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一、財務報表粉飾產生的原因

使所有者和經營者相分離的與現代企業制度相適應的體現資本所有權與經營權分離與整合的組織機制——委托制和“股東大會—董事會—經理層”分層授權產權控制模式經理層執行經營權,直接指揮并控制企業、會計部門的核算及報告活動,掌握了充分的內部信息;大股東憑借優勢股權成為董事會成員,能夠直接從企業取得較為詳細可靠的信息并監督經理層,經理層和大股東作為公司管理者控制了會計信息的生成與披露;中小股東由于股權比例小而遠離企業最終控制權,他們對于企業的經營管理完全局外人,對會計信息的占有上處于先天劣勢,只能以間接的方式獲取信息來監督經理層和大股東的履約情況,會計信息的需求方正為了適應眾多且分散的中小投資者對會計信息的強烈需求,上市公司采用了公開披露的方式提供財務報表但,在兩權分離的情況下,客觀存在著所有者和經營者之間、大股東和中小股東之間利益不一致的矛盾而經營者與大股東作為經濟人,在信息不對稱的情況下,他們有動機利用其掌握的信息優勢為自身謀取利益優勢,直接對財務報表進行粉飾,以達到不公平地侵占中小股東的利益因此可以說,利益不一致財務報表粉飾產生的經濟誘因,信息不對稱財務報表粉飾產生的客觀環境如果對財務報表粉飾者進行有力的監管,使造假行為不現實、不經濟,那么造假者在理智權衡中會放棄造假然而目前我國會計信息的監管不力,監管效率低下,使得財務報表粉飾得以成為現實因此可以說,監管不力財務報表粉飾得以存在的現實基礎。

二、財務報表粉飾的類型與常見手段

1.財務報表粉飾的類型

財務報表粉飾大致分為兩大類型:粉飾經營業績與粉飾財務狀況下面分別論之

(1)企業經營業績以利潤指標表示,根據粉飾經營業績的需要,操縱利潤的形式也呈現出多樣化①利潤最大化利潤最大化的動機容易理解,它不外乎希望通過提升企業業績水平獲取本不能獲得的經濟利益操縱的典型做法有:提前確認收入、推遲結轉成本、收益性支出混為資本性支出、減少各項準備的計提、增加折舊年限、虧損掛帳、關聯方交易等②利潤最小化利潤最小化除了可減少納稅之外,還可以將以后年度的虧損前置于本年度,回避企業連續多年虧損的事實典型的利潤最小化的操縱方法有:推遲確認收入、提前結轉成本、使用加速折舊法、減少折舊年限、增加各項準備的計提、將應予資本化的費用列入當期損益等③利潤均衡化企業將利潤均衡化的主要目的:塑造企業生產經營穩定的外部形象,以獲取較高的資信等級,為對外籌措資金打下基礎典型的做法有:利用應收應付帳戶、跨期攤提帳戶和遞延帳戶來調節利潤,精心設計出企業利潤穩步增長的趨勢④利潤清洗(利潤巨額沖銷)利潤巨額沖銷的目的,一般為了回避責任典型做法有:將壞賬、積壓的存貨、長期投資損失、閑置的固定資產、待處理資產盈虧等一系列不良或虛擬資產一次性處理為損失。

(2)粉飾財務狀況的類型:一個企業財務狀況的好壞與其資產負債狀況密切相關因此,粉飾財務狀況主要從操縱企業的資產和負債入手具體地看,有以下類型:①高估資產高估資產除可獲得改善企業財務狀況有利于對外籌資的利益之外,還可獲得股權方面的潛在利益②低估負債低估負債可從形式上降低企業財務風險,有利于對外籌措資金典型做法:將負債隱藏在關聯企業、對或有負債不加以披露等。

綜上所述,就粉飾財務報表對與企業相關利益主體經濟利益的影響來看,危害性最大的財務報表粉飾利潤最大化,即所謂的虛盈實虧、隱瞞負債以及高估資產、低估負債的類型。

2.財務報表粉飾的常見手段

為了識別被粉飾財務報表,必須深入分析各種具體的粉飾手段實際操作中,常見的粉飾手段有:

(1)虛構交易事實虛構交易事實最常使用的一種粉飾財務報表手法它通過構造各種實質上虛假的業務來實現報表粉飾例如:某公司某年通過“一條龍”造假手段實現粉飾其經營業績,通過假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管帳、假成本核算等,公司資產虛增8996萬元,扣除虛增的1956萬元負債,共虛增所有者權益7413萬元;主營業務收入憑空增加1.5億元,由此導致利潤總額虛增8679萬元。

(2)不恰當地選擇會計核算方法和變更會計政策由于會計應計制和收付制的差別,會計準則和會計制度具有一定的靈活性,在同一交易和事項的會計處理上可能給出多種可供選擇的會計處理方法因此,對于急于粉飾報表的上市公司來說,會計政策的選擇無疑一條良策,但過度的濫用會計核算政策和會計核算方法的變更就會造成對會計報表的粉飾。

(3)掩飾交易或事實由于財務報表格式所規定的內容具有一定的固定性和規定性,只能提供貨幣化的定量財務信息決策者如果想作出正確的判斷和決策,僅僅依靠財務報表的信息不夠的,往往需要比報表資料更詳細、更具體的信息,這些一般在會計報表附注中體現但目前公司出于粉飾報表的目的,在報表附注中通常掩飾交易或事實,常見作假手段有對于重大事項(訴訟、委托理財、大股東占用資金、關聯交易、擔保事項等等)隱瞞或不及時披露。

(4)利用資產評估消除潛虧按照會計制度的規定和謹慎原則,企業的潛虧應當依照法定程序,通過利潤表予以體現然而,許多企業,特別國有企業,往往在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時,通過資產評估,將壞賬、滯銷和毀損存貨、長期投資損失、固定資產損失等潛虧確認為評估減值,沖抵“資本公積”,從而達到粉飾會計報表,虛增利潤的目的。

(5)操縱現金流量上述幾種粉飾手段主要會計盈余的操縱,操縱現金流量近年來上市公司粉飾財務報表的較為“流行”的手段由于傳統的會計盈余指標彈性過大,使得人們對會計盈余質量產生了極度的不信任另外,大量破產公司不斷提醒人們,對于公司的生存來說,現金流量狀況遠比會計盈余能力重要得多隨著人們對現金流量信息的關注,作為受托管理上市公司的經理人員自然會為了改善公司以及自身的形象而對現金流量產生興趣,當公司現金流量不佳時存在進行修飾的動機如惡意計提,用“其他應付款”方式年末審計時收款,年初隨即抽回等企業可以通過經濟業務、結算方式等巧妙安排來調控年度內現金流量狀況。

三、防范財務報表粉飾的若干對策

1.建立對經營者的長期激勵機制激勵對經理人員的正面刺激,即通過給予足夠的報酬使作為被激勵者的高層經理人員樂意付出全部的努力,達到激勵提供者的利益要求會計報表粉飾本質上一種趨利行為如果能夠通過建立合理的分配機制,使經理層收益和企業的長期業績掛鉤,就會自發地激勵經理層擯棄對財務報表粉飾,轉而關注企業經營,削弱其會計信息造假的動機。

2.開展誠信教育誠信守則原則中華民族的傳統道德體系中一個重要內容,在社會主義市場經濟條件下,這個原則仍然社會信用的基礎德治與法治相輔相成的一般來講,制度的制定往往落后于實踐那么怎樣解決制度落后于實踐而引發的虛假行為,那就要靠加強道德建設,依靠倫理道德規范。

3.建立企業內部有效制衡、約束制度,完善內部控制規范體系2010年6月28日,國家財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制基本規范》,必將為我國企業內部控制制度建立發揮積極的作用②加強對內部控制行為主體“人”的控制,把內部控制工作落到實處離開了人的能動作用,制定再好的管理制度和控制措施也都無濟于事人員素質控制包括:知人善任;加強對員工特別會計人員的職業道德教育和建立技術輪訓制度,提高員工的職業道德和技術素養;建立員工技術考核和業績評價制度;建立獎懲制度;建立職務輪換制度等③建立良好的信息溝通系統,提高企業內部控制效果④建立內部控制評價制度為了保證企業內部控制制度能有效發揮作用,并使之不斷得到完善,企業必須定期對內部控制制度的執行情況進行檢查和考核。

4.加強外部監管,提高造假成本與市場經濟相對完善的國家比較,我國的監管職能分散、監管手段不夠成熟、監管力度不夠,這不僅使報表粉飾難以被及時發現,也無形中助長了造假的歪風有效的監管制度對制止財務報表粉飾有效的一種手段只要上市公司作假必被發現而且給予重處罰,理性的上市公司將不會去作假。