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【摘要】自1995年以來，連續三屆人大都將稅收基本法列入了立法規劃。但自今稅收基本法的立法草案尚未提交人大審議，還是停留在專家的建議稿階段，足見稅收基本法立法的復雜性和艱巨性。目前，有關稅收基本法立法的必要性并無分歧，只是在稅收基本法的名稱、適用范圍、立法模式及稅收基本法與稅收征管法的關系等問題上意見尚不一致，某種程度上妨礙了稅收基本法的立法工作。有鑒于此，筆者不揣淺陋，對上述幾個問題作一探討。

【關鍵詞】稅收基本法；稅收基本法名稱；適用范圍

自1994年實行稅制改革以來，我國基本形成了“一稅一法律（法規）”的稅法體系，這種稅法體系對于保障我國稅收事業健康發展起到了重大作用。但這種過于松散、過于繁雜的稅法體系的弊端也日益顯現。制定一部稅收基本法，以避免當前稅法體系本身弊端給稅收事業繼續發展帶來的消極影響，顯得日益必要和迫切。因此，為了稅收基本法能夠盡快出臺，應迅速在稅收基本法的名牌、適用范圍、立法模式及與其它稅收法律規范的關系上形成共識。稅收基本法應當使用基本法的名稱而非稅收通則或稅收通則法的名稱；在法律上明確為“稅”的稅種及其相關活動及名費實稅的各種費用、基金的征收活動應當適用稅收基本法；我國應該立足現實國情，兼收并蓄，合理選擇稅收基本法的立法模式；稅收基本法優先于其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關特定程序問題的規定。

一、關于稅收基本法名稱

目前關于稅收基本法的名稱問題，觀點集中分為兩派，一種觀點主張用“稅收基本法”的名稱，持此種觀點的人目前仍居于多數；一種觀點主張使用“稅法通則”的名稱，持這種觀點的人雖然是少數，但影響較大，且贊成的人呈增長趨勢。其主要理由：一是認為稅收基本法在效力等級上容易產生歧義，二是認為稅收基本法影響了該法的正確定位；三是認為稅收基本法不利于國家法律體系的協調統一。筆者贊成使用“稅收基本法”的名稱，理由主要有如下四條。

（一）采用“稅收基本法”的名稱是其功能定位決定的

一般認為，稅收基本法是稅收法律體系中的母法，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力，是統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規、規章的基本稅收法律，在我國法律體系內，效力僅次于憲法的法律淵源是法律，法律又可區分為基本法律和一般法律。而法律地位和效力又僅低于憲法，起統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規、規章的稅收法律，只能使用“稅收基本法”名稱，才能將其與其它由全國人大通過的稅收法律相互區別開來。

（二）采用“稅收基本法”的名稱是其立法目的決定的

雖然學界對稅收基本法的名稱有不同觀點，但對于稅收基本法是稅收的一般性規范,它是稅法領域內的“憲法性法律”，又稱“稅收母法”（有少數學者對“稅收母法”的提法提出了不同意見），是稅法體系的主體和核心，用以統領、約束、指導、協調各單行稅法、法規，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力。比較一致地主張通過制定稅收基本法以增強稅法體系在結構上的完整系統性和內容上的有機聯系性；同時，學界對稅收基本法應當對稅收的基本制度做出規定，對稅收的共同問題進行規范，即規定稅收的立法原則、稅務管理機構及其權利與義務、稅收立法及管理權限、納稅人的權利與義務等內容，多數人主張通過制定稅收基本法以解決我國稅收憲法性規定，而稅收立憲因程序和時機等因素在短期內難以實現。這是我國學者一致主張制定稅收基本法的共同目的。從此立法目的來看，只有采用“稅收基本法”的名稱，才能真正實現這一目的，才能維護稅收基本法權威，才能處理好稅收基本法與其它單行稅法的關系，真正實現增強稅法體系在結構上的完整系統性，內容上的有機聯系性，為實現稅收立憲奠定基礎。

（三）采用“稅收基本法”的名稱能規范法律名稱的使用

主張使用“稅法通則”或“稅收通則法”名稱的人認為，使用“稅收基本法”的名稱會導致法律名稱使用的混亂，稅收基本法在效力等級上容易產生歧義，不利于國家法律體系的協調統一，將引發金融、海關、農業、環保、衛生等領域都制定相應的基本法，從而破壞我國法律體系的和諧和統一。

與反對使用“稅收基本法”名稱的人的觀點恰恰相反，筆者認為使用“稅收基本法”的名稱，不僅不會導致法律名稱使用的混亂，反而能規范法律名稱的使用。第一，目前我國法律體系中使用“基本法”名稱的有《中華人民共和國香港特別行政區基本法》和《中華人民共和國澳門特別行政區基本法》，這兩部基本法都是由全國人大按普通立法程序制定的憲法性法律，即將制定的稅收基本法也將由全國人大按普通立法程序制定，從其功能定位而言，稅收基本法也稱“稅收憲法”，也是一部憲法性法律，與其它單行稅法之間的關系是上位法與下位法的關系，既有先例在前，為何不可使用“基本法”的名稱；第二，使用“通則”名稱的法律只有《中華人民共和國民法通則》，它與其它民事法律之間的關系是一般與特別法的關系。從法理學的角度而言，當一般法與特別法沖突時，適用特別法優先的原則，如果即將制定的稅收基本法使用“稅法通則”或“稅收通則法”的名稱，則恰恰將該法與其它單行稅法之間的關系定位為一般法與特別法的關系，這豈不與制定稅收基本法以統領、約束、指導、協調各單行稅法、法規，維護稅法體系的完整系統性，解決各單行稅法、法規之間的沖突和不協調導致稅法體系效率不高的立法初衷背道而馳？第三，按照立法學的原理，基本法與法律本來就是不同等級的法律，前者由全國人大通過，后者由全國人大常委會通過。最后，如果其他法律部門如“金融、海關、農業、環保、衛生等領域都制定相應的基本法”，則不僅會使我國各個法律部門更加規范、更加科學，還會更有利于“國家法律體系的協調和統一”。

二、關于稅收基本法的適用范圍

與稅收基本法名稱問題上的分歧一樣，關于稅收基本法適用范圍也主要有兩種觀點：一種主張稅收基本法僅適用于那些在法律上明確為“稅”的稅種及其相關活動，另一種主張稅收基本法不僅適用于那些在法律上明確為“稅”的稅種及其相關活動，還應適用于那些名費實稅的各種費用、基金的征收活動。

筆者認為，我國稅收基本法的適用范圍應當是在法律上明確為“稅”的稅種及其相關活動。但對于那些名費實稅的費用及基金是否適用不能一概而論。從稅收法定、稅收公平、稅收效率、實質課稅等原則出發，將稅收基本法適用于那些名費實稅的費用及基金，有利于加強對各種費用及基金的清理和規范，有利于實現依法治國，減輕市場主體稅負，實現稅收公平，同時實現名費實稅的費用和基金的征繳由原來的各種收費主體及代收代繳人征繳的體制改為由稅務系統按征稅程序進行征管，有利于提高行政效率，有利于消除腐敗滋生的土壤，改善國家形象。因此，筆者主張那些名費實稅的各種費用、基金的征收活動應當適用稅收基本法。但在稅收基本法中應明確名費實稅的判斷標準，以準確判斷哪些費用和基金應當適用稅收基本法，而對于那些不符合判斷標準的費用和基金的征收管理，仍應當按照職能和管理機關的不同適用不同法律法規進行征收管理。

關于名費實稅的判斷標準，筆者認為可以概括為三條：一是要普遍征收，二是要具備無償性，三是用于社會公共需要。只要符合這三條，無論其是否具備法律上的“稅”的名稱，均應當適用稅收基本法；否則，即不屬于實質的稅，而是屬于各種收費，仍應按收費進行管理。

三、關于稅收基本法的立法模式世界上稅收基本法的立法模式主要有三種，分別是以德國為代表的“發達式”稅收基本法、以俄羅斯為代表的“發展式”稅收基本法和以日本、韓國為代表的“較發達式”稅收基本法。我國學者在稅收基本法的立法模式上也相應地有了三種觀點。

第一種模式是以德國為代表“發達式”稅收基本法，其代表是德國1976年頒布的《稅收通則》。“發達式”稅收基本法篇幅宏大、結構復雜；內容包羅萬象,涉及民法、經濟法、刑法、刑訴法、民訴法、法院法及組織法等，不僅注重程度方面的規定，并且具體細膩，無須另外配套立法即可實施，具有很強的操作性，是典型的“法典法”；立法技術上講究法律的完整性和邏輯性,體例結構、條文設置、立法內容的排列次序、概念術語運用都有較高的技術要求。

第二種模式是以俄羅斯為代表的“發展式”稅收基本法，其典型是俄羅斯1991年《聯邦稅法體制基礎法》。“發展式”稅收基本法篇幅短小、結構簡單，采用的是章、條、款的簡單結構；內容相對較窄,規定比較原則性，且不太注重程序,在實施中必須依賴于其他配套立法。但其優點是比較靈活,可根據經濟社會生活的不斷發展而隨時不斷修改完善；立法技術要求相對較低，條文之間的邏輯要求不甚嚴格，起草制定修改比較方便。

第三種模式是以日本和韓國為代表的“較發達式”的稅收基本法，其典型是日本在1987年頒布的《國稅通則法》和韓國在1984年頒布的《國稅基本法》。“較發達式”的稅收基本法在體例結構上的設計與德國有許多相近之處，如立法內容的排列順序，對程序性規定的重視，操作性比較強等。但較之德國稅收基本法，日、韓兩國的稅收基本法的立法規模要小得多。

筆者認為，我國在制定稅收基本法時，不要刻意去模仿或照搬哪一種模式。我國是發展中國家，在制定稅收基本法上缺乏經驗，但同時我國是市場經濟國家，經濟發展迅速，因此上述三種立法模式均可以為我們提供一些借鑒。事實上,立法的分類并無絕對的標準。我國稅收基本法的制定，應是民族特色和國際標準的有機結合，即我國應該立足現實國情，兼收并蓄，首先要向俄羅斯等國的“發展”式稅收基本法學習，因為我國與這些國家在市場經濟不發達，國家尚不富裕這一點上是共同的，因此，其稅收基本法有許多可資借鑒之處，我國的稅收基本法如果脫離了這個現實國情，將是無源之水，無本之木。同時，也要注意“發達”式稅收基本法的科學性，將之視為我國稅收基本法的發展方向,并借鑒一些能為我國現實國情所接受的法律原則和法律制度，以利于我國稅收基本法與國際標準的真正接軌。

四、關于稅收基本法與稅收征管法的關系

在稅收基本法與其它單行稅法的關系上，學界仍然有兩種主要的觀點，一種認為是上位法與下位法的關系；一種認為是一般法與特別法的關系。兩種觀點的實質區別，在于稅收基本法與單行稅法發生沖突時，誰將得到優先適用的問題。筆者認為，今后我國的稅法體系應當是由憲法、稅收基本法、稅收單行法、稅收單行行政法規、稅收規章五個層次組成。憲法是第一層次，是所有其它稅收法律法規的上位法；稅收基本法是第二層次，與憲法之外的其它稅收法律法規之間的關系是上位法與下位法的關系，而不是一般法與特別法的關系。稅收基本法與以下三個層次之間在內在關系上是不能分割的、不能有空隙的；也不能是矛盾的或抵觸的。分析稅收基本法與其它單行稅法的關系，都必須遵循前述的這一基本觀點，只有這樣，才能正確認識稅收基本法與其它單行稅法的關系。

日本、韓國都分別制定有稅收通則法和國稅征收法，前者是有關稅收問題的基本法和普通法，而國稅征收法主要是有關稅收征收程序，特別是有關滯納處分程序的規定，其目的是要在實行稅收強制執行措施時，調整好與私法上債權和其他財產權利的關系。

我國現行的稅收程序制度，主要規定在稅收征管法中,稅收征管法實際上扮演著“小稅收基本法”的角色。制定稅收基本法時，應認真總結稅收征管法實施的經驗，吸收其中行之有效的基本程序制度并上升到稅收基本法中。但在稅收基本法制定后，稅收征管法應縮小并純化為主要規定稅收征收程序和強制執行程序的專門法、下位法。因而稅收征管法在稅法體系中處于第三層次，與稅收基本法之間是單行法與基本法、下位法與上位法的關系。因此稅收征管法、其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關特定程序問題的規定都不得與稅收基本法的規定相抵觸，即稅收基本法優先于其他單行稅收程序性法律以及各實體稅法中有關特定程序問題的規定適用。

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