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我國政府會計改革的誘致性因素

政府會計改革是一個制度的變遷，制度變遷是制度的替代、轉換與交易過程，可以理解為一種效益更高的制度對另一種制度的替代過程。[3]（P131）制度變遷決定了人類歷史中的社會演化方式。[4]（P3）政府會計制度是規范政府會計行為和會計信息、進而調節各個利益相關者社會關系的正式規則。近年來隨著政府會計環境的變化，產生了誘致政府會計制度變遷的因素，進而產生了潛在的制度收益，這表明現有政府會計制度安排有待改革。（一）民主政治建設的發展國外有關學者運用社會經濟地位指標進行的研究表明，信息使用者收入水平越高，承擔的稅負就越高。處于較好社會經濟狀況的個人比較關注公共部門財務管理的信息披露，這也會促使一個更富有信息量的政府會計系統的發展。[5]（P51-52）改革開放以來，我國經濟迅速發展，社會財富增加，人民的物質生活得到改善。在經濟的推動和全球化的沖擊下，人民的政治需求在不斷增加。與此同時，國家也在加快推進民主政治建設，擴大公眾和組織有序參與政治活動。民主政治的發展、參與治理的激勵促使公眾希望獲得更多的相關信息，從而形成對公開、真實、完整、充分的信息的需求。就政府會計信息而言，要求從過去主要對預算執行信息的需求轉向公共管理績效、公共服務成本和財政可持續發展等內容，從而知曉、監督和評價政府的治理行為和績效。顯然，現有的以預算管理為導向的政府會計制度存在著不足，不能使公眾和組織更有效地參與政治活動，推動改進政府治理。（二）現代政府優化治理的意識增強自上世紀80年代以來，世界許多國家進行了公共管理改革，改進公共部門效率，提高資金使用效益，增強政府信息透明度。我國政府也在不斷變革理念，改進管理，提高行政效率，積極履行政府職責，追求良好的治理。從政府信息的角度講，以下兩個方面提高了對政府會計改革的需要：一是注重公共資金使用的規范和績效，追求資源配置使用的績效最大化，真實準確反映政府部門和行政事業單位的成本與耗費。如公共財政制度改革需要政府會計改革以便提供技術支持和成果評價；財政投資支出績效綜合評價體系的建立必然要求在政府會計中引入權責發生制。二是關注政府風險，維護國家安全。全球性的金融危機和一些國家爆發的政府債務危機，迫使人們開始高度關注經濟安全特別是國家（政府）的安全。因為國家是全部風險的終極承擔者，而這些風險事關國家主權的安危。（三）其他因素的影響與作用隨著政府對外交往程度的擴展，國際社會也會對我國政府會計信息的質量和透明度提出要求。尋求對外開放與合作的政府同樣面臨著來自全球競爭的壓力，而且這種壓力比國內利益集團的博弈更不可忽視。不可否認，政府會計不僅是一國的政府會計信息系統，也是一國行政水平與治理理念和開放態度的信號傳遞，還是各國之間交流的對話平臺。制度的比較優勢也會成為制度變遷的誘因，少數國家所運用的政府會計制度及其所體現出的制度競爭優勢必然為其他國家所效仿。

我國政府會計改革進展緩慢的原因分析

一項制度變遷能否發生，并不在于舊的制度是否效率低下。制度變遷有它的產生環境和誘因、供需關系和動力機制。制度變遷的需求并不必然發生制度變遷的供給。制度變遷的供給，取決于政治秩序提供新的制度安排的能力和意愿，比一般的物品供給更為復雜。制度的產生又是社會各既得利益集團權力或力量對比的結果。雖然我國政府會計改革的誘致性因素已經得到體現，但是在現實中未能獲得足夠的作用空間。再加上政府主導社會下的政府會計制度供給主體與被規范客體同一性的矛盾，致使真正的政府會計制度改革進展緩慢。（一）政府會計改革的誘致性因素沒有獲得完全的作用空間知識基礎是制度變遷的依賴因素之一。在全球開放的當代社會，有關政府治理與公眾參與政治的社會知識已經比較普及，國外所進行的政府會計改革經驗也給我國的政府會計改革提供了豐富的制度選擇借鑒。政府會計改革在知識基礎上應當不存在問題。政府會計改革進展緩慢的原因主要在于既有制度路徑形成的阻礙、會計制度變遷成本和變遷收益的對比關系。第一，既有制度路徑的阻礙。制度結構中的許多制度安排是相互聯系、彼此依存的，所以一項制陸曉暉：政府會計改革與政府審計推動度變遷需要其他制度的配套，如果其他相關配套制度還處于原有制度框架下而沒有適時的改變，那么改革將難以推行。雖然我國的民主建設取得很大成效，公眾和社會組織參與國家治理的程度加深，對政府的信息知情權增加，但并沒有能夠更多地影響政府行為。這一點從政府部門公布“三公”經費開支的過程使得公眾不滿也可看出。我國現有的政治體制下，政府與立法機構間屬于強勢政府與弱勢立法機構關系，加之全民直選機制的缺乏，我國的政治競爭環境屬于低競爭狀態。政府部門整體上相比其他利益團體，還處于主動位置，有著一定的力量優勢，在這種情況下，其他利益集團對于政府會計改革的愿望就不一定得到強烈響應。第二，政府會計改革的成本與收益。政府會計改革是一項大型的系統工程，涉及制度的信息搜尋成本、選擇成本和風險、設計成本、轉換成本和運行成本等，除了信息搜尋成本較低以外，其他成本都會比較高昂。比如選擇哪種政府會計制度、會計制度機會成本與風險的評估、會計信息提供成本和會計人員培訓成本等都是需要考慮的。趨向于“企業化”的未來政府會計與現有的預算會計相比，并不是簡單的修訂和補充，而是政府會計觀念的重塑和新的概念框架以及財務報告體系的建立。同時，政府會計改革的收益并不像企業會計改革那樣明顯和及時。依托于活躍資本市場的企業會計改革影響及時、效用突出，可以立即引起利益相關者的獲利改變，將制度的外部收益內部化。而處于相對穩定的政治體制環境下的政府會計改革，則不會迅速產生明顯的收益，在路徑依賴的慣性作用下，制度誘致性變遷的激勵顯然不足。（二）我國的政府主導型體制強化了政府會計制度供給的矛盾性制度安排是一種公共物品，一般由國家供給。制度供給是國家的基本功能之一，具有交易費用低、更有效和規模經濟的優勢。由政府通過命令和法律實現的制度變遷稱為強制性制度變遷。我國會計制度具體由屬于政府部門的財政部制訂并頒布實施，通常采取漸進式的逐步推進方式，先在某一范圍內試驗，再總結，再推廣，最大限度地減少新制度的推行阻力，減少交易費用。與企業會計制度安排關系不同的是，雖然制度供給方都是財政部，但是企業會計制度的規范對象是獨立于政府之外的企業利益集團，而政府會計制度的規范對象則是政府部門，更多地主要就是財政部門和其他有關部門，這就產生了制度供給的矛盾性。國外的政府會計制度制訂機構很多也是在財政部，或者是財政部與其他部門聯合成立的機構。如英國，中央政府公共部門會計準則的制定權在財政部，財政部制定政府會計準則時，應征求財務報告咨詢委員會（FRAB）的意見，它是財政部下設的相對獨立的機構。在美國，聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）是聯邦政府會計準則制定機構，它由10名成員組成，其中3名來自聯邦財政部、預算管理辦公室（OMB）和審計總署（GAO），1名來自國會預算局，其余6名來自非政府的私人部門，其中，聯邦財政部、預算管理辦公室和審計總署三個部門在準則制定過程中均有一票否決權。政府會計制度安排關系的這種自我供給自我消費的特殊性，使得政府會計制度變遷效率更高，阻力更小，但是受制度消費者自身意識影響更大。當制度消費者的消費需求不足時，制度供給者的供給也就不足。所以，企業會計制度改革多是制度的強制性變遷，而政府會計制度改革既是制度的強制性變遷，更多是制度的誘致性變遷。西方發達國家政府受到議會和公眾的制約更多，影響更大，更有進行政府會計改革以迎合各利益主體的動力。而我國當前可以說依然是個政府主導的市場經濟國家，政府部門自身的意志對改革的發起、進程和力度都具有決定性的作用。基于前述的各種原因，財政部的政府會計改革就不免難有實質性的進展。（三）政府會計改革本身影響大難度大政府會計的對象涉及的是公共資金領域，從會計是對產權的核算和確認與保護，即產權會計的角度講，政府會計維護著公域的秩序，牽涉到所有利益主體的利益關系。當產權關系發生大的變遷引起產權制度發生變革時，會計制度也會因此而變革。不過公產權中的所有利益主體的利益變化更加復雜，會計制度變遷的經濟后果使如何均衡各方利益的難度增加。政府也是有限理性的，制度安排的復雜性會產生制度供給的不足。另外，從政府內部的角度講，政府官員為了實現預算最大化目標，通常會占據信息優勢地位，影響委托方或監督方對其進行業績考評的結果，以此來拒絕以改善政府會計信息質量、提高政府財務透明度為目標的政府會計改革，保持其信息優勢地位。政府會計人員出于執業慣性與抵御競爭的考慮，也不可能自發支持政府會計改革。

我國政府審計應在推動政府會計改革中發揮作用

在一個國家之中存在不同的階級和階層，存在不同的民族或種族，存在不同的利益集團。這些不同的主體常常有不同的需求。政府也不是一個單一的利益主體，政府內部的不同部門也有不同的需求。制度創新的供給主要取決于一個社會各既得利益集團的權力結構和力量對比。制度變遷的直接推動力是各個利益集團維護自身利益的活動，他們之間的政治博弈將決定改革的方向與最終的效果。制度的消費沒有排他性，因而在制度變遷的推動中存在著搭便車的問題，出現了集體行動的“困境”。這時，“選擇性激勵”也許可以較好地解決這一問題。選擇性激勵驅使潛在集團中的理性個體采取有利于集團的行動。[7]（P41）如果參與制度變遷的某個團體能夠獲得較多的制度變遷收益（包括經濟的、榮譽的等等），分享更多的合作收益剩余，其為集體利益行動的效用符合自身的效用，便有激勵去推動制度的變遷。政府審計作為政府會計改革的重要利益集團，可以通過政府會計改革獲得收益，應當努力推動政府會計改革，影響改革的方向與成果。而且，相比其他利益集團，政府審計有著更多的便利條件參與其中。所以，政府審計應當在政府會計改革的進程中充分發揮作用，推動政府會計改革的前行。（一）政府審計努力推動政府會計改革是政府審計自身的需要政府審計與政府會計關系密切，政府會計本身就是政府審計的主要對象之一，是審計結論的重要依據。政府審計是國家治理系統中內生的免疫系統，具有預防、揭示和抵御的功能，推動著國家實現良好治理。政府審計監督權力運行、關注政府活動績效、維護國家經濟安全必須依托具體的審計業務和審計對象。如通過政府的資產負債信息了解政府財務狀況，分析潛在風險，揭示問題，提出建議，以維護經濟安全運行，避免出現政府信用危機；通過政府資產負債成本信息分析評價政府的運轉績效，幫助提高政府行政效率；通過政府財務報告全面反映政府的經濟活動，為評價政府的經濟責任提供基礎；通過政府財務報告體系為監督和制約權力提供條件。目前的政府會計信息不能很好地滿足政府審計不斷深化的審計職責，借助政府會計改革，政府審計可以更好地發揮審計作用，履行審計職能，獲得更廣闊的拓展空間，實現審計組織的價值，提高政府審計的影響力。政府審計發展與政府會計改革具有相互促進作用，能產生良好的協同效應。（二）政府審計推動政府會計改革的優勢分析政府審計推動政府會計改革不僅存在無形而巨大的選擇性激勵，而且更具備其他集團所不完全擁有的優勢。第一，體制優勢。政府審計與政府其他部門同屬于政府行政體制內部，在政府的統一領導下各司其職，最終職責、運行目標和存在環境在本質上是一致的，與政府和其他部門有著正常和暢通的信息溝通渠道，交易費用低，可以直接表達政府審計對政府會計改革的訴求。第二，專業優勢。政府審計具有較高的專業性。由于業務上的要求，政府審計對政府會計比較接近和熟悉，對現行政府會計存在的不足、不同政府會計模式的特點、政府會計改革的可行性和路徑選擇等方面的問題，有著比較深刻細致的了解，能夠提出比較切實可行具有實際意義的改革建議。第三，信息優勢。政府審計作為專門的經濟監督部門，通過日常大量的審計業務，直接掌握了第一手的包括政府會計方面的資料，預算執行審計、經濟責任審計、績效審計、債務審計等，都涉及到了政府會計的各方各面，常年積累的豐富信息為政府審計增加話語權、提高參與改革的效率提供了深厚的保障基礎。（三）政府審計推動政府會計改革的措施政府審計作為政府會計改革重要的推動力量，可以采取很多的措施來有所作為。在民主法治建設的進程中，政府審計在很多方面加強對真實完整透明的政府信息的要求，突出政府會計的重要意義，充分拉動對制度變遷的強烈需求，來強化制度的供給，從而推動政府會計改革。1.政府審計通過審計行為推動政府會計改革（1）政府審計通過日常相關的審計業務工作來推動政府會計改革。預算執行審計、部門決算審簽、經濟責任審計等都可以作為大力推動改革的途徑。例如，在審計報告中指出政府會計存在的問題和導致的后果，提出政府會計改革的建議，引起財政部門和更高層級國家有關部門的重視。決算審簽制度通過對決算報表的審計，提出審簽意見，提高預算部門的預算編制、執行以及決算編制的完整性、科學性，綜合評價其經濟性、效率性、效益性，能夠極大地促進政府財務報表體系的形成，推動政府信息的規范、精確、全面。在經濟責任中，為評價政府領導的經濟責任，需要政府財務報告反映經濟活動和財務收支，當前全面開展的經濟責任審計從信息的需求方面提出了對政府會計的要求。事實上，國家投資、預算執行、政府債務、經濟責任審計等表明，現實中存在著大量因政府會計的制度性缺陷導致的信息不完整、不真實、不可靠，影響了會計信息的價值，掩蓋和模糊了公共資金的真實狀況。政府審計以自身業務實踐的證據說明問題，具有極高的可信性和說服力。（2）政府審計通過實施審計發展戰略推動政府會計改革。一項制度的變遷需要其他相關制度的變化和拉動，審計發展戰略是關于未來一個時期我國政府審計發展的一個宏觀計劃和主要的實現途徑與策略，是關于審計機關在今后一個時期如何履行法定職責的一個長遠規劃。[8]（P33）政府審計是國家治理系統的重要組成部分，其總體的運行目標和職責是要監督制約權力、推進民主法治、維護國家安全、提高治理績效，實現國家良好治理。政府審計發展戰略必然要體現治理的要義，通過政府審計發展戰略的實施，可以促進政府部門更加關注職責、關注績效、關注風險，進而內生出包括對政府會計改革的動力激勵，并積極行動，加快改革步伐。如政府審計關于全面推進績效審計的發展戰略已經對政府會計改革產生了重大影響。政府審計提出的著眼于發展民主法治和依法行政的需要，積極推動財政預算及其執行結果公開，也將促進政府會計改革進行。2.政府審計通過其他途徑推動政府會計改革政府會計改革需要外部環境的推動，制度環境的部分變化是改革的先決條件。在日常業務程序之外，政府審計還可以運用其他的方式表達意愿，促進會計改革環境的充分成熟。例如，向權力部門和國務院提交關于政府會計改革的建議，以政府審計實踐的視角，運用信息優勢從宏觀層面總結提煉政府會計制度性缺陷導致的各種問題，提出有關的改革訴求。也可以在其他關于績效審計、債務審計等的報告中提出要加快政府會計改革。同時，政府審計要主動加強關于政府會計改革的理論研究。知識積累對制度變遷具有正效應，良好的學習機制有利于技術與制度的創新。提高政府審計自身關于政府會計的研究水平和力度，才可能有扎實的理論指導和正確的判斷能力，準確適度地參與到政府會計的改革中，提升政府審計在政府會計改革中的規范性和信賴度，真正成為政府會計改革的有力咨詢。而且，一定規模的理論研究可以形成強烈的輿論氛圍，強化信息宣傳的導向。此外，政府審計還可以通過參與討論、參與政府會計制度制定等爭取在政府會計改革中的發言權的方式，積極推動政府會計改革。

本文作者：陸曉暉工作單位：審計署審計科研所