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簡介：上市公司及其控股子公司與關聯方之間的交易廣泛地存在于上市公司的日常經營活動中，其既有積極作用也有負面影響。關聯交易將市場交易轉變為公司集團的內部交易，可以節約交易成本，有利于實現公司集團利潤的最大化，提高其整體的市場競爭能力；但上市公司出于各種動機，利用關聯交易進行利潤操縱，使關聯交易成為盈余操縱的手段。本文從上市公司關聯交易的披露與審計方面存在的問題出發，提出了治理利用關聯交易進行盈余操縱的對策。

一、上市公司關聯交易現狀分析

(一)上市公司與其關聯企業變相拆借資金的現象普遍表面上上市公司向集團收取資金占用費，可以增加盈利和解決母公司資金來源問題。但由于母公司資金獲得容易，揮霍浪費，任意拖欠，甚至形成“呆”賬、“死”賬，嚴重影響上市公司的發展，損害了投資者和債權人的合法權益。此外，上市公司與其關聯企業之間還存在大量巨額擔保行為，不僅形成銀行資金“黑洞”，誘發金融風險，有些上市公司還蓄意掩蓋，誤導投資者，一旦查明事實便會導致股價劇烈波動，甚至引起多米諾骨牌效應，產生股災。

(二)上市公司通過隨意調節費用及偽造交易等手段，為自己或關聯方謀取非法利益一些上市公司在購銷業務中以非正常的低價從關聯方買人原料，然后高價賣出其產品，借以制造高額賬面利潤。在信息披露上則含糊不清，模棱兩可，只披露交易數量而不披露交易價格和定價方法，也不披露關聯交易的次數及占同類購銷的比例，甚至蓄意不進行披露。在管理費用、營業費用等相關費用上，以其利益為需要隨意調節利潤、轉嫁費用，誤導、欺騙投資者和監管部門。

(三)以各種方式進行資產重組，逃避有關部門監管如資產轉讓、租賃、抵債、委托或合作投資、托管經營、贈予等。由于我國新會計準則把關聯交易差價轉入資本公積，并且嚴格界定了關聯方和非關聯方交易的界限，此類活動形式變得更為隱蔽。上市公司利用關聯交易操縱企業的財務狀況和經營成果進行利潤包裝，不僅在財務報告中提供虛假信息，而且給廣大投資者造成嚴重損失。因此，企業必須在會計報表中披露關聯方交易信息，以使社會公眾能夠對該企業的經營業績作出合理評價。

二、上市公司關聯交易的披露

(一)關聯交易披露要求企業會計準則要求合并財務報表中披露企業集團成員之間的交易。企業財務報表不僅在個別財務報表附注中應披露有關關聯方關系及關聯交易事項，還應在合并報表中分別按關聯方類別披露集團內部的關聯方關系及交易金額，屬多層投資控制關系的關聯關系及交易應披露到最低級企業。關聯交易按照重要性原則分情況處理：零星的關聯交易，如果對企業財務狀況和經營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露；對企業財務狀況和經營成果有影響的關聯方交易，如果屬于重大交易(主要指金額較大的，如銷售給關聯方產品的銷售收入占本企業銷售收入10％以上)，應當分別關聯方以及交易類型披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業財務狀況、經營成果為前提。無論是否發生關聯方交易，存在直接或間接控制關系的關聯方企業應當在報表附注中披露母子公司的關系，包括關聯方企業的基本信息、主營業務、所持股權金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮到部分企業關聯關系的復雜性，企業至少應披露母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。在企業與關聯方發生交易的情況下，企業應當在會計報表附注中披露關聯方關系的性質、交易類型及其交易要素。這些要素至少應包括：交易的金額；未結算項目的金額。在披露時要求披露至本期期未止的關聯方交易累計未結算的金額，不需要披露本期發生額；定價政策(包括沒有金額或沒有象征性金額的交易)；關聯方之間簽訂的交易協議或合同的主要內容、交易總額以及當期的交易數量及金額。

(二)關聯方交易信息披露對策首先，完善關聯交易披露的會計準則，尤其是對定價政策信息披露的規定：要求企業在財務報表中詳細披露關聯交易定價的基本要素，包括價格制定的方法、成本或市價、凈利潤或毛利潤，選擇該方法的理由，與公平市價的差異及對財務報表的影響等信息，并提供由獨立財務顧問簽發的關于關聯交易是否公正的聲明。對于重大的關聯交易，規定應有股東大會批準，并披露將要發生的交易的詳細信息，在進行成本效益權衡后，認為披露不符合成本效益原則的，可以向有關部門申請披露豁免。但如果關聯交易顯失公平且對企業的經營成果或財務狀況有重大影響的，則不得豁免。要強制有關公司增添披露涉及關聯交易的提示性說明，如披露關聯交易在收入和成本中的比例，關聯交易產生的利潤在利潤總額中的比例，披露公司章程對關聯交易決策程序的規定以及董事和監事對關聯交易公平、公正性的意見。對準則中表述的“重大影響”、“控制權”等專業術語，不能給會計人員抽象、模糊的認識，要力求具體規范，合理界定。其次，加大對關聯交易信息披露違規公司的處罰力度。對于故意隱瞞重大關聯交易，給投資者造成損失的，證券監管機構等有關部門應給予嚴厲處罰，并鼓勵投資者對其提起訴訟，追究民事及刑事責任。針對關聯交易中各種可能出現的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細可操作的處罰條例細則，從而對企圖利用關聯交易達到不正當目的的公司和個人起到威懾作用。再次，對企業經營業績或經營發展存在重大影響的關聯交易，不僅應對這些交易予以披露，而且必須披露其影響程度。如對資產、股權的轉讓應披露轉讓理由、對交易雙方當前生產經營及長遠發展的影響、定價原則、生產的效益占公司凈利潤的比重等。

三、上市公司關聯交易的審計

(一)關聯交易審計特點上市公司關聯交易有以下特點：(1)審計風險大。關聯方企業間往往存在著控制與被控制關系，或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯關系的企業進行交易時，雖然可以節約成本，提高交易效率，但也存在不利的方面，即與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合。關聯交易在保障大股東權益的條件下，造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關聯的經濟業務滲入，其動機很可能不同于正常的營業關系，從而加大了審計人員的審計風險。這種審計風險表現在固有風險、控制風險和檢查風險上：從固有風險看，由于我國部分上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制，而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外，未作其他規定，造成關聯方及其交易的固有風險較大；從控制風險看，由于局部利益的驅使，關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為，并利用價格調節利潤，使資金使用不遵循有償原則等，造成了關聯方及其交易的控制風險加大；從檢查風險看，由于部分上市公司利用關聯方交易進行盈余操縱，使關聯方交易量大且復雜，給注冊會計師設置了障礙，加大了獲取審計證據的難度，提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。(2)審計難度大。目前由于我國集團公司的大量出現，企業間關聯方關系已大量存在。隨著經濟的發展，審計工作將會越來越普遍、越來越復雜，從而造成審計難度增大。關聯方審計的難點在于關聯方的認定和關聯交易非關聯化，確定關聯交易是否進行了非關聯化，關鍵是查清交易中的“關鍵控制人”。有時候“關鍵控制人”并不一定是“終極股東”，而是名義上沒有控制但實際有控制權的法人和自然人，如國有股股東的上級行政主管部門和炒作上市公司的“莊家”。如某上市公司與一家公司進行交易，表面上兩者無關聯關系，但實際上同屬一個行政主管部門領導，在主管部門的行政干預下上市公司才不得不與那家公司進行交易，其公允性則有待考查。審計中若發現交易的獲利水平明顯與市場情況不符，則一定要請公司配合查清對方的主管部門。再如兩家上市公司進行交易，表面上也發現不了兩者的關聯關系，但實際上兩家公司的股票都受同一“莊家”控制，“莊家”同時操縱著這兩家公司，進行此項交易的目的只是為了方便“莊家”的炒作。杜絕非公允關聯交易，應與打擊莊家操縱并舉。另外，未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。在上市公司中實際存在著無償的關聯方交易、不易察覺的關聯方交易與難以識別的關聯方交易發生，這種一方面存在關聯交易另一方面既不披露又不易察覺，從關聯各方來看，無非是為了達到隱瞞利潤，偷逃稅收的目的，這給注冊會計師的審計增加了極大的難度。

(二)關聯交易審計方法在進行關聯交易審計時，注冊會計師的審計責任是通過實施必要的審計程序以及收集充分適當的審計證據，來確定被審計單位是否按照會計準則的要求識別和披露關聯方及其交易信息。首先，審查確定企業所有關聯關系并確定當期關聯交易是否存在。如果出現被審查企業刻意隱瞞情況，注冊會計師應實施如下程序：評估公司識別關聯方及其交易的會計處理制度是否完善，是否符合有關規定；向公司董事會成員、高層管理人員、財務人員、秘書查詢關于關聯企業的名稱及其詳細信息，必要時應明確關聯企業的股權結構及相互關系；查閱公司股東名冊、董事、監事及重要職員名單，并了解其主要家庭關系；查閱股東大會及董事會會議記錄；檢查公司所保存及向有關監管部門填報的關聯方企業名冊；檢查以前年度工作底稿，查明關聯方名稱，并向前任注冊會計師詢問，取得其幫助；審查審計期間的重大投資和籌資活動，決定是否構成了新的關聯關系；檢查被審計單位所得稅申報表中是否含有相關關聯業務的記錄。在初步判明關聯方關系后，應將全部關聯方資料打印成冊，審計人員人手一份，在對往來款項、投資、購銷等業務的審查中隨時對照，以便找出關聯交易。只要關聯方之間發生了資源轉移或產生了權利義務關系，不論其款項是否支付，均應視為關聯交易行為已發生。其次，審查關聯交易的性質、金額是否合理合規，有無蓄意隱瞞或虛構的情況。由于關聯方之間的交易建立在不公平的基礎之上，這種不公平尤其明顯地體現在價格、收益的異常上。因此，審計人員應通過采取函證、質詢、委托協查、審閱、分析性復核等手段，重點關注以下問題：購銷價格明顯異于本企業前期或同行業同期市場價格水平，短期內又出現回購或紅字沖銷的情況；以往債務沒有清償的情況下又有新的債務發生；資金拆借低于或高于市場利率，但卻借給不具備償還能力的企業，以及逾期不還款等資金融通業務；勞務、咨詢等服務性收費不合理，存在虛構或其他舞弊嫌疑的；異常的投資、租金和利息收入；非常時期發生的非常交易。對查實問題后，按照《關聯方之間出售資產有關會計處理暫行規定》等法規，除責令調賬、做出處理外，對審查過程中暴露出的其他問題如有關人員涉嫌貪污腐敗、偷漏稅收、私設小金庫等，應按有關法律法規一并處理或移送有關部門。最后，評價關聯交易的適當性。在對所有重大關聯交易進行實質性測試的同時，注冊會計師還應依據《企業會計準則》和深、滬兩市《上市規則》對企業報表中關聯交易披露的充分適當性作出評判。如果企業對關聯方交易的披露不夠充分、適當，注冊會計師應估計其對財務狀況及經營成果的影響程度，并在審計報告中作出合理評價；如果由于被審計單位不配合等原因而使審計范圍受到了限制，并因此不能獲取充分的審計證據，則注冊會計師應出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

(三)非公允關聯方交易審計風險的防范鑒于上市公司非公允關聯方交易造成的重大危害，注冊會計師在對關聯方交易進行審計時，應實行風險導向審計，充分了解被審計單位的各種情況，有效運用新審計風險模型，盡可能降低審計風險。首先，謹慎選擇客戶和承接業務。會計師事務所在承接存在關聯方交易的審計業務前及在對客戶的了解過程中一定要持謹慎態度，要深入了解被審計單位管理層的可信賴程度及所承受的壓力等情況。對于經營狀況不佳的企業更應高度關注，對其經營風險進行充分評估，以避免成為上市公司經營失敗的“替罪羊”。其次，合理評估重大錯報風險，有效控制檢查風險。新國際審計準則中將審計風險模型規定為：審計風險=重大錯報風險x檢查風險。檢查風險與注冊會計師工作直接相關，受審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性影響，并直接影響最終的審計風險。因此，注冊會計師要降低由非公允關聯方交易所導致的審計風險，必須特別關注和謹慎評估關聯方交易的重大錯報風險，注冊會計師應根據被審計單位的外部環境因素、業務經營性質等方面的特點及容易出問題的關聯方交易事項來認定重大錯報風險水平。注冊會計師可運用適當的審計程序和方法，通過審查確定企業關聯方及其交易是否存在，及關聯方交易的性質、金額及其披露的充分性和公允性等來降低關聯方交易審計的檢查風險。最后，正確選擇審計意見類型。如果關聯方交易價格的公允性或關聯方交易披露的充分性不符合企業會計準則和相關會計制度的規定，上市公司與關聯方之間存在違反國家有關法規的關聯方交易行為，注冊會計師應當視重要程度出具保留意見或否定意見的審計報告。此外，注冊會計師也應當關注上市公司是否如實披露了關聯方關系，尤其要關注關聯方關系表面上非關聯化問題。如果因審計范圍受到限制，無法判斷顯失公允的對會計報表具有重大影響的交易是否構成關聯方交易，注冊會計師應當視重要程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。