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科研院所轉制中應研究的財務會計問題國務院已正式批準國家經貿委管理的10個國家局所屬242家科研機構的管理體制改革實施方案。其中，131家進入企業；40家變為科技企業，實行屬地化管理；18家變成為技術服務的中介機構；3家并入高校；18家劃轉到其他部門或取消；29家轉為12個中央直屬大型科技企業。共涉及職工17萬人，其中在職人員12.2萬人(科技人員7.4萬人)，占中央屬科研機構職工總數的2/5，離退休人員4.7萬人。從上述方案中可以看出，共有200家科研院所轉為科技企業，按企業化運行機制運行。筆者認為，這是自一九八五年科技體制改革以來最大的改革，即單位的性質發生了根本的變化，由事業單位管理體制轉化為企業管理體制，在這一歷史性的轉制過程中，存在許多問題需要解決，筆者主要就財務會計問題進行探討研究。一、國有資本金問題即注冊資本的問題。注冊資本是企業法人登記的一項重要內容。按照國科發政字[1999]143號《關于國家經貿委管理的10個國家局所屬科研機構管理體制改革的實施意見》的要求，"科研機構轉制時，按照有關法律、法規的要求，其現有全部國有資產(包括土地使用權)轉為國有資本金"。這就首先要界定"全部國有資產"的范圍，如何界定，?凳┮餳忻揮芯嚀灝旆ā0湊展適路1995]17號文的規定:國有資產"是指由行政事業單位占有，使用的在法律上確定為國家所有、能以貨幣計量的各種經濟資源的總和。……，表現形式為:流動資產，長期投資、固定資產、無形資產和其他資產。"從"國有資產"的定義與143號相比較，顯然"現有全部國有資產轉為國有資本金"的提法不太準確，應改為將"現有全部國有凈資產(所有者權益)轉為國有資本金"更為準確，即現有全部資產減去負債后的余額，轉為國有資本金。主要有以下4種方法，但各有優缺點。1、以科研院所轉制前經過國家批復的一九九八年會計決算報表中賬面凈資產作為注冊資本。優點:這種方法優點是易操作、速度快。缺點是:⑴、由于時間滯后，不能反映轉制時凈資產情況。轉制是一九九九年七月一日，而決算是一九九八年十二月三十一日，這中間有些院所財務狀況變動較大，與實際情況不符。⑵、現在242家轉制的科研院所執行的是財政部、國家科委一九九七年十二月十六日頒發的一九九八年一月一日執行的《科學事業單位會計制度》。這個會計制度的資產負債表中的"凈資產"共包括6項:"固定基金、事業基金、專用基金、撥入專款結存、財政補助結存、未分配結余"，而"專用基金"中的"職工福利基金、醫療基金、住房基金"應進行分析，其中福利費、醫療基金在企業會計制度中是在"應付福利費"中反映；"住房基金"在"長期應付款"反映，都是作為負債處理的，而現行的科研會計作為"凈資產"，是"所有者權益"，所以應扣除福利性的專用基金之后轉為資本金。⑶、凈資產中"固定基金"不真實。科學事業單位財務制度和會計制度規定，購買固定資產做雙分錄，虛增了凈資產；另一方面規定不提折舊，十幾年前購買的固定資產按提折舊的方法凈值已無、但賬面上固定基金仍是原值；再一方面、科研單位的固定資產大多是專用設備，并不能產生效益，非良性資產如全轉為經營性資產，會給以后的經營者經營帶來很大困難。還有已出售給職工的住房，仍在固定資產中應該剔除。2、把現有有形資產全部進行評估，按評估重置后的凈資產登記為企業的注冊資本。優點:相對準確的反映了科研單位資產的真實價值，使注冊資本與實際占有的凈資產一致。缺點:⑴、評估所需時間較長，過程復雜。143號文件和197號文件要求，242家科研單位一九九九年七月?蝗兆笠擔詮ど絳姓芾聿棵諾羌親⒉崳笠搗ㄈ恕W什綣衷諂攔潰敲吹羌親⒉岜匭朐諂攔勞曛蟛拍芙校艸ひ歡問奔湟簿湍貌壞接抵湊眨蒲性核岢魷旨炔皇瞧笠滌植皇鞘?quot;真空"、有可能會影響科研院所的正常工作。⑵、資產評估費用問題。大院大所的資產也較大，請中介機構進行資產評估，費用支出也不是一個小數，現在科研單位的資金比較緊張，國家不給經費，科研單位自己不愿支出，可能也是一個難題。另外還有資產登記時印花稅的問題，支出也很大。3、科研單位的有形資產和無形資產同時進行評估，評估之后的凈資產作為注冊資本。科研單位的無形資產是不具有實物形態而能為單位提供某種權利的資產，主要包括:專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽和其他財產權利。按照《公司法》的規定，以工業產權非專利技術作價出資的金額不得超過公司注冊資本的20。九九年國務院頒發的《關于促進科技成果轉化的若干規定》將這一比例上限提交到35。優點:這種方法對科研單位資本運作有較大益處，有的大院大所已成立三、四十年，在國內外有較高的知名度，有些科研成果并未入帳。另外，科研單位的土地使用權，主要是國家行政劃撥獲得的，此次143號文要求土地使用權轉為國家資本金，依此為契機可以獲得土地證。缺點:同上面的第二種方法。4、按賬面價值進行資產增減。此種方法以一九九九年六月三十日的"資產負債表"為基礎，加上沒有入帳的無形資產的價值，減去不良資產和應提的折舊等，以增減后的凈資產數，報國家財政部門批準，作為注冊資本。這種方法既可以節約時間，簡便手續，又真實反映了科研單位的實際資產狀況。但此種方法要經過財政部門及國有資產管理部門的審批。二、關于優惠政策《國務院辦公廳轉發科技部等部門關于國家經貿委管理的10個國家局所屬科研機構管理體制改革意見的通知》和科技部等12個部門聯合印發的《關于國家經貿委管理的10個國家局屬科研機構管理體制改革的實施意見》明確規定的優惠政策有八條:⑴原有正常事業費，繼續撥付。⑵職工養老保險方面，根?quot;老人老辦法，新人新辦法"的原則進行。⑶非經營性建設基金繼續由中央給予兩年補助支持；⑷稅收優惠方面，提出從一九九九年起五年內，免征企業所得稅、免征技術轉讓收入的營業稅、免征自用土地的城鎮土地使用稅；⑸享有自營進出口權；⑹享受國家支持科技型企業的待遇；⑺科研項目競標的權利；⑻已批準科研項目按原計劃實施。以上優惠政策，屬財務會計方面共有3項，應該認真分析。1、稅收優惠政策。五年內免征企業所得稅、免征技術轉讓收入的營業稅、免征自用土地的城鎮土地使用稅。上述稅收優惠政策與改制之前相比并沒有大的變化，⑴所得稅，財稅字[1994]001號中規定對科研單位技術性服務收入暫免征收所得稅，而143號文規定免征企業所得稅，即對產品收入，其他收入等也免征所得稅，有所擴大。⑵營業稅與原來政策相同。(94)財稅字第010號《財政部、國家稅務總局關于對科研單位取得的技術轉讓收入免征營業稅的通知》中規定:"對科研單位取得的技術轉讓收入免征營業稅"。⑶土地使用稅。1998年9月27日國務院了《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》規定，免征土地使用稅。⑷科研用品免征進口稅收方面143號文沒有涉及、應該明確。科研用品的進口是直接用于科學研究的，不以營利為目的，仍應鼓勵，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。2、原有正常事業費繼續撥付。這部分事業費主要用于解決轉制前已經離退休人員的社會保障問題，自一九八五年科技體制改革以來，事業費逐年減撥，到一九九九○年大部分技術開發類型的科研

單位事業費已減撥到位，但基數很低。后來國家加大科技投入，對科研單位在事業費中增加了專項經費。此次改制如果減掉專項經費和行業工作經費，絕對值將會很低，要解決轉制前已經離退休人員的社會保障問題是不可能的。以我所為例，按143號文件規定，估算正常事業費每年是180萬元，而現在離退休人員的每年支出是400萬元左右，缺口很大，如何解決是值得研究的一大難題。科研單位以前沒有參加社保局的各種社會保障金，而企業早已參加社保局的養老保險、失業保險、醫療保險等。一位退休的資深專家坦言:"自己以奉獻精神干了幾十年，沒考慮到國家現在不管了，感覺很突然"。3、非經營性建設基金繼續由中央給予兩年的支持。這部分是在過去5年平均水平的基礎上、結合在建項目給予支持，如果沒有在建項目，將很難給予支持。以上這些優惠政策，科研單位如果進行認真研究，充分利用，將有力地促進科研機構平穩轉制，在市場競爭中盡快發展狀大。三、轉制后科研單位適用何種財務會計制度問題。科研單位現在執行的財政部、國家科委頒發的從一九九七年一月一日開始施行的《科學事業單位財務制度》和一九九八年一月一日開始施的《科學事業單位會計制度》，財務制度已執行2年多，會計制度執行了一年多，從實際效果來看，現行的科學事業單位財會制度規范了科研單位的財力行務和會計核算行為，推動了科研院所充分利用自身優勢，積極面向市場、服務經濟，既滿足了向國家財政報帳，又滿足了科研單位內部經濟核算的要求，執行的效果是好的。科學事業單位如不改制，執行現行會計制度是合適的，但從一九九九年七月一日改為企業之后仍執行現行會計制度，將會有以下方面問題:1、一九九九年七月一日242家科研院所已改為企業，而現行科研財會制度是"事業單位"財會制度，制訂財會制度遵循的是《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，"企業"單位執行"事業"財會制度顯然不合適。2、242家科研院所中有200家科研院所進入企業或轉化為企業，6家并入高校，如仍執行科學事業單位財會制度，進入企業集團的科研單位的財會制度，會計報表很難與上級企業集團進行銜接，進入高校的科研單位也較難銜接。3、現行財會制度有些缺陷，不符合會計基本假設，在實際操作上有困難。⑴、資產負債表有兩個，其中資產負債表㈠設計不盡合理。資產負債表㈠分左右兩部分，左邊是"資產部類"包括"資產類"和"支出及成本費用類"；右邊部分分為"負債部類"分為";負債類"、"凈資產類"、"收入類"。從名稱上看，左邊稱作"資產部類"但卻含有"管理費用"、"財務費用"等期間費用；右邊稱作"負債部類"，但卻含有"收入"、"凈資產"等內容，顯然名不符實。其次，從內容上看"資產負債表"是靜態報表，是時點指標，而"收入"項目和"支出"項目是時期指標，時點指標和時期指標的簡單相加，合計數沒有任何經濟意義，還可能引起報表使用人的誤解。由于現行財會制度沒有規定結帳時間，所以會出現上述現象。⑵、購置固定資產帳務處理違背了"資本性支出"和"收益性支出"的原則。現行財會制度允許購置固定資產可直接在有關成本項目中列支，將應"資本化的支出"按"收益性支出"處理，不符合國際慣例，也不利于項目成本的歸集與分配，破壞項目成本的可比性。現行會計處理方法是雙分錄:①借:試制成本等，貸:銀行存款，同時②借:固定資產，貸:固定基金。這樣購買的固定資產直接在成本中列支，不必再計提折舊，"固定資產"和"固定基金"始終相等(融資租賃除外)，結果是擴大了單位資產規模，虛增了?蛔什斐苫峒票ū硎д妗?nbsp;⑶、科研項目收入、支出確認的原則不同。現行財會制度規定，科學事業單位的科研收入采取合同形象進度法確認，"科研收入"在會計期間以合同完成的比例來確定，是按照"權責發生制"的原則確定，而又規定"科研成本"年末無余額，即當期發生的支出全部結轉，不是按合同比例確認，屬于"收付實現制"。對同一事項，收入和支出確認原則不同違背了"配比原則"，影響了收入支出與結余核算的科學性、合理性和準確性。4、現行科學事業單位會計制度中、會計報表中無"實收資本"科目，登記注冊后確定的"國有資本金"無法核算。科研院所轉為科技企業之后，要在工商行政管理部門登記注冊為企業法人，注冊資本是一重要內容，現行會計制度卻不能反映。5、轉為企業后，科研單位是否仍要向國家財政報帳，如仍向國家報帳，現行會計制度還要繼續執行。筆者認為，科研單位轉制之后應區別不同情況，分別執行不同的會計制度。進入企業集團的、應執行企業集團的財會制度；進入高校的執行高校會計制度，轉為中央大型科技企業的科研單位執行相近行業的企業財會制度。但這個問題涉及面廣、政策性強、國家應盡快制訂出詳細文件，如會計科目之間的對轉等，以便轉制后的科研機構財會工作順利進行。四、科技產業化投入問題。科研單位轉制之后投入是阻礙發展的一個重要難題。科研單位的科研成果轉化為生產力需要巨大的投入，而這些投入的風險很大，科研單位依靠自身的積累，很難滿足激烈市場競爭對其提出的不斷增長的資金需求，有些科研單位由于歷史原因負債很大，商業很行對其新建項目由于風險大而很難給予支持，建議國家建立"科技風險投資基金"，允許符合條件的科研單位加快發行債券、股票上市的速度，募集資金投入高科技產業；科研單位也可以在單位內部搞股份合作制，這樣有利于建立現代企業制度，調動職工積極性，提高職工凝聚力，加快產業科技進步，產業結構優化和高科技產業發展，使轉制后的科研機構自主、自立、自我發展。