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2004年以來，美國會計準則委員會與國際成立了聯合工作組，著手制定全球一致的會計標準，以取代各自的會計準則，并取得了一些成果。2008年金融危機暴露了現行財務會計概念框架和財務報告準則的弊端。因此，合作雙方加快了會計標準改革的速度。2008年10月，雙方聯合了《財務報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），要求對財務報表體系進行改革，變利潤表為全面收益報表，同時對現行財務報表體系，特別是對財務報表的內容和披露方式進行了實質性的改革。2010年9月，雙方共同了第8號財務會計概念公告，將通用財務報告目標定位于資本市場資源提供者提供決策有用的會計信息，用決策有用涵蓋受托責任觀，以便為財務報告準則的重建提供內在一致的概念框和理論指導。但值得注意的是，最近一輪的財務會計概念和財務報告準則的改革，是在以美國為代表的發達國家主導下進行的，較多地考慮了發達國家的經濟現實和會計信息需求，其改革成果是否適合我國現實是值得研究的，因為它不僅關系到我國會計準則的國際趨同程度，還關系到我國的國家利益。本文從會計目標演變研究入手，首先分析了會計目標理論的變化及其對財務報告準則的影響，然后以此為基礎總結了最近幾年國際會計財務報告準則的主要研究成果，最后結合我國特定的經注環境，對我國會計準則的目標的定位和財務報告準則的改革策略談了一些粗淺的看法。

一、經濟環境的變化與會計目標的演變

1940年，佩頓（Paton）和利特爾頓（Littleton）在他們合著的《公司會計準則導論》中認為，會計的目標是“提供關于某一企業的財務數據，加以匯集、整理與提供，以滿足管理當局、投資人和社會公眾的要求”。會計目標的演進主要體現在“受托責任觀”和“決策有用觀”的變遷上。會計目標的形成和發展與會計實踐所處的經濟環境有著密切聯系。經濟環境主要取決于企業組織形式、資本結構以及資本市場發育程度等。

1．受托責任觀的產生。受托責任是指資源的管理者對資源的提供者承擔的、對資源資源進行有效經營和管理的責任。在受托責任觀下，會計目標就是向資源的提供者報告資源受托管理情況。可見，受托責任觀是以委托關系的存在為前提的。20世紀30以后，至70年代以前，是受托責任觀產生和發展的時期。在該階段，股份公司成為主導的企業組織形式，所有權和經營管理權分離比較徹底，但該階段，出資人主要以直接出資的方式向企業提供資源，委托關系十分明確，出資人有較強的控制企業經營和管理的動機，需要利用會計信息了解受托人對受托資源的經營和管理情況。在受托責任觀下，會計信息的使用者更關注資本保值和增值、經營業績和現金流量等信息，要求會計計量以歷史成本為主要計量基礎，財務報表以經營業績為報告重點，收入費用觀占主導地位。

2．決策有用觀的提出。20世紀70年代至90年代，是決策有用觀形成的時期。在該時期，決策有用觀賴以存在的經濟環境發生了明顯的變化，突出表現在資本市場逐漸成熟，股權分散化程度提高，小股東普遍存在搭便車現象，參與企業管理決策的動機減弱，股東的“委托人”身份變成了“投資人”身份，原來意義上的委托關系被投資和受資關系所取代，會計目標由提供受托責任信息演變為投資決策信息。決策有用觀的形成以美國會計原則委員會（APB）于1970年發表的第4號研究公告“財務報表所依據的基本概念和會計原則”為標志，該公告認為會計的基本目標是提供報表使用者，尤其是投資者和債權人進行經濟決策所需的信息。

3．受托責任觀與決策有用觀平行發展階段。20世紀90年代以后，隨著社會經濟環境的發展，公司治理領域出現了一些引人注目的現象：管理當局的高薪引發不滿、敵意并購的涌現、股東投訴案件的激增、機構股東的興起。機構投資者的出現解決了股權分散情況下股東缺乏動力對管理當局進行監督的弊端，由于他們掌握著大量的社會資源，所以機構投資者的存在使受托責任觀在公司治理中的作用得到揚棄。決策有用觀代替受托責任觀是歷史的必然。受托責任并不能涵蓋企業提供會計信息的全部動機。第一，受托責任觀不能合理解釋所有者和經營者合一企業的財務會計目標。因為在財產權上所有者與經營者合一的企業不存在受托責任關系。第二，為數眾多的證券持有者和被投資企業并不存在委托受托關系，他們獲取信息的目的是為了作出是否投資的決策，而不是了解管理者經管責任的完成情況。但是，決策有用觀同樣不能夠涵蓋會計的所具有動機。因為即使在最發達的市場環境下，受托人仍然是存在的，他們需要了解人履行受托責任的信息。因此，“決策有用觀”應當包括“受托責任觀”、受托責任契約履行情況的評價以及受托責任契約是否延續的選擇本身就是一種決策。由此，兩觀融合的觀點逐漸產生。‘決策有用觀’和‘受托責任觀’并不矛盾，‘受托責任觀’是決策有用觀的基礎，‘決策有用觀’是‘委托責任觀’的發展，明確經管責任的目的仍在于決策。1999年，英國ASB在其“財務報告原則公告”中，率先提出了“受托責任觀”和“決策有用觀”相融合的會計目標。ASB認為，財務報告的目標是“向一個廣泛范圍內的使用者提供關于一個報告主體財務業績和財務狀況的信息，以利于他們評價該主體管理當局履行受托責任情況并進行相應的經濟決策。”

4．決策有用觀主導受托責任觀的階段。FASB之前以股東為導向的公司治理模式，將股東和債權人作為會計信息的使用者，據此建立的會計準則誘發了大規模的財務舞弊事件。為此，2004年4月，美國準則委員會和國際會計準則委員（FASB）和IASB召開了聯合會議，雙方同意建立一個單一的、完整的、具有內在一致性的概念框架。2010年9月，FASB和IASB共同了第8號概念公告，將通用財務報告目標定義為現有的和潛在的投資人、債權人，其他信貸人為代表的資本市場參與者作為會計信息的主要使用者提供決策信息。

二、財務報表改革對會計目標變化的呼應

上世紀末以來，金融工具不斷創新，出現了大量的非傳統收益，因而原有的收益報告模式已經無法滿足財務報告使用者的信息需求。而且，在現行的財務報告體系框架下，各財務報表列報的內容極不統一，不便于報表使用者了解財務狀況、經營業績、現金流量之間的關系。因此，世界各國會計準則制定機構以及國際財務報告準則委員會都加快對企業盈余報告的修訂。英國在1992年10月率先在第3號財務報告準則“報告財務業績”中增加了“全面已確認利得和損失表”。美國在1997年6月也頒布第130號財務會計準則“報告全面收益”，要求在收益表中增列其他全面收益，或者增加“全面收益表”（第二業績報表）。特別值得注意的是，2008年10月，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）聯合《財務報表列報初步意見》（以下簡稱“初步意見稿”），對現行財務報表進行了實質性的改革。

1.財務報告目標的改革。與理論層面的第8號概念公告所提出的會計目標相呼應，初步意見稿從準則層面把決策有用觀這一會計目標表述為提高財務報告的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力。這一目標可分解為“內在一致、信息分解、流動性和財務彈性的評價”三個具體目標。“內在一致”要求各報表各項目分類方法相同，以便于財務報表使用者掌握各報表之間的關聯信息；“信息分解”要求合理分解報表項目，以增強會計信息的可理解性“；流動性”要求報表信息便于評價債務履約能力，“財務彈性”要求報表信息能夠評價企業的臨時投資和再融資能力。

2.對財務報表格式的改革。初步意見稿變原有的“利潤表”和“全面收益表”兩張報表為單一的“綜合收益表”一張報表，以便于報表使用者取得“綜合收益”信息。

3.對財務報表列報方法的改革。初步意見稿要求按照“性質法”把財務狀況表、綜合收益表、現金流量表中的項目均劃分為業務、融資、所得稅、非持續經營和權益五大類，這一列報方法可以使綜合收益表中的收入和費用與產生這些收入和費用的資產和負債在財務狀況表中的列報方法保持一致，從而增強了會計信息的可理解性和相關性。

三、我國財務目標的定位與財務報表的改革

2006年會計準則實現了與國際財務報告準則的實質趨同。但是，與國際財務報告準則相比，在公允價值計量的應用廣度和深度方面還存在比較大的差距。第8號概念框架將雙目標改為單一目標，初步意見稿又對報表體系和結構進行了實質性的改革，我國會計準則與國際財務報告準則之間的差距進一拉大。在這一背景下，迫切需要重申我國會計的目標，并對財務報表體系進行必要的調整。

1.立足國情，重申我國財務報告目標。美國有世界上最發達的資本市場，股權十分分散，公司主要資金來源于股票市場的機構投資者和私人投資者，機構投資者出于組合投資的需要，無法控制任何被持股企業，沒有強烈的動機關注公司管理層受托責任及其履行情況；而數量眾多的私人投資者，存在搭便車傾向，對公司管理層受托責任的信息更是漠不關心。因而受托責任觀逐步被淡化，并且被納入到決策有用觀的統治之下。與發達國家相比，我國屬于經濟轉型時期的新興市場國家，國有及國有控股企業在經濟體系中占據主導地位，對國有資產的受托經管責任依然是國有資產出資人考核的重點，出資人對歷史成本信息的關注超過了對公允價值會計信息和未來現金流量的關注。因此，2006年我國企業會計基本準則把“受托責任觀”置于與“決策有用觀”同等的地位，是與我國當時和目前的市場經濟環境相適應的，這一目標定位對保證會計信息的可靠性具有重要意義。我們不能因為國際財務報告準則目標的改變而動搖這一選擇。

2.調整財務報表內容，持續保持與國際會計準則的趨同。2008年國際金融危機爆發后，建立全球統一的高質量會計準則已成為世界各國的共識。2010年4月2日，中國財政部了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，表明了我國會計準則國際趨同的態度和決心。財政部的“企業會計準則解釋第3號”要求在利潤表中報告“其他綜合收益”，是實現我國財務報表準則國際趨同的重要舉措。

3.調整財務報表列示方式，保持報表項目的內在一致性。財務報表是一個體系，報表之間的數據應當內在一致，能夠互相解釋和補充，例如在現金流量表中不能反映出的項目可以在資產負債表和其他報得以表中補充，例如，可供出售的金融資產的公允價值變動在現金流量表中就不能被反映而在資產負債表中可以得到其相關信息。但是，在現行的財務報表體系中，現金流量表單獨列示了經營活動產生的現金流量，而經營活動在利潤表和資產負債表中卻沒有被單獨列示，報表使用者無法通過收入和費用判斷現金流量和利潤的質量，也無法分析各種資源的獲利能力及其對現金流量的影響。因此，有必要把財務報表劃分為經營、融資、所有者權益、終止經營活動和所得稅等活動，以增強報表間數據的內在一致性和互補性。

（1）經營活動。經營活動指投資活動和營業活動，包括與供應商、客戶等交易相關的資產、負債活動。在營業活動中，使用資產和負債會取得收入、產生費用，因此應將營業活動產生的資產和負債變化列示在利潤表中的營業活動類和現金流量表的營業活動。投資活動是管理層認定的日常經營中與企業核心目標無關的資產、負債及其變化，所以應將投資活動產生的資產、負債變化在利潤表和現金流量表中的投資類中列示。

（2）籌資活動。籌資活動指的是為企業經營活動和其他類活動提供資金的活動。籌資活動分為籌資資產和籌資負債。籌資資產是指與為企業經營活動和其他類活動提供資金活動有關的金融資產，其變化（價值）在利潤表中列示；籌資負債是指與企業經營活動和其他活動提供資金活動有關的金融負債，其變化（數量）在現金流量表中列示。

（3）所有者權益活動。所有者權益就其本身性質而言屬于籌資類，但是利潤表只反映與非所有者之間的交易，為了保持財務報表一致性，將所有者籌資部分分為所有者籌資和非所有者籌資，并將其分別列示為權益類和籌資類。

（4）終止經營活動。指與終止經營活動有關的符合資產、負債定義的資產和負債。終止經營活動資產、負債的變化應該在利潤表和現金流量表的終止經營項目列示。

（5）所得稅活動。指按照會計準則所確認的所得稅資產和負債。在利潤表中，要在持續經營活動、終止經營活動以及其他綜合收益中列示的所得稅費用或收益。

4.引入全面收益概念，拓展會計收益報告范圍。利潤是報表使用者決策的核心指標之一，但是現行的利潤表沒有完整地反映企業損益狀況，只包括直接確認為利潤的收入、費用、利得、損失，直接計入所有者權益的利得和損失（其他綜合收益）被排除在外。為此，可以借鑒初步意見稿，在利潤表中增列“其他綜合收益”項目，專門反映資產負債表中直接計入所有者權益的利得和損失，以便與資產負債表中的項目保持一致。