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［摘要］現行中國金融會計制度現狀已難以適應金融業的發展，應從把握基本點、注重協調性和建立新機制等方面加強金融創新中的會計制度建設，對會計原則、會計計價基礎、會計報告和會計要素等進行系統化的改革與調整。

［關鍵詞］金融創新；新金融工具；會計制度；措施

金融是現代經濟的核心，金融創新成為當今世界競爭與發展的顯著特征。隨著中國金融市場體系逐步建立，新的金融工具如遠期合約、期貨合約、掉期交易等層出不窮。解決好金融創新中的會計問題，對確保金融穩健運行、促進經濟平穩較快協調發展至關重要。為更好地發揮金融創新活躍市場的作用，筆者將就金融創新中的會計制度建設問題進行研究并提出相應對策，以進一步促進中國金融業的發展。

一、中國金融會計制度的現狀分析

改革開放以來，中國金融業始終保持穩健發展的良好勢頭，金融體制改革加快推進，金融會計制度不斷完善，對金融業穩健運行發揮了不可替代的作用。相對于現代經濟對金融發展的要求而言，中國金融會計制度仍存在不少問題。

（一）金融會計制度不適應性的幾個表現

1.對金融業特殊性不夠適應。其主要體現在制度規定過于籠統，強調金融業同其他行業會計制度的一致性，在資產、負債、中間業務的規范上，會計科目過于概括，尤其是忽視了銀行業支付清算業務的特點，帶來了現行會計科目在實務操作中可行性差的共性問題。

2.對賬務處理規范性不夠適應。主要是制度規定不細致，賬務處理隨意性較大?，F行金融會計制度在不少金融業務會計處理方面不同程度地存在模糊現象，易造成會計人員理解上的差異和操作上的無所適從或隨意性，不同系統或單位會計信息的可比性受到影響。

3.對會計電算化不夠適應?，F行金融業會計制度主要是基于長期以來傳統的手工操作方式設計的，需要根據會計核算手段的變化進行重新設計。這一滯后使得目前各行會計資料異常復雜和不規范，會計基礎數據難以實現標準化。

4.對穩健性要求不夠適應。主要體現在會計制度支撐不足。一方面穩健性原則執行不到位。貸款呆賬準備的提取沒有按照貸款的質量狀況和貸款的風險度進行提高，貸款風險分類在會計核算上的體現不全面。對固定資產加速折舊法限制較死，易造成企業前期虛增利潤、資產超期服役的現象。另一方面，金融會計內部控制制度不完善。機構設置上缺乏權力制衡機制，內部治理結構不健全，會計體系不完善，時有濫用會計科目、賬務核對制度執行不嚴的問題發生。

（二）新金融工具對傳統會計帶來的新挑戰

20世紀80年代以來，衍生金融工具層出不窮，帶來了金融市場活躍發展的局面。一方面，衍生性金融產品大多具有以小搏大的高杠桿效應，十倍或數十倍的巨額收益吸引著大量的投資者；另一方面，新金融工具籌資成本低，融資手段多樣化，既為資金需求者提供廉價的多種融資手段，又為投資者提供防范和規避投資風險的多種選擇。新金融工具自身的特點，對傳統會計提出了新的挑戰。

1.要求規范相應配套的會計制度。新金融工具的出現，使金融會計面臨著確認、計量和揭示的新問題，尤為突出的是缺乏與金融衍生工具相配套的規范的會計。這些新的金融工具發展較快，種類繁多，不同種類金融工具的性質、條件、金額、期限均不相同，風險程度也不同，金融會計對它的反映、控制能力不足，造成相當部分新金融工具被排除在財務報表之外，這些資產負債表外項目對報告使用者構成了隱藏的潛在隱患，存在資產負債表外損失的風險。

2.要求改變傳統的會計原則。傳統會計的主要任務是報告實際已經發生的經濟業務，在會計要素的確認、計量和報告過程中，貫徹客觀性、穩健性、歷史成本等相關原則。而新金融工具會計的主要任務是預測性報告尚未發生、將來發生后才能精確核對的經濟業務，具有高度的不確定性，這就帶來了會計制度設計基點上的分歧，傳統的會計制度在原則上受到影響。

3.要求改變傳統的會計計價基礎。傳統會計主要以歷史成本作為計價基礎，所有會計要素的計量均采用歷史成本，在客觀形成的基礎上對已經實際發生的經濟業務進行確認、計量和報告，因而計量模式講求精準，計量結果具有確定性。對新金融工具會計要素的計量，由于不存在歷史成本問題，因而改變了傳統會計的計價基礎，更多地依賴經驗數據和知識性、規律性預測，其計價基礎具有明顯的不確定性。

4.要求改變傳統的會計報告體系。傳統會計報表主要報告會計主體源于過去的交易及事項的會計信息，報表體系、報表內部結構及其項目均無法完全滿足新金融工具的信息使用者的信息需求。就要求對傳統會計的報告體系從結構設計、項目內容和關聯性等方面進行大的調整，否則將難以體現報告體系的實際價值。

5.要求改變傳統的會計要素構成。在傳統會計制度下，所有資產和負債確認的基本前提條件是要符合會計要素的定義，對其未來經濟利益的測算，從企業的流入和流出都必須來自過去的交易或事項。而對新金融工具來說，其金融資產和金融負債則來自雙方簽定的契約，規定的是未來的經濟活動，不能據以確認購銷業務。傳統會計要素已經不能適應新金融工具會計對信息披露的要求。

由上可知，金融產品創新對傳統會計帶來的挑戰是原則性、根本性和全方位的，需要對傳統會計制度從設計原則、計價基礎、報告體系和會計要素等各個方面、各個環節進行調整，逐步建立體現金融創新特點的會計制度。

二、金融會計制度創新的思路

（一）把握金融會計制度設計的基本點

1.強化理論基礎支撐。金融會計制度的理論基礎主要涉及哲學、經濟學、管理學與法學等方面。其中，哲學作為方法論，是構建會計制度研究方法和工作方法的基石；經濟學和管理學作為會計學的基礎學科，是構建會計制度目標的兩大支柱；法學作為上層建筑的一部分，是構建會計制度思想的支柱。經驗表明，任何一項會計制度都是一定環境的產物，不同環境造就了不同內容和形式的會計制度，產生了法典式、規章式、混合式和社會式等會計制度模式。從中國會計環境出發，應該繼續堅持規章式會計制度模式。

2.體現制度設計的多重性。不同層次的會計制度，其設計主體也不盡相同。規章級會計制度的設計主體可以是財政部、國務院其他部委或地方人民政府，企業內部會計制度的設計主體是企業本身。

3.堅持科學性與有效性相結合。在會計制度設計過程中應遵循一定的設計原則，包括符合政府要求、考慮企業特點、采用綜合導向、實施國際協調、堅持穩定適用、供求平衡以及遵循成本效益等方面。

4.遵循會計制度的基本規律。會計制度的規律性主要表現為：會計制度的構建離不開會計制度概念框架的支持，會計工作的正常秩序離不開會計制度的規范，會計制度的規范內容有賴于會計實踐，會計制度的繁簡程度有賴于政府政策，會計制度的運作方式有賴于文化背景，會計制度的國際協調源于經濟全球化等。

5.重視信息技術應用。信息技術既推動了會計制度變革，又給會計實務、會計理論和會計制度帶來了較大的沖擊。計算機的出現，將原來的手工會計改變為計算機會計，因特網的普及和發展，產生了電子商務、ERP，形成了財務業務一體化，并引發了網絡會計的發展趨勢，由此必然引起相關會計理論和會計制度的重新思考與調整。

6.擴大信息量，減少不確定性。符號經濟的不確定性有兩類：一類是初級的，即由自然的隨機變化和消費者偏好所帶來的不確定性；另一類是次級的，即由信息的不對稱而引起的不確定性。前者系經濟體系之外的力量所引起的，具有根本的不確定性；而后者則是經濟體系中內生的。信息是不確定性的負量度，減少不確定性必須獲取和處理更多信息。制度決定著信息的提供、處理、傳遞、分布及信息本身的準確性，成為對抗不確定性的有效手段，為突破個人不確定性的理解力和結算力限度、規避風險提供了現實途徑。（二）正確處理金融會計制度創新中的協調性問題

1.金融業系統內會計制度與金融業統一會計制度的協調。金融業統一會計制度的修訂應經過充分醞釀論證，保證其科學性和可操作性，盡量減少金融業各系統內部的補充制度。從務實的角度確定金融企業會計制度的完善內容，既要適應金融業務的需要又要有一定的前瞻性，既要突出重點又要注意基本的技術層面，既要考慮中國經濟環境又要體現國際慣例，保證金融業統一會計制度在各系統內的適用性，以及各系統切實按統一會計制度從事會計工作。這樣，一則可以使各系統有權威性的參照依據，二則可以保證各系統會計信息與平時賬務處理的一致性，便于企業管理者和投資者披露真實全面的會計信息。

2.金融業會計制度的國際協調。資本市場是市場體系的核心，資本市場全球化已經成為不可否認的事實。公平和效率是發展和完善資本市場的基本準則，資本市場的順利運作和健康發展有賴于會計及其信息披露的質量。目前，會計的國際協調得到了大多數國家及有關國際性組織的支持，成為各國政府增強本國資本市場的融資能力、跨國上市和發行證券的公司企業降低國際資本市場籌資成本和提高籌資效率的重要途徑。財務信息的真實、可靠、透明、可比和充分披露成為各國政府、財務信息提供者、財務信息使用者和有關國際性組織的一致性要求。會計作為一個信息系統，其程序和會計方法具有可通用性，各國在同類經濟業務的會計處理方面差異并不大，其國際協調存在現實性。

（三）建立穩定性與應變性相結合的機制

會計制度作為一種會計規范，一方面要求保持穩定性，另一方面由于新的經營方式、新的金融業務不斷涌現，會計制度也必須及時修訂與完善。建立穩定性與應變性相結合的機制，有效防止由于會計制度的滯后影響金融業務的發展或導致金融會計信息的失真或混亂，是金融會計制度改革的前提和關鍵。根據新制度經濟學的交易成本理論，會計制度的本質是節約交易成本。會計制度具有濃縮的特征，是內生性的“共有信念”，所有的交易主體從這些濃縮的信息中受益。這種“共有信念”建立在相互信任的基礎之上，當隨機變量因素作用過大以至于動搖了信任基礎的時候，就容易出現大的偏離，產生“誠信危機”。為了防止陷入危機的惡性均衡，會計制度要通過糾錯機制進行“補漏”，這既是制度完善的要求，也是制度演進的動力。按照演進博弈論，會計制度是在反復博弈中形成的漸進穩定動態均衡，即“進化均衡”，規則決策與“混合策略決策”相對應。這表明，正是隨機因素的累積，而不是純粹的競爭本身，確保了有效結果的長期穩定性。這一多重進化均衡，決定會計制度必然隨著形勢的發展而發展。在經濟全球化和知識經濟條件下，隨機因素不斷增加，會計制度的動態博弈過程比以往任何時候更為明顯。知識經濟為合同的可實施性在技術上提供了保障，這就使得一些原本不可能的制度創新成為可能。可以預見，由技術創新帶來的成本—收益相對變化必然會帶來會計制度的創新，催生新的運行機制，成為與知識經濟博弈的演進動力。

三、積極應對新金融工具挑戰的對策措施

從當前中國金融發展的現實看，需要特別關注解決新金融工具的會計問題。借鑒發達國家的經驗做法，應對新金融工具對傳統會計的挑戰，需要從以下幾方面采取措施。

1.對會計原則進行重大調整?？紤]到會計所確認和計量的業務特點，采取區別對待、分類指導的辦法，確立適宜的會計原則。對已經發生的經濟業務的會計確認和計量，仍應堅持現行的一系列會計原則，以確保這類會計信息的質量；對新金融工具業務的確認和計量，借鑒國際通行的做法，采用與傳統會計相區別的原則，更加強調和注重相關性原則和重要性原則。對新金融工具的會計計價，應調整傳統會計堅持的歷史成本原則，針對該類業務風險大、不確定因素多等特點，確立并堅持公允價值原則，并形成根據市場進行適度調整的機制，著力提高信息的相關性。

2.采用多重化的計價基礎。傳統會計采用歷史成本作為計價基礎，具有客觀性、精確性等優點，應繼續堅持并不斷完善。根據新金融工具不存在歷史成本的情況，其會計計價最可行的辦法是按公允價值進行計價。從國外經驗看，不論是金融資產和負債的初始確認的計價，還是在新金融工具契約生效后的財務報表日對金融資產和負債的計價，均可采用公允價值進行計價。這樣，會計的計價基礎就不再是單一的歷史成本，而至少是以歷史成本和公允價值并存的雙重計價基礎，不同的會計計價基礎適應著不同的經濟業務的計價要求，更符合金融發展的客觀實際。需要強調的是，理論界有人主張按持有目的對金融工具進行分類并分別以不同的計價標準來計價。筆者認為這種觀點在實務操作中難以實現。金融工具分類本身就具有一定的不確定性，金融工具創新更是源源不斷，尤其是對合成金融工具的歸類計價難度很大。

3.對會計報表進行動態化改造。適應新金融工具信息披露的要求，比較可行的方法是在傳統會計報表體系的基礎上進行系統化的改造。對資產和負債，不僅按流動性分類，還按金融資產和負債和非金融資產和負債分類；對非金融資產和負債可沿襲現行做法，即按流動性大小順序排列；對金融資產和負債則可按風險程度大小順序排列，以更好地適應人們對風險往往特別關注的要求。進一步改造表外附注，使屬于表外項目的一些新金融工具得以充分披露。對于報表改造后仍無法披露的重要信息，可考慮增設一些諸如“金融頭寸”表等報表。根據國外經驗，新金融工具揭示的項目內容至少應包括兩點：一是面值或合約金額，如果兩者均無，則應當揭示名義金額；二是金融工具的性質及條件，其至少應當包括衍生金融工具的信用風險與市場風險、現金要求、金融工具的存續期間、金融工具的交易不履行合約時可能遭受的最大損失的金額和相關的會計政策。

4.重構財務會計要素。針對傳統財務會計要素及一些基本概念不能涵蓋新金融工具的問題，需要對財務會計要素及有關基本概念進行重構。具體而言，應把握好兩個重點：資產不再限定為由過去的經濟業務產生的能夠為企業帶來未來經濟利益的經濟資源，還應包括由現在契約約定的在未來可以直接為企業帶來經濟利益的經濟資源；負債不再限定為由過去經濟業務產生的、現在由企業承擔的經濟責任，還應包括由現在契約約定的、在未來需要由企業承擔的經濟責任。這樣會計要素的概念將明顯擴大。對涉及金融工具的資產和負債，即通常所講的金融資產和金融負債，在會計要素確立時應充分考慮其具有不確定性的突出特點，與一般的非金融資產和負債在概念上有所區別。會計要素重構后，資產和負債按其確定性理所當然就分為確定性資產、負債和不確定性資產、負債。國內外實踐已經表明，能夠揭示金融與非金融關系的資產負債會計報表，有助于提高會計信息的相關性，對會計報表使用者更具有實際價值。