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摘要：內部控制可謂是近年來研究的熱點，特別是在二十世紀以來國內外頻頻發生財務丑聞時，在把矛頭直指向財務會計報告時，也在探索企業內部治理等問題。并把問題的癥結和解決途徑歸到了內部控制。加強和完善企業內部控制，已成為理論界和實務界關注的焦點之一。內部控制作為企業管理中的一個重要內容，就越來越受到人們的關注。本文對國內有關內部控制研究做了一個簡要的整理和分析。

關鍵詞：內部控制理論探討應用探討

一、我國內部控制研究基本狀況分析

本文所選的樣本主要是中國知識資源總庫中的中國期刊全文數據庫作為總樣本選取的，以內部控制為篇名搜索，從1999年到2008年，總共有9912篇文章，其中核心期刊有2153篇。這些文章基本上能夠代表我國這些年來研究內部控制的水平，本文期望能夠從中把握我國研究內部控制的脈搏，對內部控制的研究現狀作一個較全面的分析。

1.從發表時間來看，就筆者收集的資料，我國理論和實務界對內部控制的研究，多集中于二十世紀初期幾年。這可能要基于美國資本市場發生的幾宗大的財務丑聞和對公司內部控制的反思而推出相關的法律和政策規范，所以在對美國財務丑聞的分析研究和出臺政策的剖析的文章就層出不窮。筆者認為這也體現了我國內部控制研究人員的前瞻性，從國外的經驗教訓中就能讓我們避免這樣的錯誤發生，美國一直是一個在健全法律和制定政策方面做得比較前沿，涉及內部控制的就先有COSO報告，后有SOX法案的頒布和COSO委員會出臺的ERM，目前都被認為是規范內部控制的高質量標準。除了美國以外，我國也發生了諸如“銀廣廈”、“中航油事件”等事件，針對這些個案，在諸如《會計研究》這樣的期刊上都有深入的分析，當然也有針對我國現實的關于內部控制理論和實務的探討。這也反映了研究不僅要具有前沿性，更要有現實意義。

2.從論述內部控制的角度來看，總體上可以分為理論研究和應用研究。一般有以下幾個角度的探討：(1)內部控制的概念的探討。(3)內部控制與公司治理的關系。(3)在應用研究方面，主要是內部控制制度的建設。由于關于內部控制的文章比較多，本文首先選擇會計類國家級核心期刊《會計研究》上涉及內部控制的文章進行綜述，還有一部分文章取自《會計之友》、《財會通訊》等會計類核心期刊。論述的方面也主要是按照上述(二)中的分類進行闡述。

二、對國外內部控制的介紹和借鑒

由于美國具有較為成熟的資本市場和法律規范，所以在其資本市場上出現的問題以及所出臺的解決措施也對我們有很有意義的指導作用，所以在我國文獻方面介紹這部分的內容也較多。特別是SOX法案頒布以來，就有不少對其的介紹、研究的文章。比如，美國SOA404條款執行成本的研究，認為SOA404條款提高了通過證券市場募集資金的成本，董事會結構改變增加成本支出，運轉效率下降,影響公司競爭力。（黃京菁，2005）雖然他是對美國社會環境下，對SOA404的研究，但其中的思想對我國內部控制政策制訂也有啟發作用。COSO報告下的內部控制新發展——從中航油事件看企業風險管理（李若山，徐明磊,2005）也是用美國關于內部控制理論、實務的最新發展來解釋中航油內部控制失敗的案例，還有伊利股份、創維數碼、四川長虹等失敗案例或重大事件，認真學習ERM框架中的所有內容,并將其與企業經濟業務緊密結合起來,我們認為對我國企業內部控制制度的重新調整,有一定借鑒意義,也為我們在當前環境下如何建立起一套適合中國國情的內部控制措施,提供了一個新的理論基礎。

另外，在《會計研究》期刊上，還有一些財政部以考察團形式對國外不同特點的國家內部控制進行考察、分析。不同國家國情，不同內部控制制度和實踐也將給我國內部控制制度的建立給予啟示。如：美國內部控制信息披露的發展及其借鑒，英國和法國企業內部控制考察報告，英美上市公司內控信息披露制度對我國的啟示，美國會計國際趨同、注冊會計師監管和內部控制考察報告等。

三、國內內部控制的理論探討

1.內部控制的概念探討

國外內部控制理論發展經過了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構、內部控制整體框架和企業風險管理框架五個階段。國內在對內部控制文獻介紹時也主要是以引入內部控制在西方的發展歷史和權威機構對內部控制的定義來進行討論。比如內部會計與管理控制、內部控制結構和內部控制成分三種提法（朱榮恩，2001），就分別對應美國的二因素法、結構三分法和COSO報告，當然我國也具有中國特色的地方就是根據國情需要對會計控制和對內部控制實質的探討。

在中國較早期的文獻中對內部控制概念的討論較多，且先是主要以會計控制為討論對象的。廣義的會計控制既包括“會計控制”,也包括“對會計的控制”。“會計控制”是指通過會計工作和利用會計信息對企業生產經營活動所進行的指揮、調節、約束和促進等活動,以使企業實現效益最大化的目標；所謂“對會計的控制”則是指對會計工作及其質量所進行的控制,這是對控制者所進行的一種再控制。（閻達五，宋建波,2000）這種定義主要還是在會計概念和功能的基礎上來認識控制，把控制的方法和途徑局限在會計這個領域，這也主要基于我國對內部控制的應用，主要還是會計內部控制。再比如從實質上來看,用契約理論解釋，企業是一系列契約的組合,是個人之間交易產權的一種方式。就契約本身而言,企業與市場的區別主要在于契約的完備性程度不同。所以,企業的存在有其必然性,這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價或成本。為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業契約的不完備性,就需要在企業內部存在一個控制機制,來彌補企業契約的不完備性,以保證企業的正常運作和發展。（劉明輝，張宜霞2002）可見我國學者也在使用實踐和理論來深化對內部控制的理解。

2.內部控制與公司治理的關系

在內部控制的文章中，以委托理論、外部性理論、風險管理理論、權力配置理論等為基礎,研究如何將內部控制與公司治理結合起來，對內部控制和公司治理關系探討的文章非常之多，因為內部控制是在一個企業中實施的，他的實施環境自然就是公司的治理情況，但是就是說公司治理就是內部控制的環境因素嗎？學者對這個問題還持有不同的看法。本人認為，根據所引文獻，研究者對兩者關系也有一個逐漸認識的過程。從開始的只是描述聯系的模糊界定到后來的界定邊界和分析相互作用，也見證了研究者們認識的逐漸成熟。本人認為有下面幾個有代表性的階段、觀點。

認為內部會計控制是解決委托問題的解決方法，對于出資者（企業所有者），他希望通過經營獲利使資產增值，實現企業價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經營，只能通過會計手段間接地進行控制。而會計控制是以一定的市場經濟博弈規則來約束和規范企業行為的，這個博弈規則就是市場經濟參與者共同遵守和不斷創新的委托合約。出資者對經營者的控制，主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經營者行為是現代企業會計控制的主要方法。并提出廣義的會計內部控制制度原則，要結合企業內部與外部的會計環境。（馮培根，2000）我覺得應該是沒有把公司治理與內部控制嚴格加以分析、區分，只是點出了他們之間不可忽視的聯系和作用，即用內部會計控制來加強公司治理，但卻沒有明確給出兩者的區別是什么。

公司治理是源頭(高層組織結構源于公司治理),內部控制是中間機制,執行層組織結構則是末端,三者之間有兩個交叉區域,公司治理結構變革追求治理效率,組織結構變革追求經營效率,這些變革共同推動了內部控制演進的根本原因。（程新生，2004）這個論述就不僅僅局限與公司治理與內部控制有關系，而是界定了他們的范圍、區別和聯系，又更走深了一步。或者把這種觀點叫做“環境論”，持有這種觀點的學者還包括(閻達五、楊有紅,2001)、劉明輝、張宜霞(2002)、張安明(2002)。公司治理結構和內部控制是相互鏈接或關聯的，主要表現在目標上具有的銜接性，內部控制的目標是公司治理結構目標的進一步延伸和具體化。公司治理結構所追求的公平和效率目標,是建立在內部控制的目標即信息真實、資產安全和效益提高基礎上的。內容也關聯。在公司治理結構三種權力的實施過程中,除了監督權主要由股東、監事會行使而獨立于企業的業務系統外,決策權和執行權都要落實到具體的部門、崗位和個人,并通過內部控制制度加以規范和管理。上述可知,公司治理結構和內部控制,既有不同點,也有相同點,既有分離區域,也有交叉領域。并認為：“嵌合”更能準確地描述公司治理結構和內部控制的相互關系。（李連華，2005）這種觀點可以說是在前面環境論的基礎上，更突出了內部控制與公司治理之間相互作用、相互依賴、相互包含的關系。

3.國內內部控制的制度建設探討

這幾年在我國在內部控制制度建設上有一些比較顯著的進展,如《會計法》中規定，要求“各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度”,并把這一規定作為單位負責人必須承擔的會計法律責任之一。財政部在2001年～2006年先后頒布了《內部會計控制規范》的“基本規范”、“貨幣資金”、“采購與付款”、“銷售與收款”、“成本費用”、“工程項目”、“固定資產”、“存貨”、“籌資”、“對外投資”、“擔保”等一系列用于指導開展內部控制建設的規范性文件。《內部會計控制規范》的制定背景、總體思路、形成過程和主要內容,并就內部控制與內部會計控制的關系、內部會計控制規范與其他相關會計法規的關系、內部會計控制規范的試行等問題都有研究。但是對比美國還存在沒有理論框架支撐、控制方法單一、層次還比較低的不足。

此外，除了在內部控制制度。目前我國證監會在強制要求上市公司披露內部控制信息方面，只局限于商業銀行、證券公司和保險公司等金融類上市公司,要么局限在招股說明書中披露。針對普通上市公司而言,年度報告的披露,雖然規定“上市公司監事會應就公司內控制度是否完善”發表獨立意見,但是該披露要求僅僅限于“是否建立完善的內部控制制度”,并未要求公司披露內部控制的詳細信息以及監事會的具體評價意見；對于年報摘要,更是允許公司監事會在認為企業已建立完善的內控制度時免于披露。一般上市公司在年度報告中披露內部控制信息仍處于自愿披露階段。我國內部控制的法制化建設進程較為緩慢,對內部控制的重視程度相比國外尚存較大差距。就目前的內部控制相關政策中，對于有關內部控制信息披露的法規性要求,我國至今尚未出臺具有操作性的強制性文件。對比美國更具強制性和規范性的披露制度，我國要財務報告內部控制信息披露作為定期報告的重要內容,建議隨同年度報告一起披露，增強他的強制性，財務報告內部控制報告宜采取相對固定的格式，要研究探討應該予以披露的內容還要統一財務報告內部控制評價和審核的標準。

2006年7月15日,我國企業內部控制標準委員會正式成立,歷時幾年的討論，新的內部控制規范標準也已出臺并于2009年7月1日正式實施，這標志著我國內部控制的制度化建設又向前邁進了一步，也必將引起學術界和理論的一輪新的討論和實踐。

參考文獻:

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