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《企業會計準則——現金流量表》的頒布對規范企業會計行為，增強會計信息的相關性，評價企業收入質量方面起到積極的作用。由于準則的規定比較抽象，而《企業會計制度》現金流量表編制的說明中關于補充資料部分的規定又比較簡單，為充分考慮到企業發生的各種經濟業務，使會計人員在編制時產生混亂，也不便于報表使用人員的理解，降低了報表的可比性。本文在《企業會計準則——現金流量表》準則的基礎上，對現金流量表補充資料部分項目的填列內容進行分析，提出現金流量表補充資料部分項目的具體編制方法，以供廣大會計實務工作者參考。

一、間接法下補充資料的調整思路

根據《企業會計準則——現金流量表》的要求，企業應采用直接法編制現金流量表，同時運用間接法編制現金流量表補充資料。采用直接法編制的先進流量表便于分析企業現金流量的來源和用途；采用間接法編制的補充資料便于了解凈利潤與企業現金流量差異產生的原因，從現金流量的角度分析企業的收入質量。

簡介法是指以凈利潤為起算點，調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支等有關項目，據此計算出經營活動產生的現金流量。

間接法計算的起點是利潤表的凈利潤，在以調整計算經營活動產生的現金流量為目的時，首先，必須將屬于投資和籌資活動所產生的損益從凈利潤中剔除，不論其是否收付現金，均需調整，以得到權責發生制基礎上經營活動而產生的凈利潤。其次，將權責發生制意義上的經營活動所產生的凈利潤，調整加計減少利潤的非付現費用，減計增加利潤的非收現收益，得到了收付實現制下的經營活動產生的凈利潤。再次，調整不影響經營凈收益但產生經營活動的現金流量的業務，最終得到經營活動產生的現金流量。深入把握補充資料的調整思路，是準確填列現金流量表補充資料項目的基礎。

二、間接法下補充資料部分項目的填列內容

《企業會計制度》關于會計報表編制的說明中對現金流量表補充資料的各項內容的填列方法都作了具體規定，對編制現金流量表補充資料實際工作很有指導性，但是起重由部分項目的規定不盡合理，把企業的實際業務簡單化處理，與實際操作有些脫節。筆者根據上述調整思路，，充分考慮補充資料各項目間的聯系以及企業的一些特殊業務，提出補充資料部分項目具體的填列方法，現介紹如下：

（一）“預提費用增加（減：減少）”項目

《企業會計制度》中會計報表編制說明（以下簡稱編制說明）對該項目的填列規定為“本項目可根據資產負債表‘預提費用’項目的期初、期末余額的差額填列”。

如果企業有籌資活動產生的預提利息，同時記入“財務費用”和“預提費用”賬戶，而該項預提的利息在期末尚有余額留在“預提費用”賬戶中，則情況就復雜一些。這時不能簡單地用期初、期末余額的差額來調整凈利潤。否則，就會造成這部分金額在該項目和“財務費用”項目內的重復填列。所以，“預提費用增加（減：減少）”項目只能反映企業本期經營活動產生的預提費用的增加，而不能包括籌資活動產生的預提費用在內。

因此，該項目可根據資產負債表“預提費用”項目中所屬經營性預提費用部分之期初、期末余額的差額填列。

（二）“財務費用”項目

編制說明對該項目的填列規定為“本項目可以根據‘財務費用’科目的本期借方發生額分析填列”。

為了準確計算經營活動產生的現金流量凈額，應對財務費用的構成進行具體的分析。只將那些屬于投資、籌資活動中發生的財務費用加回到凈利潤中去，而對于應收票據貼現利息，購銷業務結算過程中發生的結算手續費，購買原材料所產生的匯兌損益等這些屬于在經營活動中發生的財務費用，應從財務費用中剔除，不得計入調整項目。

因此，該項目根據“財務費用”科目的本期借方發生額分析填列時，僅僅包括財務費用中屬于投資活動和籌資活動的部分，不包括屬于經營活動的部分。

（三）“投資損失（減：收益）”項目

編制說明對該項目的填列規定為“本項目可根據利潤表‘投資收益’項目的數字填列”。

為準確計算經營活動產生的現金流量凈額，對于投資活動中發生的投資凈收益或凈損失應調節凈利潤。但是，企業在計提和轉回短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備時，都已涉及“投資收益”賬戶，同時已計入補充資料中“計提的資產減值準備”項目，并與“凈利潤”相抵銷。因此，在根據利潤表“投資收益”項目的數字填列補充資料的“投資損失（減：收益）”項目時，則應扣除其所包含的投資性資產減值準備數，以避免重復填報。

四）“遞延稅款貸項（減：借項）”項目

編制說明對該項目的填列規定為“本項目可根據資產負債表‘遞延稅款借項’、‘遞延稅款貸項’項目的期初、期末余額的差額填列”。

但是，企業所發生的遞延稅款，與其相對應的不一定都是所得稅。企業在發生受贈非現金資產、以非現金資產對外投資等事項時，如果企業采用納稅影響會計法核算，也可能造成企業遞延稅款的變動。

因此，該項目在根據資產負債表“遞延稅款借項”、“遞延稅款貸項”項目的期初、期末余額的差額填列時，必須剔除上述情況下產生的遞延稅款。

（五）“存貨的減少（減：增加）”項目

編制說明對該項目的填列規定為“本項目可根據資產負債表‘存貨’項目的期初、期末余額的差額填列”。

但是，由于現金流量表補充資料中“存貨的減少（減：增加）”項目只包括因經營活動引起的存貨增減，不包括因投資活動和籌資活動引起的存貨增減，因此該項目不能簡單地取資產負債表存貨項目的“年末數”減“年初數”的差額填列。

實踐中，存貨增加有例外情況，就是既不涉及現金減少，又不形成流動負債或者折舊費用的存貨增加，如接受捐贈、投資者投入、非貨幣性交易、債務重組取得的等非經營活動增加的存貨，應從存貨增加數中扣除。存貨的減少也有例外情況，就是這種減少既未收到現金，也未形成應收賬款或未付現費用的存貨減少。如企業將原材料用于工程項目、對外投資、非貨幣性交易、債務重組減少的等非經營活動減少的存貨，應從存貨減少中剔除，以準確計算經營活動產生的現金流量凈額。

因此，本項目在根據資產負債表“存貨”項目的期初、期末余額的差額填列時，必須剔除本期上述非經營活動導致存貨的增加額及本期上述非經營活動導致存貨的減少額。

（六）“經營性應收項目的減少”項目

編制說明規定本項目“反映企業本期經營性應收項目的減少（減：增加）”。

但是，在經營性應收項目的增減中，有一特殊情況，就是有些應收項目的減少并未收到現金，如由于發生壞賬損失而沖銷的應收賬款，或者債務人以固定資產等長期資產抵償貨款等，這時應將因這部分原因變動的應收款項數額從經營性應收項目中扣除，以準確反映經營活動產生的現金流量凈額。

經營性應收項目增減額的計算填列，可根據比較資產負債表上的該類項目期末余額合計數減去期初余額合計數計算填列，相減后正數為增加額，負數為減少額，同時剔除非經營性因素的影響額。

（七）“經營性應付項目的增加（減：減少）”項目

編制說明規定本項目“反映企業本期經營性應付項目的增加（減：減少）”。

但是，企業的經營性應收項目的收回不一定全部是現金，也可能是固定資產、無形資產及其他長期資產，同樣，企業的經營性應付項目的償付也不一定全部是現金，也有可能是固定資產、無形資產及其他長期資產，例如，以固定資產等長期資產抵償的應付賬款和應付票據，應付工資及應付福利費中應計入工程成本的部分，計入固定資產價值的應交耕地占用稅等，這時應將因這部分原因變動的數額從經營性應付項目增加或減少中扣除，以準確反映經營活動產生的現金流量凈額。

經營性應付項目增減額的計算填列，可根據比較資產負債表中的該類項目期末余額合計數減期初余額合計數計算填列，正數為增加額，負數為減少額，但計算時應注意扣除上述影響因素。

三、填列補充資料應注意的其他問題

首先，在填列現金流量表補充資料時要注意避免重復填列。在復式記賬法下，每一項經濟業務都會涉及到兩個或兩個以上會計科目，因此在填列現金流量表補充資料時一定要注意已經調整過的項目在填列對應項目時就不應再調整。例如，壞賬準備、存貨跌價準備已在“計提的資產減值準備”項目內反映，因此，在填列“經營性應收項目的減少（減：增加）”項目和“存貨的減少（減：增加）”項目時，要使用未扣減壞賬準備、存貨跌價準備，即還原后的經營性應收項目和存貨項目的數額填列。

其次，是要注意和相關具體會計準則之間的銜接。具體準則對不同經濟內容的業務規定的會計處理方法不同，涉及到補充資料的項目也就不同。特別是投資、債務重組、非貨幣性交易等準則的影響。另外還應分析現金流量表準則之后頒布的具體準則再會計處理方法上的變動對補充資料項目的影響。

第三，平時應注意對經營活動與非經營活動的劃分。為了編制現金流量表，企業可在日常會計核算基礎上，再按“經營活動”、“籌資活動”、“投資活動”分設明細分類賬。例如，企業的“財務費用”明細賬一般是按費用項目設置的，每一筆財務費用發生時，即將其歸入“經營活動”、“籌資活動”或“投資活動”中，以便期末現金流量表的編制