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當前中國經濟進入新常態，企業面臨著市場環境日趨復雜、市場競爭日益激烈等諸多挑戰，企業要靠管理出效益、向管理要效益，越來越多的企業需要內部審計部門開展管理審計，以促進管理職能的健全和有效，防范管理漏洞和失誤，提高企業管理的效率和效果。同時，內部審計部門也需要通過管理審計為企業增加價值，為企業改善管理發揮鑒證和服務作用。然而企業內部管理審計涉及企業管理工作的方方面面，審計對象復雜、審計內容廣泛、審計程序和方法不確定，在國內尚處于探索階段。筆者經過多年的審計實踐，認為通過管理目標導向型審計模式開展管理審計，不失為一種有效的嘗試。

一、管理目標導向型審計模式的由來

管理審計，僅從字面理解可以分別從審計和管理兩個視角來看。其中，審計視角關注風險和控制，控制目標主要集中于法律法規的遵循、資產的安全完整、信息的準確可靠、經營的效率效果等方面，控制都是聚焦于風險評估基礎之上的控制。審計目標就是對控制認定的驗證。而管理視角除關注控制職能外，還關注計劃、組織和領導等職能的實現，其中計劃職能關注目標制訂，組織職能關注組織架構和職能定位，領導職能則關注管控模式、權限分配和管理責任等。管理的目標就是追求效率和效果。將審計視角和管理視角有機整合后，管理審計就是以風險為導向，在關注風險控制的基礎上，重點對核心管理目標的實現程度進行審計，以達到防范風險、提升效率的目的。管理目標導向型審計是立足于企業內部管理需要，為企業管理和效益服務，并將服務寓于監督之中的一種審計模式，它根據管理目標設定審計目標，進而設定審計內容和審計程序，從而使審計結論能支撐管理目標的實現，該模式如下圖所示：

二、管理目標導向型審計模式的構成要素

1.管理目標的。“鉆石”模型管理目標導向型審計模式強調管理目標在管理審計過程中的作用，旨在克服管理視角的多維、審計標準的缺乏等管理審計的難點。因此如何確定管理目標就尤為重要。一般而言，經營管理活動的管理目標包括管理、效率、價值和風險4個維度，這4個維度的目標相互影響、相互作用，共同構成了管理目標，這就是管理目標的鉆石模型，如下圖所示：2.項目策劃三段論。審計項目策劃是管理目標導向型審計模式能否成功應用的基礎，合理有效的策劃，使管理審計項目成功了一半。筆者認為，在管理審計項目策劃階段可按照“分析需求-設定目標-策劃審計內容”的三段論模式設計審計方案，其步驟如下：首先，聚焦管理需求。從與被審計業務管理相關的各類信息中分析管理需求，以明確管理目標。審計人員需向有關各方廣泛收集信息，包括書面、電子和口頭信息及數據，范圍涉及與審計對象相關的上下游單位、部門、人員，以保證對被審計業務有基本的認識和了解，進而從管理、效率、價值和風險4個維度分析管理需求，明確管理目標。通常，管理維度是追求管理的規范、順暢、簡潔、高效；效率維度的管理目標是追求資源配置優化、效率提升；價值維度的管理目標是追求成本最低、效益最高；風險維度的管理目標是追求對風險的有效監控。在管理審計時從這4個維度入手選擇核心管理目標并加以細化，可根據需要對四者同時審計，或擇其一二進行審計，當然管理目標的選擇一定要圍繞核心目標，分清輕重緩急，不一定面面俱到，而是具體項目具體分析，要注意同一管理活動在不同時期有不同的管理目標，可以根據審計資源和審計能力而有所側重。例如，對業務外包風險維度的管理目標可設定為隊伍穩定、合法用工，其關注的重點風險是外包人員的合法性、穩定性，而不一定要考慮外包人員的安全風險。其次，根據管理目標將控制要素和管理要素整合進4個維度的審計目標，以保證審計方向正確。例如，針對管理維度目標，可設定審計目標是驗證管理模式、職責劃分以及制度體系建設是否健全，管理流程與各環節執行是否規范、有效。通常,管理維度和風險維度的審計目標以控制要素為主，兼顧了管理要素，而效率和價值維度的審計目標則聚焦于管理要素。設定審計目標時有兩點要注意：一是審計目標與管理目標并非一一對應關系，通常是多對一或交叉對應的關系；二是審計目標設定要合理，要考慮審計人員的勝任能力、信息數據的可獲取性、審計時間等因素，以判斷審計目標的可實現度，若目標選擇錯誤將導致無效審計。第三，根據審計目標有針對性地設定審計內容，以保證審計內容合理、有效。策劃審計內容時要圍繞管理目標和審計目標進行，但能否盡快有相應審計發現來支撐審計目標和管理目標，需要考慮審計效率，找準審計切入點，可多選擇一些涉及多個管理目標和審計目標需要的業務進行審計以提高效率。由于管理審計對象通常是審計人員不熟悉的業務領域，所以審計內容、程序、方法等應盡量細化，以保證項目相關審計人員能統一審計標準，理解審計要求。效率維度的管理目標是追求資源配置優化、效率提升，相應的審計目標就是發現是否存在勞動效率低下的情況，通常要選擇合理的勞動效率指標采用對標方式進行分析評價，對標可以從幾方面進行，包括與同行業對標、歷史對標和計劃（預算）對標。若數據較難取得或數據準確性不能保證，則不宜進行對標。以鋼鐵企業為例，首先，對標各單位的勞動效率，以人均噸鋼指標反映勞動效率的總體情況及薄弱單位；其次，對標各單位相同工序的勞動效率，可選取相似度較高的煉鐵、煉鋼、熱軋工序，分析效率差距原因；第三，對標同工序同類工種業務的勞動效率，如選取不同單位熱軋工序中通用性較強的包裝業務作為切入點，找出效率提高點。若不同單位同一工序的工藝流程等差異太大，在對標時則要剔除不可比因素。策劃審計內容時還必須考慮兩個要素：一是根據審計對象確定合規性審計的比重，固有審計風險大的審計對象要相應擴大合規性審計內容的比例，相對增加控制要素的審計內容；二是根據審計時間長短確定數據分析對標的重點時段，若審前調研時間充裕，數據分析對標可在此階段進行，以便于及時發現審計重點，有利于現場審計時核實數據真實性、查明問題根源。

三、管理審計目標的實現方式

按照管理目標導向型審計模式策劃好管理審計項目后，如何來保證審計目標的實現呢？一是通過各種工具與方法的綜合使用，來保證審計過程的有效和審計目標的實現；二是從機制上保證有效利用各種資源、創新思維模式和提升審計效果。1.各類工具和方法的靈活運用。為提高審計效率，管理審計需要充分運用信息技術，將管理相關信息進行勾連整理，開展大數據分析，以發現管理規律和漏洞，并根據數據結果剖析問題產生的原因。在掌握一些事件時，也可從事件所產生的結果追溯出問題產生的原因。在實際管理審計工作中，由于受知識水平等因素的影響，審計人員做出的審計結論往往不可能一次完成，先前的審計結論可能存在一定的偏差，需要不斷通過“否定之否定”，才能得出最終正確的結論。除了常規的審計方法外，管理審計還可以通過輔助工具、對標工具和控制工具三類工具的綜合運用來促進審計目標實現。其中輔助工具用于擴充信息量，擴大信息渠道；對標工具用于衡量效率、績效、成本等的差距，挖掘降本增效空間；控制工具用于加強審計過程管控，統一審計步調。應用輔助工具的主要目的是獲取常規審計無法獲得的信息，使信息豐富多元，該信息要符合審計目標需求，能印證審計結果。例如，設計調查問卷，以聽取各方訴求，保證獲得的主觀信息與客觀信息可以相互驗證；設計審計數據收集表，收集需要分析、對標的信息數據，尤其是一些管理數據。對標是尋找差距、調查比較的一種方法，由于外部數據的不易獲得，審計時通常使用內部數據對標。對標工具的應用關鍵在于數據來源的可靠性、指標設計的合理性和指標的相互驗證性。例如，勞動效率對標分總體、局部、個體三個層次進行，由面到線再到點，層層深入，可以更加全面、客觀地反映勞動效率情況。對涉及多單位、多小組同時開展的管理審計項目，要保證不同的審計人員在各個單位的主要審計程序和審計內容一致，審計目標能夠實現，可采用審計過程檢查表這一控制工具。該表是在審計中途，根據現場掌握的情況和對被審計業務的深入程度，進一步細化和優化審計目標及內容，調整和補充審計程序、審計方法及審計數據要求，是對審計方案的補充和完善。該表完整反映了管理審計從管理目標到審計目標到審計內容到審計結果一步步的分解轉化過程，并可通過審計結果驗證審計目標的實現程度。該表有助于審計人員對審計內容和程序進行自我檢查、拾遺補缺，確保審計內容和進度，也有助于審計組長和小組長掌控審計進度，保證審計目標的實現。2.建立管理目標導向型審計模式的保證機制。管理審計與其他審計最大的區別在于它的思維方式。為突破審計人員的知識、能力局限，需要從機制上整合集體智慧，以在短期內快速提高審計團隊的知識技能，促進審計過程中的多維思考和創新思維。一般可從資源保障、外部溝通和內部討論三方面來保證創新思維機制的建立，促進審計目標的實現。首先，為了拓展審計人員的思維，提高審計勝任能力，需建立資源保障機制。一方面可設立專家團隊進行離線咨詢，或加強對相關專業人員的訪談，以彌補審計人員管理經驗的不足，尤其是審計方案策劃前，專家團隊提供的信息對擴展審計思路、確定管理目標和審計目標大有裨益。另一方面，可臨時引入一些專家參與專業性強的審計項目，使審計人員組成多元化，加強審計目標實現的可能性和針對性。此外，審計人員自身也要不斷學習、大膽創新，多角度分析問題產生的原因及后果，以提高審計效果。其次，提升審計人員業務意識，加強外部溝通機制。一方面充分發揮被審計單位自身作用，提高其自我糾錯的主動性；另一方面也為了增強審計人員對業務本質的認識，提高審計建議的可行性，需加強外部溝通機制。審計要與被審計單位建立伙伴關系，不僅要發現那些管理薄弱的環節，而且要努力防止薄弱環節的產生。一方面，審計人員應及時與當事人討論審計中發現的問題，尋求合作，共同分析改進的必要性，探討改進措施；另一方面，通過向管理者發放調查問卷，當面訪談、就審計事項、審計報告等征求意見，全方位與管理者互動，發揮管理者的作用，提高審計整改積極性。第三，為了整合集體智慧，統一團隊認識，共享成果經驗，需強化內部討論機制。這個機制由三個層面構成，每個層面作用也不盡相同，其中審計小組的討論重在優化審計發現、共享審計經驗，審計團隊的討論重在統一審計目標、審計步驟和審計成員的認識，審計部門內的討論重在對重要問題和審計結論進行把關。綜上所述，管理目標導向型審計模式只是筆者對管理審計方法的一種摸索。只有廣大審計人員不斷探索、積累經驗，創造更多、更好的管理審計方法，才能使管理審計為企業發揮更大的作用，使內部審計由監督型審計向咨詢服務型審計轉變。

作者:李靜 單位:寶山鋼鐵股份有限公司審計部