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關鍵詞：國有資本財務監督總會計師制度

摘要:文章分析了現代公司治理結構中諸利益主體對企業理財目標的不同要求，認為對企業財權的合理分配與監督，是使經營者理財目標和出資者理財目標保持一致的關鍵。在此基礎上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨資或控股公司中建立總經理與總會計師相互合作、互相監督的運作模式，以實現對國有資本的有效監督。

公司所有權與經營權相分離、在出資者和經營者之間形成委托關系是現代企業制度基本特征之一。由于委托人和人的目標不一致，公司運行效率很大程度上取決于委托人和人的關系是否協調。人們希望通過公司治理結構的不斷改進，解決由于所有權與經營權分離而導致的關系問題，使出資者、經營層和利益相關者之間的利益達到最佳結合，促使公司持續健康地發展。本文探討通過改革國有獨資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。

一、企業的理財目標

在確定現代企業的理財目標時，要綜合考慮投資者、經營者、債權人、雇員、顧客、政府及社會等契約關系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業理財目標的影響程度是不同的。在一定的公司治理結構中，總會存在一些對企業起關鍵控制作用、承擔更多風險的主體，而有些主體對企業理財目標的確定不具備決定性作用。

企業在確定理財目標時，需要考慮的利益相關者并不是其全部，而只是其中的關鍵主體。企業的所有權既然屬于出資者，因而出資者的目標必然是企業理財目標的首要決定因素；企業的經營者分享甚至“獨占”了企業的控制權，因而經營者的目標也必然影響到企業理財目標的確定。在企業理財目標函數中，經營者和出資者是兩個重要的變量，而債權人、雇員、顧客、社會等其他相關利益者對企業理財目標的影響只是構成企業理財目標實現的約束條件。

出資者和經營者是兩個不同的利益主體，在價值取向和目標選擇上必然會存在偏差。國有獨資或控股公司出資者理財目標是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計地要求經營者為實現這一目標而努力。就經營者而言，其目標是追求個人效用最大化，即其目標是追求高報酬、增加閑暇時間及避免風險。在不同目標的驅使下，經營者有可能產生背離出資者目標的行為，利用自身掌握企業信息的優勢，或不負責任地毫無創新精神、但求無過的謹小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業理財目標取決于兩者利益的協調。

由于出資者和經營者行為動機和目標選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會影響國有獨資或控股公司各種資源配置的效率。加之環境的不確定性以及信息不對稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費用，保障國有資本保值增值，國有獨資或控股公司的出資者必須通過科學有效的監督機制對經營者行為進行必要的制約。在公司治理結構中，通過一定的制度安排，建立監督機制，促使經營者在實現自身利益最大化的同時實現股東利益最大化。

二、對經營者進行財務監督的方式從委托關系出發解決公司治理結構問題的思路，就是要明確和完善對人監督和約束的制度安排。在公司的權力結構中，財權是一種最基本、最主要的權力，因為公司的各種經營活動最終都會通過資金和資產的相互交換或轉移加以完成并在財權上有所體現。企業必須建立起相應的公司財務治理結構，實現對企業財權的合理分配與監督，使經營者理財目標和出資者理財目標保持一致。

這種通過對財權的分配與監督實現對經營者的監督的方式有如下優點：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經營活動中，財權的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區域。（2）有利于防止經營者的道德失范。通過財權的恰當配置和約束機制的設立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經營者的機會主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會計信息質量。信息對稱是實現各主體利益平衡的關鍵，而在企業信息中絕大部分是會計信息，通過財權的合理配置和監督，可以增加各相關利益主體了解企業信息的機會，減少信息不對稱性和信息失真問題。

因此，對國有獨資或控股公司治理結構中財權的分配與監督進行改進，是出資者實現對經營者監督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權分離的制度安排，企業的財權更多地給予了經營者，企業的理財行為也更多地表達了經營者的意圖。然而，企業是其出資者的企業，而并非是經營者的企業。作為市場經濟中的風險資本提供者，企業出資者應該介入所投資企業的財務管理，企業的經營者和其他利益相關者也沒有任何理由排斥他們的進入，這樣既可以加強對企業財務活動的控制，又可以加強對經營者財務行為的控制。

同時應該看到，雖然國有獨資或控股公司出資者與經營者存在利益分歧，但從本質上講他們是利益共同體：經營成功產生預期利潤，經營者就能獲取豐厚的薪金并由此實現自身價值，提升社會地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經營不善，造成嚴重虧損，經營者非但無任何利益可得甚至還會危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財務與經營者財務之間又必然存在著利益平衡點。

筆者認為，在現行企業制度下，改革國有獨資或控股公司總會計師制度、由出資者直接聘任總會計師，賦予總會計師新的職能，在國有獨資或控股公司中建立總經理與總會計師相互合作、互相監督的運作模式，使總會計師在公司財務管理過程中體現出資者利益，是實現國有資本出資者財務與經營者財務利益“雙贏”的最佳途徑。

三、總會計師制度的改革

改革國有獨資或控股公司總會計師制度改革要符合現代企業制度要求，改善企業的會計和財務管理工作，積極推進國有出資人與經營者之間制衡機制的完善，健全國有獨資或控股公司的財務治理結構。改革的主要思路應該包括在以下幾個主要方面：

（一）修訂相關法律、法規，增強總會計師的法律地位和管理職能

借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財務官”（ChiefFinancialOfficer，簡稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會計法》和《證券法》等相關法規，增加有關總會計師的條款，規定國有獨資或控股公司總會計師應當由出資人聘任或解聘，并對出資人負責，明確總會計師是企業最高決策層成員人之一，并賦予其相應的權利和責任。

（二）完善各項企業制度，規范企業管理工作

在現代企業制度下，總經理事必躬親的集權管理模式已不適應企業發展的需要，從“分層授權責任制”到“企業整體化授權責任制”明確劃分了股東大會、董事會、經理層等的職權范圍及相互之間的委托關系，各部門各司其職，充分發揮各自專長。國有獨資或控股公司要建立起規范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權利分配和決策機制，把企業的發展目標和管理思想變成各項具體的制度，把企業發展的壓力變成每一位管理層工作的動力，讓企業重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎上，而不僅僅是依靠總經理一人的意志。

（三）合理界定總會計師的職權范圍

公司的權利制衡關系是公司治理中最重要的制度關系。發揮總會計師在公司治理和企業經營方面的作用必須合理界定總經理、總會計師的職權范圍，并要求董事長、總經理尊重總會計師的權利邊界。在瞬息多變的經濟社會中，在錯綜復雜的經營環境中，總經理應該盡可能地發揮總會計師的專業特長，賦予他們應有的權利，信任他們的能力發揮他們的特長，規定他們承擔的責任和義務。總會計師的工作重點主要在于投融資等理財活動和財務管理等技術要求更高的事務，而不是會計核算和會計監督這些低技術含量的工作。

（四）明確總會計師的責任

在信息不對稱的條件下，出資人和社會臨督部門不可能對總會計師的各個方面的工作實現有效監督，但是對于許多具備較大確定性的工作，總會計師必須承擔相應的責任。例如，總會計師必須對上市公司財務的真實性負責。如果公司出現了做假賬問題，總會計師則難辭其咎，必須承擔相應的民事、行政和刑事責任。