計基本指引》《管理會計應用指引》的印發也為企業成本管理實踐提供了指導。綜合來看，我國的成本管理制度建設主要還是集中于成本核算制度，因為只有準確規范的成本核算才能為成本控制、分析、考核提供依據，也才能更好地進行成本預測和計劃。另外，面對不同商業模式、戰略定位、業務類型，成本管理其他環節很難做到統一化和規范化，難以制定出統一的制度。3.成本管理方法的引進與自我創新。在成本管理應用方面，先是學習蘇聯工業會計的方法，后來逐步創造了一批具有中國特色的方法，如“劉興福班組核算制”“財務駐廠員制”等。隨著改革開放和經濟體制改革的推進，企業對成本管理的要求越來越高，國外更先進的成本管理方法被引進與應用。現在，中國成本管理體系不僅實現了與國際慣例的趨同，而且與經濟新常態的發展要求相結合，戰略成本管理、產品全生命周期成本管理、動態成本管理、環境成本管理已經成為目前成本管理的重點，成本管理方式、方法在經濟體制改革和經濟管理中不斷地發展和創新。同時，成本管理的實務應用也逐步形成了具有中國特色的企業成本管理應用經驗和成果。

作者:董博 劉李福 邱琪 單位:云南財經大學會計學院