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[摘要]審計理論來源于審計實踐，同時又指導和預測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善。本文遵循抽象到具體、理論到實踐的原則，沿著“現代政府審計的本質屬性現代政府審計職能代政府審計職能的實現內容和方法”的邏輯，建立一個現代政府審計職能定位及其履行的理論框架。

[關鍵詞]現代政府審計；審計職能；職能定位；職能履行

一、從政府審計的演進看現代政府審計的本質

1.政府審計起源于會計，政府審計本質外延為查賬。審計是會計發展到一定階段的產物，是適應會計檢查的需要而產生的。(劉云，2005)為了保護皇室財產，封建帝王需要把委任給官員貴族的經濟事務系統地記錄下來，并以最簡明的方式向上呈送，會計由此誕生。為了保證會計記錄和報告的真實性，又必須對會計進行監督與檢查，政府審計的“計”，一般指的就是會計的“計”，政府審計就是審查會計。中國歷史上曾將政府審計表述為“聽從會計”，古代的政府審計是由會計人員大聲朗讀會計記錄，國家統治者和政府審計官員聽取這些記錄，進而判斷會計記錄是否正確。英語audit和法語audition，均源于拉丁語audire(聽)，在14世紀，英國的審計工程也是通過聽取賬戶記錄來進行。

最初的國家財產(財政)規模很小，封建帝王和政府官員以“聽從會計”的形式便能達到監督的需要。然而，隨著財政規模的擴大，國家經濟活動的復雜程度不斷增強，導致記錄和反映管理活動的會計信息量越來越大，在這種情況下，必須由專業審計人員，運用一定的方法對會計賬簿進行詳細審查。隨后的相當長一段時間內，政府審計的主要工作內容就是“查賬”，即檢查會計記錄和會計報告等會計資料的真實性與合法性。

2.政府審計本質內涵：解除經濟責任。審計史學家理查德·布朗(RichardBrown)曾經指出：“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發展產生了需要某人受托管理他人財產的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查”。他在這里實際上提出了一個受托責任(經濟責任)的問題，并且明確地論述了它與審計的關系。

當政府審計發展到需要監督被審計對象的行為、評價政府官員業績等內容的時候，政府審計的取證工作就超越了“查賬”的范疇，以“查賬”解釋政府審計的本質已不能全面地概括政府審計的內容，現代人提出“經濟責任”的概念，指明了現代政府審計的本質內涵。經濟責任是當財產管理制度的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給管理者而形成的一種委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支的情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。經濟責任的定義擺脫了“查賬”的束縛，從而使我們能更好地理解績效審計、經濟責任審計、審計調查等政府審計的新發展。

3.現代政府審計是民主的產物，“關系協調”是現代政府審計本質屬性。近代自然法學家認為在國家產生以前，人類生活在一種自然狀態之中，人人都有自然權利并受到人類理性所演繹出的自然法的尊重。自然狀態下的人們生活得自由平等，但這種享有卻很不穩定，有不斷受別人侵犯的威脅。這是因為自然狀態缺乏公共的裁判者，當人們受到損害時，得不到理性和有效的救濟，于是人們同意通過建立社會契約來組成“公民社會”，即聯合成為國家和置身于政府之下，借助法律來保護和約束人們的自由，保護人們的財產權利。國家的產生基于人們的同意，民眾是國家的主權者，政府是實現民意的機構。政府接受民眾的委托管理公共事務。當公民以部分權力的讓渡和財務資本(稅收，土地等)的投入產生國家，公民冀望于政府能勤勉、高效地為他們工作。(張立民、聶新軍，2006)

這種現代民主意識對政府審計本質屬性的認識產生很大影響。傳統的政府審計，是一種自上而下的審計體制，監督權逐級向上負責，最后集中到君王一個人，維系著傳統政府審計的受托經濟責任關系是一種個人性質的受托經濟責任關系。而現代政府審計理論認為，社會的主體存在于廣大公眾，權力存在于社會，所以必然負責于社會，這就決定了現代政府審計對公眾乃至全社會負責，因而貫穿于現代政府審計的受托責任關系則是一種公共性質的受托責任關系。李金華審計長(2005)就強調，現代政府審計是民主和法治的產物，更是民主和法治的工具。現代政府審計的本質特征是在法律框架下對政府及公營事業運轉的成果和效益進行檢查和評價的一項專業活動。

二、現代政府審計本質決定現代政府審計的基本職能

1.經濟監督職能。有史記載，我國唐代“戶部尚書控制國家財政，在財計方面進行全面統治。戶部本司編制戶籍計賬，先依此作出預算，再據此征收賦稅；國庫則實行分簽、分管、分算，凡錢帛之類財物入庫于太府寺，其發放持金部簽批憑據；凡糧谷之類財物入庫于司農寺，其發放須持有倉部簽批憑據；各庫獨立核算，定期上報主管部門審核，其整個核算受制于度之，形成內部監督制度。”封建王朝發展的鼎盛時期，國家財政客觀上產生了設立專門審計機構的需要，審計開始從國家監察工作中獨立出來，成為由專門機構、專門官員實施的專門職能。

政府審計的經濟監督職能與政府審計的“查賬”行為并行發展，是“查賬”本質屬性的具體表現。政府審計組織和人員通過審核、檢查被審計單位的經濟活動，發現其中存在的問題，督促被審計單位加以糾正，保證被審計單位的經濟活動在規定的范圍內或正常的軌道上進行。它通常包括三個環節：(1)通過審查，了解被審計對象的真相；(2)以一定的法規或其他既定標準，判斷事件是否真實、合法、有效；(3)督促被審計單位合法、合理、有效地進行經濟活動，公允、真實地處理經濟業務，反映經濟活動情況。

2.經濟評價職能。人民大眾與政府官員、政府與其隸屬行政單位之間存在一種受托責任關系，這是現代政府審計本質屬性之一。為了解除他們(它們)之間受托經濟責任，必須對政府部門及其官員的業績進行評價。我國《審計法》規定地方各級審計機關負責人的任免應當事先征求上一級審計機關的意見。

政府審計的經濟評價職能，是指審計組織和人員通過審核、檢查，客觀、公正、權威地評定被審計單位的經濟決策、計劃和方案等是否先進、可行，經濟活動是否按照既定的決策和目標進行，是否有經濟效益，有關經濟活動的規章制度是否健全、有效，有關管理人員的經濟責任履行是否圓滿等。政府審計評價一般包括下列步驟：(1)通過審核、檢查，確定需要評價資料的真實性；(2)按照評價目的的要求，確定評價指標，并計算其實際數值；(3)將評價指標的實際數值與事先確定的標準數值進行比較，確定是否存在差異；(4)本著客觀、公正、全面積極的原則進行分析評價，并出具評價意見。3.民主職能。所謂現代政府審計的民主職能，就是政府審計幫助人民實現“當家作主”的職能，這是現代民主社會政府審計職能新的表現形式。隨著社會經濟的發展，人民的民主意識增強，政府審計的民主職能表現得更加突出。

按民主制原則，所有政府機構和官員均受人民的委托對公共資金和資源進行管理，政府機構和官員都應受到嚴格的經濟責任制度的約束。對這些受托管理者的經濟責任加以監督，乃是現代民主政治的重要內容，它為濫用權力、貪污盜竊和效率低下設置了障礙，滿足了使用公共資金必須光明磊落、公正廉潔的要求，并實現了公民負責行使主權的基本權力。但是，在經濟監督范疇內，財政監督、稅務監督、銀行監督、統計監督等部門的監督都是政府自身行為的延伸，從而不具有“獨立性”。審計機關和審計人員除了審計監督以外，不參與被審計單位的經濟管理，不承擔其他業務工作，和被審計單位沒有直接利害關系，這保證了審計的客觀、公正的地位。

三、現代政府審計職能履行的方法和內容

(一)現代政府審計職能實現的內容

1.財政財務審計。財政財務審計是政府審計的傳統審計內容。在審計目的上，傳統的財務審計主要是為了查錯防弊，保證政府財務收支的真實合法性；在審計對象上，財務審計主要是被審計單位的財務收支及其有關的經濟活動；在審計方法上，財務審計主要采用的是會計資料的檢查法，如順查法、逆查法、詳查法、抽查法、審閱法、復核法、核對法、調節法、盤點法等；在審計作用上，財務審計主要保證會計資料的真實、正確、合法，保護國家和集體資財的安全完整，其職能是保護性的；在審計標準上，財務審計主要是財政、財務、會計等法令、制度、規章、規范。

2.國有企業審計。不管是國有企業，還是民營企業，現代企業除了出資人與企業管理當局存在受托責任關系，企業與債權人、供應商、消費者等之間也存在一種契約關系。為了維護這些契約關系，出資人、債權人、供應商和消費者等，他們都需要利用企業的會計報表了解企業相關經營情況和財務狀況。因此，企業審計主要表現為財務報表審計。一般來說，企業財務報表審計都由社會審計來完成，注冊會計師對被審計單位會計報表的真實性、公允性發表意見。政府審計機關主要是依照相關法律規定，對接受委托為國有企業財務賬目進行查證的社會審計組織的質量進行監督。但是，政府審計是國家治理的工具(李金華，2005)，有關國計民生，涉及到人民大眾集體利益的問題，政府審計應從國家治理的角度出發，介入國有企業審計，甚至是民營企業等任何領域的審計。

3.審計結果公告。現代政府審計具有民主的職能，要實現這一職能，很重要的一個內容就是審計結果公開和透明。國家的財政資金取之于民、用之于民，人民群眾就有權利了解錢是怎么花的，效益如何。這本身是一種政治文明。審計機關的審計結果公告以后，社會各界都能知道國家財政收支哪些方面做得好、哪些方面還有問題。事實將證明，一方面，很多問題在全社會的監督下，一定能改得更快，解決得更好。另一方面，實行審計結果公告制度，就把審計置于全社會的監督之下。

(二)現代政府審計職能實現的方法

1.經濟效益審計。隨著國家公共開支的增長，納稅規模的擴大以及人們民主意識的提高，納稅人對提高公營部門支出的效益和明確支出的經濟責任的呼聲越來越強烈，許多國家開始關注資源使用的效率和效果。審計部門適應公共經濟責任發展的需要，不僅對政府經濟活動的合規性進行嚴格監督，而且要對政府經濟活動的合理性、有效性實施監督。20世紀60年代，美國提出“三E”審計，即對公營部門管理的經濟性、效率性和效果性的評價。經濟性強調的是辦事少花錢，效果性強調的是同樣的錢多辦事、辦好事，而效率性的要求最高，強調的是要少花錢同時多辦事、快辦事和辦好事。開展效益審計，是全社會民主進步的客觀要求。

2.經濟責任審計。政府審計對權力制約和監督的一個重要方面，就是建立和完善領導干部經濟責任審計制度。經濟責任審計是財政財務審計的人格化，是中國特色的一種審計形式。近年來，我國各級審計機關按照“積極穩妥、量力而行、提高質量、防范風險”的原則，全面推進了縣以下黨政領導干部和國有控股企業領導人員經濟責任審計，擴大了縣以上黨政領導干部經濟責任審計覆蓋面，其作用愈來愈為世人所共識。

3.專項審計調查。所謂專項審計調查，是指審計機關主要通過審計的方法，對國有企業、與國家財政收支有關或者本級人民政府交辦的特定事項，向有關地方、部門、單位和個人進行的專門調查活動。通常情況下，企業審計由社會審計完成，但對于人民大眾特別關注、政府特別關心的特定事項，則由政府審計機關成立專項調查組進行專項審計調查。相比一般項目審計，專項調查程序相對簡化，審計調查覆蓋面大，能及時發現并糾正被審計單位出現的問題，這一方面及時地緩解了矛盾，對被審計單位是一種建設性作用；另一方面對其他政府審計對象也具有一定的威懾力。

四、現代政府審計職能及其履行的理論框架

審計理論來源于審計實踐，同時審計理論又指導和預測審計實踐，審計實踐將隨著審計理論的不斷提高而日臻完善。我們由抽象到具體，理論到實踐的原則，沿著“現代政府審計的本質屬性現代政府審計職能具體職能的實現方法和內容”的邏輯，建立一個現代政府審計職能定位及其實現的理論框架(如下圖)。

參考文獻：

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