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摘要：不動產轉讓業務的涉稅處理一直是很多企業面臨的難點，因為涉及的稅種多、情況復雜、難度較大。本文從非房地產開發企業轉讓不動產業務的角度出發，對涉及的相關稅收政策進行梳理，對不同方式做了涉稅分析，最后通過對比得出相關結論，希望能夠給非房地產開發企業一定有益借鑒。

關鍵詞：非房地產開發企業；不動產轉讓；涉稅分析

非房地產開發企業（以下簡稱“非房企業”）會發生不動產轉讓業務，如直接銷售房屋、以房產對外投資、企業合并或分立過程中劃轉土地等。由于不動產本身的屬性，使得不動產轉讓業務具有高額性、風險性、長期性等特點。在不動產轉讓的實際業務中，因不了解稅收法律法規導致應繳未繳稅款的現象是存在的。及時關注稅收政策動態、明確稅收法律法規條款，是企業防范稅務風險的前提。本文依據相關政策規定，從非房企業轉讓不動產業務的角度出發，對不動產轉讓方式做了分類，對不同方式的涉稅處理做了對比，引導企業遵守稅收政策，規范不動產轉讓的涉稅處理，在保證國家稅收的同時，確保企業更好開展業務，對企業依法進行納稅申報具有一定指導意義。［1］

一、不動產轉讓的涉稅分析

非房企業不動產的轉讓方式主要包括直接銷售、對外投資、改制重組等，不同轉讓方式對資產的分配和處置不同，稅務處理上也有不同要求。以下對各個方式逐一進行涉稅分析。

（一）直接銷售方式轉讓不動產

1.增值稅及附加稅“營改增”實施之前，銷售不動產屬于營業稅的征稅范圍；“營改增”實施之后，納稅人發生應稅行為由原本征收營業稅改為征收增值稅。2018年4月〔2018〕32號，自2018年5月1日起，納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。2019年3月《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，自2019年4月1日起，原適用16%和10%稅率的，稅率分別調整為13%和9%。非房企業直接銷售不動產采用一般計稅方法應按照9%稅率依法繳納增值稅。另外，城建稅、教育費附加等隨增值稅而征收的附加稅也需一并申報繳納。2.印花稅《印花稅暫行條例》施行以來，印花稅的稅制框架基本不變，征收體系平穩運行。產權的買賣導致財產的權屬發生了變更，因財產所有權而領受的合同、產權轉移書據等，都需要作為印花稅的應稅憑證。非房企業直接銷售不動產所立憑據按照“產權轉移書據”的稅目貼花。3.土地增值稅無論是房地產開發企業還是非房地產開發企業，土地增值稅都是重點稅種，由于計算流程多，涉及項目復雜，所以是企業納稅籌劃和風險防控的關鍵稅種。土地增值稅實行的是超率累進稅率，按照累進原則設計，實行分級計稅。土地增值稅=增值額×稅率－扣除項目金額×速算扣除數，所以計算土地增值稅的關鍵在于確定扣除項目，應當明確土地成本、開發成本、與轉讓不動產有關的稅金等，掌握扣除項目的確認思路，探索準確計算的途徑。［2］4.企業所得稅直接銷售方式轉讓不動產以轉讓所得扣除轉讓成本后的金額作為應納稅所得額，在此尚未出臺有關轉讓所得的優惠政策，因此，取得的全部轉讓所得扣除轉讓成本后的金額應當在轉讓當年一次性計算所得稅，由此看出，直接銷售方式轉讓不動產的所得稅稅負較高，對開展業務有不利影響。

（二）對外投資方式轉讓不動產

1.增值稅及附加稅“營改增”實施之前，以房地產投資入股，共同承擔企業經營風險、共享利潤的，不征收營業稅；但是，以房地產投資入股，不承擔企業經營風險，只是收取固定金額利潤的，應依法征收營業稅。“營改增”實施之后，以對外投資方式轉讓不動產的涉稅處理分為兩種情況：第一種情況，按照視同銷售不動產的行為依法繳納增值稅；第二種情況，只在每年收到利息或利息性質的投資收益，應按照“金融服務”中的“貸款服務”和6%稅率申報繳納增值稅。城建稅、教育費附加也需一并申報繳納。兩種情況下的納稅義務發生時間不同，第一種情況是在不動產對外投資時確認納稅義務，而第二種情況是將納稅義務遞延到后續各期，如果兩種情況下計算的應交增值稅一致，那么第二種情況可以利用貨幣的時間價值把稅負分攤到各個期間從而減少當期稅金、延遲納稅，缺點是歷時較長、資金回籠的速度較慢。［3］2.印花稅因對外投資而訂立的產權轉移書據或合同，是不動產權屬變更的重要依據，也是印花稅的應稅憑證，應當按照規定計算繳納印花稅。3.土地增值稅不動產對外投資的土地增值稅經歷了兩個階段。第一階段，1995年5月至2006年2月，對于以房地產進行對外投資的，暫免征收土地增值稅，在這一階段，無論是房地產開發企業還是非房地產開發企業，都是暫免征收土地增值稅的；第二階段，2006年3月至今，非房企業暫免征收、房地產開發企業不適用暫免征收。根據以上土地增值稅政策的變化可以看出，對于非房企業不動產的對外投資業務，依然是暫免征收土地增值稅的。但不能必然地認為，只要是非房企業對外投資不動產均暫免征收土地增值稅，財稅〔2006〕21號文強調，以房地產作價入股，凡所投資的企業從事房地產開發業務的，不適用暫免征收的規定。［4］4.企業所得稅為減輕稅負，非房企業取得的不動產投資所得，可在5年內分期納稅，避免造成稅負過重。但不是所有投資企業都會選擇5年分期納稅，如果企業存在未彌補虧損，那么多確認轉讓所得可以盡量多的彌補虧損，降低應納稅所得額，進而降低企業所得稅稅負。

（三）改制重組方式轉讓不動產

1.增值稅及附加稅如企業進行合并、分立、股權收購的過程中將相關資產、負債和勞動力一起轉讓，可不征收增值稅。但只有滿足“將資產連同與其關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓”，才可適用上述政策，否則應當依法征收增值稅。企業應當核定該項重組轉讓是否屬于上述“一并轉讓”的模式，做到準確界定和科學籌劃。2.印花稅印花稅的稅收優惠主要分為兩類：（1）原已貼花的可不再貼花（實行公司制改造的企業在改制過程中成立新企業而啟用的資金賬簿、以合并或分立方式成立新企業而啟用的資金賬簿、僅改變執行主體其余條款未作變動的應稅合同，原已貼花的可不再貼花）。（2）免予貼花（企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花）。如果適用改制重組中印花稅的稅收優惠政策，可以申請享受免稅，從而幫助企業減少部分稅負。3.土地增值稅財稅〔2015〕5號第一條規定了企業改制的土地增值稅免稅政策，第二條規定了企業合并的土地增值稅免稅政策，第三條規定了企業分立的土地增值稅免稅政策，第四條規定了以國有土地、房屋進行投資的土地增值稅免稅政策。非房企業改制重組過程中變更房屋、土地權屬，適用該規定，可不征收土地增值稅。但現行政策并未對“改制重組”進行明確解釋，實踐中各方對這一名詞的理解不同，這也是稅收政策有待進一步完善的方向。4.企業所得稅企業重組的稅務處理分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理關鍵點在于：以公允價值為計稅基礎，要確認重組所得或損失，以此計算繳納企業所得稅。特殊性稅務處理關鍵點在于：以原有計稅基礎為計稅基礎，暫不確認所得或損失，由于計稅基礎轉換，特殊性稅務處理下無企業所得稅納稅義務。但只有滿足一定條件才能享受此項特殊性稅務處理的優惠，如股權比例、不得轉讓期限等，在實際業務中可能會影響企業參與重組的積極性。

二、不同轉讓方式的對比分析

不同轉讓方式下稅收政策的要求也不盡相同。對比三種不同的轉讓方式，后兩種都能減少部分稅款支出。其中，對外投資不動產定期收取投資收益可以利用資金的時間價值減輕當期稅負，但整個投資流程歷時較長，資金回籠的速度較慢，這種方式還要權衡“5年”的轉讓所得分攤期限，注意跨期資金的管理。資產重組方式轉讓不動產的節稅效果更加明顯，如果企業所得稅采用特殊性稅務處理，那么此方式的稅負非常低，但并非遇見“重組”就一概免稅，某業務也不因符合一種稅的重組定義而自然符合另一種稅的重組定義。企業應當充分了解稅收政策，洞察政策導向，合理規劃業務架構。針對不同的業務，國家在稅收政策上給予了不同程度的稅收優惠，這是為實現發展目標而對經濟實行干預的重要手段之一，企業應當嚴格按照相關法律法規履行程序，強化涉稅事項管理，完善增值稅抵扣鏈條，運用稅務知識幫助企業合理避稅，在爭取稅收優惠的同時，防范各項稅務風險。［5］

三、結語

企業應當明確交易的動機和目的，結合自身實際情況，和當地稅務部門開展良性溝通，權衡節稅利益、時間價值、稅務風險、稅收優惠等多項因素，避免未繳稅或少繳稅等問題，一方面要根據風險來安排資產的轉讓方式，另一方面要依法核算應納稅款并依法申報納稅。企業要細化稅務管理制度，提升稅務風險管理水平，對企業整體稅負進行調研，制定有針對性的業務方案和稅務風險防控措施，以此從整體上改善稅務管理狀況，強化企業的市場競爭力。

參考文獻

［1］宋卉.基于稅收法規視角的實物出資例證解析［J］.財會月刊，2016（7）.

［2］夏娟.企業自有不動產處置方式的涉稅分析［J］.會計之友，2019（17）.

［3］于妍.國有企業重組業務納稅籌劃分析［J］.納稅，2020（6）.

［4］吳梅.重組業務稅務問題研究［J］.納稅，2018（35）.

［5］錢斌華.企業重組中不動產處置方案稅負比較［J］.財務與會計，2018（9）.

作者：張驍 單位：鄭州輕工業大學