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一、引言

隨著現代科技的日新月異和世界經濟一體化，全球化進程的發展，以計算機及其網絡為核心的信息技術越來越廣泛地應用到商業領域，電子商務以蓬勃之勢迅猛發展。據有關資料顯示，1998年全球網上貿易額為439億美元，1999年達到1450億美元，今年估計會高達4以x〕億美元。專家預測，未來五年內，網上貿易額將達到全球貿易額的四分之一。電子商務如此方興未艾，正是得益于它的快捷性，流動性，低成本性和高隱匿性等特點。然而恰恰由于這些特點，使得傳統的以來源地為基礎的稅收領域受到巨大沖擊，面臨嚴峻挑戰。

二、電子商務襯傳統稅法領域的挑戰

(一)稅收原則方面

1.對稅收公平原則的沖擊傳統國際稅法雖不能完全避免國際重復征稅和重疊征稅的發生，但畢竟提出了稅收饒讓，稅收抵免等解決措施。而面對電子商務的充斥，國際稅法仿佛顯得蒼白無力:一方面，這種以互聯網為基礎的電子商務不能被現有的稅制涵蓋，從而導致傳統貿易與電子商務主體之間稅負不公;另一方面，由于網上的各方當事人位置難以界定，而各國又不愿放棄稅收管轄，所以更容易導致國際重復征稅的發生。這些無疑對稅收公平原則產生巨大沖擊。

2.對稅收中性原則的沖擊對稅收中性原則，發達國家和不發達國家由于利益的差異對其理解和適用不同，但至少就一點達成共識，即電子商務首先要做到中性，反對開征任何形式的新稅種。而目前大多數的網上貿易都由發達國家所操縱，也由于電子商務與傳統貿易的課稅方式和稅負水平不一致，因而對稅負中性原則產生沖擊。

3.對稅收效率原則的沖擊傳統稅制中，許多納稅義務人并不出現，而是由其代扣，代繳人以中介人身份出現，這類納稅義務人常常是稅務機關指定的人或以集體身份出現，可以免去稅務機關的許多重復工作。在電子商務交易中，中介人消失，許多無經驗的納稅人加人到電子商務中，這必將使稅務機關工作量增大，降低了稅收效率。

(二)稅收管轄權難以確定，對“常設機構”概念形成挑戰

傳統稅法以居民居住管轄權，國籍或公民管轄權以及所得來源管轄權為主要內容。而在電子商務交易下，所得來源變得模糊不清，交易雙方身份難以確定，因此給各國確定電子商務的稅收管轄權提出了新的課題。另外，傳統稅制以常設機構來確定經營所得來源地，但在電子商務交易下，企業活動已完全不需要場所。任何一個人只要擁有一臺電腦，一只Modem和一根電話線，通過Intemet入口提供的服務就可以參與網上交易。ll]因此，常設機構的概念在電子商務交易下無疑顯得多余。

(三)稅收對象的數量難以確定

電子商務改變了產品的存在形式，使得稅務機關對課稅對象難以確定。例如，一家軟件公司一個月售出了100套軟件，依照傳統稅法來說，稅務機關可以根據100套軟件的銷售額對其征收增值稅。現在將軟件公司放于玩temet網上，網民可以通過上網下載有關軟件，因此既可將其視為有形的商品銷售，又可視為無形的特許權使用，這時該軟件公司銷售的具體數量將很難確定。

(四)對稅收稽查方法提出挑戰

傳統的征稅以審查企業的帳冊憑證為基礎，并以此作為課稅的依據。而網上貿易是無紙貿易，帳冊憑證不復存在。電子交易的易變性使稅務部門難以稽查，而且網上交易的當事方可以隨意在電腦中填制購銷商品情況，不留痕跡地輕易修改，并可用多層密碼加以隱蔽。因此稅務部門很難收集納稅人的交易活動情況。

(五)增加了國際避稅的可能性

電子商務突破了國界的限制，跨國公司通過Intemet，只要按幾下鼠標就可將高稅地區的利潤轉到低稅地區或避稅港，從而達到逃避稅收的目的。另外，跨國公司可以進行內部交易，其轉讓價格是否合理，稅務機關難以核定，大大增加了避稅的可能性。lz]由此可見電子商務對國際稅法產生的劇烈沖擊使避稅和反避稅的斗爭更趨劇烈。

(六)對稅收的國際協調提出新的要求

眾所周知，稅收是事關一國財政收人的重要指標，稅法也是調整一國財政秩序的重要法律制度。因此任何一個主權國家，無論是發達國家還是發展中國家，都不愿輕易放棄自己的稅收管轄權。國際稅法發展至今，在各國稅收協調方面取得的成果甚微，尚未達成任何一項全球性的多邊協定。就關貿總協定來說，其中雖涉及稅收協調的問題，但多是原則性和具體減稅幅度的談判結果，對國際稅法要求解決的稅收管轄，防避稅措施并未涉及。而且從中國復關到人世的13年艱辛歷程完全可以窺見各國在關稅方面的激烈斗爭。但是電子商務的蓬勃發展使稅法的國際協調迫在眉睫，各國只有本著電子商務的特征和堅持公平互利的國際法基本原則，切實做好電子交易的國際稅收協調，才能使這一新興事物沿著健康有序的方向發展，才能真正促進未來國際貿易的繁榮和穩定。

三、各國態度

(一)美國主張對電子商務實行零關稅

1997年美國政府在《全球電子商務政策框架》中，號召各國政府盡可能地鼓勵和幫助企業發展因特網商業應用，建議將因特網宣布為免稅區，凡無形商品(如電子出版物、軟件、網上服務等)經由網絡進行交易的，無論是跨國交易或是在美國境內的跨州交易，均應一律免稅，對有形商品的網上交易，其賦稅應按照現行規定辦理。1998年，因特網免稅法案在美國參議院商業委員會以41票對O票的優勢通過，為美國本土企業鋪平自由化的發展道路;緊接著，美國又促使1犯個世界貿易組織成員國的部長們達成一致，通過了因特網零關稅狀態至少一年的協議，使通過因特網進行國際交易的企業能夠順利地越過本國國界，在其他國家市場上順利地進行銷售。

(二)歐盟主張對電子商務設立增值稅稅種

目前歐盟巧個成員國普遍設立增值稅稅種，此項稅收收人約占歐盟稅收總收人的20%，對歐盟以外的企業通過因特網向歐盟國家提供產品和服務征收增值稅符合經濟合作與發展組織(OECD)提出的在電子商務消費發生地征稅的原則。

(三)印度政府鼓勵電子商務，暫對其免稅

印度政府近日宣布，為了鼓勵電子商務，一年內不會對電子商務交易征稅。而且目前歐美各國對電子商務交易的征稅仍然處于探討之中，所以印度政府決定在2《XX)一2001財政年度里，為鼓勵電子商務的發展，暫時不對電子商務交易征稅。另外，印度政府宣布降低因特網設備關稅，3年一5年內免除信息技術產品銷售稅。

(四)突尼斯議會于20(X)年7月27日審議并通過了突尼斯政府制定的電子商務法草案。

突尼斯此舉適應了電子商務的迅速發展，保證了電子交易的透明度和可信性，促使了突尼斯與經濟全球化的早日接軌。使突尼斯在電子商務方面邁出新的一步。目前，突尼斯已有6500家企業與因特網聯網，電子商務將在這個國家逐步普及。突尼斯的大企業將從這一發展中獲得豐厚利益。

四、中國稅法—路在何方

(一)面對因特網零關稅，機遇大于挑戰

作為現今世界上電子商務發展最好的美國急切倡導因特網零關稅的實施，這對中國乃至整個發展中國家無疑是一個巨大的挑戰。發展中國家由于技術和水平落后，電子商務對他們來說還是一個新的概念，他們對電子商務的稅收政策更是措手不及。因此許多人認為電子商務對發展中國家是“挑戰大于機遇”，發展中國家將不會從電子商務中得到他們預期的利益，這也是他們對因特網零關稅優心忡忡的原因所在。但在我看來，事物的發展總有其兩面性，零關稅實施在給中國傳統稅法造成極大挑戰的同時蘊涵了潛在的機遇，我將從以下論據支持我的觀點:

1.歐美在電子商務稅收方面的分歧由來已久目前歐盟主張設立增值稅稅種，此項稅收收人約占歐盟稅收總收人的20%，對歐盟以外的企業通過因特網向歐盟國家提供產品和服務征收增值稅符合經濟合作與發展組織(OECD)提出的在電子商務消費發生地征稅的原則。而美國由于是信息技術的發源地，也是最早討論電子商務稅收對策的國家，他利用其在網絡高科技方面的優勢，趁目前還沒有國家對電子商務征稅的鍥機，拼命呼吁因特網零關稅的實施。美國的這種觀點遭到許多實行增值稅的國家的反對。現今歐盟成員國和OECD29個成員國的28個國家都實行增值稅，他們認為，美國主張對電子商務實行零關稅是極端利己而且無視其它國家利益的行為。最終，歐盟和美國作為如今全球經濟的兩強在1998年10月召開的握太華OECD財政部長會議上勉強互作讓步。美國勉強同意電子商務征收間接稅，但必須定出間接稅(主要是增值稅)的征收范圍。面對歐美激烈斗爭的境況，抓住全球對電子商務尚無規范的良機。我認為中國一方面應看到美國推行零關稅的動擊是人世談判的延續，另一方面應加快對電子商務的投資和發展，提高中國在此方面的競爭能力。具體來說，美國此舉是其在入世談判中的映射，美國極力想在人世談判中消除各國的關稅壁壘，順利進人世界各國的市場，但由于種種牽制終未達到最終目的。而因特網的零關稅無疑完成了美國的心愿。由于電子商務的全球性趨勢和其作為新生事物的原因，中國政府應順應，而不是違背;應扶持，而不是阻礙。因此應對世貿組織達成的因特網零關稅至少一年的協議，中國也應將此看成一個發展的機遇，就象人世一樣，我們應將重點放在發展和技術上，而不是一味地追求保護。正如韓國LG總裁所說:我們只有在主場上打敗對手，才能占領世界市場。

2.印度電子商務的發展給我們提供了鮮明的事例印度為鼓勵無紙貿易的發展規定一年內對其實行零關稅。印度財長還表示，如果在電子商務征稅問題上走錯任何一步，對于印度的經濟發展將是弊多利少。何況，不對電子商務征稅反而能鼓勵更多的人使用因特網經營電子商務。網絡革命極大地促進了印度電子商務的發展。目前印度的網站中，70%以上為商業網站。在新德里、孟買等大中城市，網上購物已成為不少居民日常生活中的一部分。網上銷售的商品包羅萬象。甚至在一些邊遠鄉村，農民也通過因特網了解最新的市場行情，購買化肥和農具、出售農產品。一些城市郊區的奶農還通過因特網銷售牛奶。印度茶葉銷售商還計劃同斯里蘭卡、肯尼亞等著名茶葉產地的銷售商建立國際茶葉銷售網站。據國際數據公司估計，1999年印度電子商務交易額為970萬美元，而按其發展速度，預計到20(只年將增加到43億美元。電子商務的發展和漸漸普及給“貧窮但充滿智慧”的印度民族帶來了希望和曙光。20年來，印度通過一些稅收優惠已使印度成為軟件業“超級大國”。如今，印度政府又及時推出加速發展信息技術的行動計劃，這將為推動因特網的普及和發展奠定良好基礎，同時顯示了印度政府抓住發展機遇的見識和決心，也給廣大發展中國家樹立了成功的典范。實踐已經證明，因特網零關稅的實施并未給印度國家帶來任何不利，相反這個勤勞智慧的民族通過進取和創新助推了民族工業的更上一層樓。

(二)立法先行，政策輔助，旨在發展

據國家稅務總局有關人士透露，國家稅務總局已成立了電子商務稅收對策研究小組，有關具體稅收政策正在研究之中。這位人士在參加西部開發研討會上說，電子商務稅收對策將以現行稅制為基礎，以避免較大的財政風險，并將遵循不單獨開征新稅、保持稅制中性的原則，以避免稅收負擔的不公平和影響市場對資源的合理配置。他還說，中國的電子商務稅收，還準備把稅收政策與稅收征管相結合，將稅收政策建立在相應的征管水平基礎上，以維護國家稅收利益。在制定中，還要有相當的前瞻性。為了進一步規范電子商務的稅收問題，適應經濟全球化的潮流，我認為改革現行稅法，制訂相關稅收法律和政策勢在必行。但我們并不完全同意這位人士的觀點。在我們看來，為解決電子商務的稅收難題，中國稅法應就電子商務的稅收作出以下規定:

1.區分有形商品交易和無形商品交易

通過因特網進行交易的商品無非分為兩類:一是利用因特網上的信息進行定購的有形商品交易，另一類是無形的特許權和其他知識產權，軟件，網上服務的交易。對于前者仍需經過運輸等方式才能到達消費者手中，所以我們認為此類商品無疑需要征稅，原則上應以消費地原則進行，實踐中按照以前開辟的稅種即可。而后者由于無形商品的特殊性，從方便的角度和稅收效率的角度講，應放棄此塊的稅收，但基于對稅收主權的爭取，我們認為應對其開辟新的稅種。

2.開辟無形商品交易的新稅種

這是電子商務稅收的一大難題，為解決此問題，加拿大稅收專家阿瑟、科德爾構思了“比特稅”方案，其核心是對全球信息傳輸的每一國家或數字單位征稅，包括對增值的數據交易，如對數據收集，通話，聲音傳輸等的征稅其目的是采取新的手段防止稅源在互聯網上的流失。但比特稅很快遭到企業界的反對，各國政府也持否定態度。我們認為比特稅雖初告失敗，卻給我們開辟電子商務的新稅種奠定了基礎，我們可以通過技術來建立網絡系統的跟蹤設備，以此來設立相應的新稅種。當然這有待于科技的進步和技術的保密。

3.將電子化征稅規定于稅法中

傳統稅法以稅收帳薄，憑帳為依據。電子商務使其名存實亡，只有實現說收征管系統的電子化，才能真正促進電子商務的發展。目前，深圳，上海，青島都不同程度地在此方面作了探索和實踐，取得了一定成就。對此方面，我們認為由于我國各地發展水平的差異，各地應因地制宜頒布地方性政策，但稅收征管系統的全面電子化始終是我們追求的目標。

4.時電子商務的稅收規定優惠措施

電子商務作為新興的事物，急需政策的優惠和鼓勵。所以我們認為在稅法中應大膽地對其作出寬松規定，學習印度的做法，在其初期實行一定的免稅和減稅措施。只有這樣，才能促進電子商務的發展和繁榮。

5.對稅收的國際協調作出規定

電子商務的全球化引發了許多國際稅收問題，我們應積極參與國際電子商務稅收研究和信息交流，防范偷稅和避稅，妥善解決稅收管轄權問題，維護國家的正當權益。

五、結語

道高一尺，魔高一丈。隨著知識經濟的來臨，電子商務對傳統稅法領域的挑戰終將是信息，技術和人才的較量。因此，加快培養既懂英語，計算機，又懂稅收，法律的復合型人才無疑是解決這一難題的重中之重。