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【摘要】長期股權投資的核算在《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規范下漸漸完善起來,但在具體操作中仍有值得商榷之處。文章歸納了長期股權投資成本法與權益法的適用范圍,分析了二者之間轉換的條件,重點討論了成本法轉換為權益法的處理方法,并揭示出可能存在的問題及相應的改進措施。

【關鍵詞】長期股權投資;成本法;權益法;轉換

一、前言

新準則的頒布使整個會計界涌現了一股改革的浪潮,核算更加規范,財務信息更加真實、可靠,為企業的發展起到了巨大的推動作用。2007年,上市公司率先實行新準則,到2008年,國有企業、私營企業等陸續實行。但在實務中,仍然存在很多新準則以及應用指南規范不到的地方,于是處理方法就各有不同,同一種方法也會有矛盾之處。根據收集到的有關文獻,本文闡述了長期股權投資成本法轉換為權益法的通常處理方法,并提出了可能存在的問題以及筆者個人觀點。

二、長期股權投資成本法與權益法概述

長期股權投資是指通過投資取得被投資單位的股份,該投資通常是為長期持有,以期通過股權投資達到控制被投資單位,或對被投資單位施加重大影響,或為了與被投資單位建立密切關系,以分散經營風險。

(一)成本法與權益法的概念與適用范圍

長期股權投資在持有期間,根據投資企業對被投資單位財務、經營決策等方面的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等,分別采用成本法及權益法進行核算。

成本法,是指長期股權投資按成本計價的方法,適用于以下兩種情況:

1.企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資;

2.投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。

權益法,是指投資以初始投資成本計量后,在投資持有期間,根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。權益法適用于投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響,即對合營企業或聯營企業投資。成本法及權益法的適用范圍見圖1。

為了恰當地選擇長期股權投資后續計量方法,投資企業應正確界定與被投資單位的關系:控制、共同控制、重大影響、無共同控制或重大影響。企業通常可根據法律上的標準,即通過對被投資單位持股比例來判斷。同時,企業也應遵循實質重于形式原則。例如,投資企業雖持有較低股份比例,但仍能通過向被投資單位派出管理人員等方式對其實施影響,因此企業在判斷與被投資單位關系時還應考慮經濟實質,依據投資企業對被投資單位的財務和經營政策的影響程度來確定投資企業與被投資單位的關系。

(二)成本法轉換為權益法

根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條規定,“投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,應當改按成本法核算,并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。”

“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的,應當改按權益法核算,并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本。”

根據以上規定,核算方法的轉換運用未來適用法,而無需再對長期股權投資進行追溯調整。由成本法轉為權益法有兩種情況:一是因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變為具有共同控制或重大影響;二是因減少投資對被投資單位不再具有控制而變為具有共同控制或重大影響。成本法轉為權益法見圖2。

三、成本法轉換為權益法的基本處理方法及存在的問題

(一)追加投資引起成本法轉為權益法的會計處理

因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制,在成本法轉為權益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按照權益法的核算要求對原成本法下的核算結果進行追溯調整,即應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本,并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額的屬于通過投資作價體現的商譽,不調整長期股權投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應調整長期股權投資的賬面價值,同時調整留存收益。

此處暗含一個假設,即對被投資單位原始投資時間為以前年度,才能調整留存收益;若為當年,則應調整當期損益。

第二步,對新增長期股權投資部分也比照上述權益法的核算要求進行相應會計處理。對于新取得的股權部分,應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,其中:投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的賬面價值;投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,應調整增加長期股權投資的成本,同時計入取得當期的營業外收入。

第三步,原取得投資至新取得投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于原持股比例的部分,調整長期股權投資以及對應科目。

長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例

與其對應應做以下調整:初始投資至追加投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益,調整留存收益;對于追加投資當期期初至追加投資時應享有被投資單位的凈損益,調整當期收益;差額部分,即其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。

此處產生這樣一個疑問:所調整的被投資單位實現的凈損益為什么是賬面值,而不是調整到公允的凈損益呢?也就是說,存在諸如固定資產、無形資產等計提的累計折舊、累計攤銷,沒有按照固定資產、無形資產的公允價值進行調整的情況,處理方式前后不一致。如果根據重要性原則,凈損益賬面數與公允數差額不大,對于實務影響不大,可以忽略。筆者認為,此處也是值得作為理論完善的一個方面。

(二)處置投資引起成本法轉為權益法的會計處理

因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或是與其他投資方共同控制,在成本法轉為權益法時,具體包括以下步驟:

第一步,按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

第二步,比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,同理:如果投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額,則屬于投資作價中體現商譽部分,不調整長期股權投資的賬面價值;如果投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資賬面價值的同時,應調整留存收益。

第三步,對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中按照剩余持股比例計算應享有份額,應調整長期股權投資的賬面價值。

與其對應應做以下調整:初始投資日至追加投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的部分,調整留存收益;而對于追加投資當期期初至追加投資日應享有被投資單位的凈損益,調整當期收益;差額部分,即其他原因導致的被投資單位所有者權益變動中應享有的份額,計入“資本公積——其他資本公積”。

此處又產生一個矛盾:追加投資引起成本法轉為權益法時,長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日被投資單位公允價值-初始投資日被投資單位公允價值)×原持股比例,即長期股權投資是按照被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中所享有的份額進行調整的;而處置投資引起成本法轉為權益法時,長期股權投資賬面價值調整數=初始投資日至追加投資日被投資單位實現的凈損益×剩余持股比例,即長期股權投資是按照其在被投資單位實現的凈損益中應享有的份額進行調整的。兩種處理情況側重點有所不同:前者注重公允價值的變動,實現的凈損益是其中的一部分,比較符合權益法核算的本質;后者則只調整了凈損益,沒有反映公允價值變動的其他方面。

四、成本法轉換為權益法的改進

根據以上的分析以及問題的提出,對于兩種情況下成本法轉換為權益法的第三步,筆者提出如下改進意見:

首先,根據重要性原則,將原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現的賬面凈損益,調整為以公允價值為基礎的核算方式。例如,調整被投資單位固定資產、無形資產以公允價值為基礎計算確定的折舊額或攤銷額,以及以公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

其次,對于因處置投資導致成本法轉換為權益法的情況,為了更加符合權益法的本質,并且保持方法的一致性,應當按照原取得投資至處置投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相當于剩余持股比例的部分調整長期股權投資的賬面價值,即長期股權投資賬面價值調整數=(追加投資日公允價值-初始投資日公允價值)×剩余持股比例。因為,被處置的部分已經在終止確認時反映了公允價值的變動,確認了投資收益,所以只需按照剩余持股比例調整被投資單位可辨認凈資產公允價值變動即可。

實務中,企業在進行長期股權投資的核算時,經常有其一貫的做法,在不違反準則的情況下,處理方法會存在一定差異。筆者一方面提醒企業管理者及其他報表使用者注意核算方法不同造成的報表信息差異,另一方面也提醒進行理論學習的會計相關人員,諸如長期股權投資成本法轉權益法中存在的問題,財務核算中類似情況還很多,有待于更多的會計人去發掘、去完善。

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